2022 թվականի սեպտեմբերի 01-ին,

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 21.11.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանի ընդդեմ Կոմիտեի՝ Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության թիվ 7170097 ակտը վերացնելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանը պահանջել է վերացնել Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության թիվ 7170097 ակտը։

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Գ. Առաքելյան) (այսուհետ` Դատարան) 25.06.2018 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է։

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 21.11.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 25.06.2018 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Արման Մնացականյան)։

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը 

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում՝ ներքոհիշյալ հիմնավորումներով․

Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 7-րդ հոդվածի 1.1-ին մասը, կիրառել է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 145-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետը, որոնք չպետք է կիրառեր։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը գործում եղած բոլոր ապացույցները չի գնահատել բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ։

Տվյալ դեպքում ֆիզիկական անձի կողմից անմիջական վաճառքի նպատակով ապրանքների ներմուծումը տեղի է ունեցել մինչև պետական ռեգիստրում որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելը, հետևաբար որպես անհատ ձեռնարկատեր այդ ապրանքների իրացումից ստացվող եկամուտների նկատմամբ հաշվարկված շրջանառության հարկի գումարից այդ ապրանքների ձեռքբերման ծախսերը ենթակա չեն նվազեցման։

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 21.11.2019 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել ստորադաս դատարան՝ նոր քննության:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Ֆիզիկական անձ Մանվել Սարգսյանի կողմից մաքսային մարմնին 22.11.2016 թվականին ներկայացրած մաքսային հայտարարագրի համաձայն՝ վերջինիս կողմից Վրաստանի Հանրապետությունից 22.11.2016 թվականին Հայաստանի Հանրապետություն են ներմուծվել ընդհանուր` 21.554.780 ՀՀ դրամ մաքսային արժեքով բջջային հեռախոսներ (հատոր 1-ին, գ.թ. 15-26)։

2) Պետական միասնական գրանցամատյանից հանված քաղվածքի համաձայն՝ Մանվել Սարգսյանը Հայաստանի Հանրապետության արդարադատության նախարարության իրավաբանական անձանց պետական ռեգիստրում 26.12.2016 թվականին թիվ 50.939889 պետական հաշվառման համարով գրանցվել է որպես անհատ ձեռնարկատեր (hիմք` (հատոր 1-ին, գ.թ. 27)։

3) Անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանը 29.12.2016 թվականին հարկային մարմին է ներկայացրել հայտարարություն` 26.12.2016 թվականից շրջանառության հարկ վճարող համարվելու վերաբերյալ (հատոր 1-ին, գ.թ. 29-30):

4) Անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանի 2016 թվականի 4-րդ եռամսյակի շրջանառության հարկի հաշվարկի համաձայն՝ վերջինս 2016 թվականի 4-րդ եռամսյակի համար 31.03.2017 թվականին ներկայացրել է զրոյական շրջանառության հարկի հաշվարկ` չներառելով նաև ապրանքների ներմուծման ծախսերի վերաբերյալ որևէ տվյալ (հատոր 1-ին, գ.թ. 31-33):

5) Անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանի 2017 թվականի 1-ին եռամսյակի շրջանառության հարկի հաշվարկի համաձայն՝ վերջինս 2017 թվականի 1-ին եռամսյակի համար 13.04.2017 թվականին ներկայացրել է շրջանառության հարկի հաշվարկ, որում ներառել է 25.866.194 դրամ հաշվետու եռամսյակում ապրանքների ձեռքբերման ծախսերի գումար (հատոր 1-ին, գ.թ. 34-36):

6) Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության 31.07.2017 թվականի թիվ 7170097 ակտի համաձայն՝ անհատ ձեռնարկատիրոջ կողմից ներկայացված շրջանառության հարկի 2017 թվականի 1-ին եռամսյակի հաշվարկով հայտարարագրվել է 25.866.194 ՀՀ դրամ հաշվետու եռամսյակում «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով ապրանքների ձեռք բերման ծախսերի գումար, սակայն Կոմիտեի տեղեկատվական բազայում առկա տվյալների համաձայն ապրանքների ձեռքբերման ծախսեր առկա չեն: Հաշվի առնելով վերոգրյալը` անհատ ձեռնարկատիրոջ կողմից 2017 թվականի 1-ին եռամսյակի համար հաշվարկված շրջանառության հարկի հաշվարկով ավել են հայտարարագրվել ապրանքների ձեռքբերման մասով 25.866.194 ՀՀ դրամ ծախսեր, որի արդյունքում պակաս է հաշվարկվել շրջանառության հարկի գումար` 964.395 ՀՀ դրամ, ինչպես նաև ավել է հայտարարագրվել ապրանքների ձեռքբերման ծախսերի մասով հարկի գումարից չնվազեցվող և հաջորդ եռամսյակներ փոխանցվող գումար` 70.252 ՀՀ դրամի չափով: Վերոգրյալի հիման վրա՝ հարկ վճարողին առաջադրվել է 2.172.458 ՀՀ դրամ լրացուցիչ բյուջե վճարման ենթակա շրջանառության հարկի գումար, այդ թվում` հարկ` 964.395 ՀՀ դրամ, տույժ` 147.228 ՀՀ դրամ, տուգանք` 1.060.835 ՀՀ դրամ, ինչպես նաև արձանագրվել է, որ ապրանքների ձեռքբերման ծախսերի մասով հարկի գումարից չնվազեցվող և հաջորդ եռամսյակներ փոխանցվող գումարը ենթակա է պակասեցման 70.252 ՀՀ դրամի չափով» (հատոր 1-ին, գ.թ. 12-14):

7) Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի նախագահի 24.10.2017 թվականի թիվ 58/1 որոշմամբ Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության 31.07.2017 թվականի թիվ 7170097 ակտը թողնվել է անփոփոխ, իսկ գանգատը` մերժվել է (հատոր 1-ին, գ.թ. 46-48):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները 

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի   1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ՝ նույն հոդվածի 2-րդ մասի  3-րդ կետի իմաստով, այն է՝ բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1.1-ին մասի միատեսակ կիրառության համար։

Վերոգրյալով պայմանավորված՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. արդյո՞ք ֆիզիկական անձի կողմից ներմուծված ապրանքները հետագայում վերջինիս՝ անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելուց հետո ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա դառնալու պարագայում անհատ ձեռնարկատերն օգտվում է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված՝ շրջանառության հարկի գումարից տվյալ ապրանքների ձեռքբերմանն ուղղված ծախսերի նվազեցման իրավունքից։

ՀՀ Սահմանադրության 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի օրինական հիմքով ձեռք բերած սեփականությունն իր հայեցողությամբ տիրապետելու, օգտագործելու և տնօրինելու իրավունք:

ՀՀ Սահմանադրության 60-րդ հոդվածի 8-րդ մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք պարտավոր է մուծել օրենքին համապատասխան սահմանված հարկեր, տուրքեր, կատարել պետական կամ համայնքային բյուջե մուտքագրվող պարտադիր այլ վճարումներ:

ՀՀ սահմանադրական դատարանը 30.01.2013 թվականի թիվ ՍԴՈ-1073 որոշմամբ արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ սեփականության պաշտպանությանն ուղղված սահմանադրական և միջազգային իրավական դրույթները չեն խոչընդոտում պետության՝ այնպիսի օրենքներ կիրառելու իրավունքին, որոնք նա անհրաժեշտ է համարում ընդհանուր շահերին համապատասխան սեփականության օգտագործման նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելու կամ հարկերի կամ մյուս գանձումների կամ տուգանքների վճարումն ապահովելու համար:

Անդրադառնալով տնտեսական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքի և հարկեր մուծելու ու պետական բյուջե մուտքագրվող այլ վճարումներ կատարելու պարտականության սահմանադրաիրավական բովանդակությանը՝ հարկ է նշել, որ Հայաստանի Հանրապետությունում երաշխավորված տնտեսական գործունեության ազատությունն ու ազատ տնտեսական մրցակցությունն իրավաբանորեն երաշխավորված հնարավորություն է ապահովում անձանց (տնտեսավարող սուբյեկտների) համար ազատորեն օգտագործելու սեփական ընդունակություններն ու գույքն օրենքով չարգելված տնտեսական գործունեություն իրականացնելու համար: Միաժամանակ, այդ ազատության սկզբունքը բացարձակ չէ և ինչպես պետության, այնպես էլ տնտեսավարող սուբյեկտների առջև դնում է կոնկրետ պարտականություններ: Այսպես, պետության հիմնական գործառույթն է ապահովել այդ ազատության երաշխավորման անհրաժեշտ իրավական և տնտեսական պայմաններ, իսկ տնտեսավարող սուբյեկտների պարտականությունն է իրենց գործունեությունը ծավալել օրենսդրությամբ սահմանված կարգով ու շրջանակներում, այդ թվում՝ օրենքով սահմանված կարգով ու չափով մուծել հարկեր, տուրքեր, կատարել պարտադիր այլ վճարումներ, ինչն սահմանադրաիրավական պարտականություն է, որը պայմանավորված է հասարակության ու պետության համար դրա կենսական կարևորությամբ ու նշանակությամբ (տե՛ս, ՀՀ սահմանադրական դատարանի 18.02.2014թ. թիվ ՍԴՈ-1139 որոշում):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկերի, տուրքերի և պարտադիր այլ վճարների սահմանումը կարևոր պայման է պետության ֆինանսատնտեսական առումով գոյության ապահովման համար և պետությունը լիարժեք իրավասու է իրավական հարկադրանքի միջոցների դիմելու օրենքով նախատեսված հիշյալ պարտականությունը չկատարելու պարագայում, ինչն ամենևին չի հանգեցնում անձի սեփականության իրավունքի ոտնահարման։

ՀՀ Սահմանադրության 59-րդ հոդվածի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք ունի տնտեսական, ներառյալ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունք: Այս իրավունքի իրականացման պայմանները և կարգը սահմանվում են օրենքով:

Այսպիսով, ՀՀ Սահմանադրությունը երաշխավորում է անձի տնտեսական գործունեության ազատության սկզբունքը, այն է՝ իր բնականոն ձեռնարկատիրական գործունեության իրականացման նկատմամբ պետության կողմից ոչ իրավաչափ միջամտություններից և այլ արհեստական խոչընդոտներից զերծ մնալու իրավունքը:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 2-րդ հոդվածի համաձայն՝ ձեռնարկատիրական է համարվում անձի ինքնուրույն, իր ռիսկով իրականացվող գործունեությունը, որի հիմնական նպատակը գույք օգտագործելուց, ապրանքներ վաճառելուց, աշխատանքներ կատարելուց կամ ծառայություններ մատուցելուց շահույթ ստանալն է:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 26-րդ հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ քաղաքացին, որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելու պահից, իրավունք ունի, առանց իրավաբանական անձ կազմավորելու, զբաղվել ձեռնարկատիրական գործունեությամբ: Քաղաքացիներն առանց պետական գրանցման կամ հաշվառման (առանց իրավաբանական անձ կազմավորելու կամ անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելու) իրավունք ունեն զբաղվելու ձեռնարկատիրական գործունեությամբ, եթե օրենքով սահմանված կարգով հաշվառվել են հարկային մարմնում և ստացել են արտոնագիր կամ գյուղատնտեսական արտադրանք արտադրելու նպատակով կնքել են համատեղ գործունեության պայմանագիր, ինչպես նաև օրենքներով սահմանված այլ դեպքերում: Գյուղատնտեսական արտադրությամբ զբաղվող քաղաքացիները ձեռնարկատիրական գործունեության սուբյեկտ են հանդիսանում միայն տվյալ համատեղ գործունեության պայմանագրի սահմաններում:

«Անհատ ձեռնարկատիրոջ մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն` անհատ ձեռնարկատերն այն ֆիզիկական անձն է, որն իրավունք ունի, առանց իրավաբանական անձ կազմավորելու, ինքնուրույն, իր անունից և իր ռիսկով իրականացնել գործունեություն, որի հիմնական նպատակը գույք օգտագործելուց, ապրանքներ վաճառելուց, աշխատանքներ կատարելուց կամ ծառայություններ մատուցելուց շահույթ (եկամուտ) ստանալն է:

«Անհատ ձեռնարկատիրոջ մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի համաձայն` ֆիզիկական անձի, որպես անհատ ձեռնարկատիրոջ, իրավունակությունն ու գործունակությունը ծագում են նրա պետական հաշվառման պահից և դադարում են այդ ֆիզիկական անձի իրավունակության կամ գործունակության դադարման, ինչպես նաև օրենքով նախատեսված դեպքերում պետական հաշվառումն ուժը կորցրած կամ անվավեր ճանաչվելու պահից:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը 29.02.2008 թվականի թիվ 3-34(ՏԴ) քաղաքացիական գործի շրջանակներում, անդրադառնալով անհատ ձեռնարկատիրոջ քաղաքացիաիրավական պատասխանատվությանը, նշել է. «(…) Անհատ ձեռնարկատեր գրանցվելու պահից փոփոխվում է ֆիզիկական անձի իրավունակության բովանդակությունը։ Այսինքն՝ այդ պահից ֆիզիկական անձը հնարավորություն է ստանում ունենալու այնպիսի իրավունքներ և կրելու այնպիսի պարտականություններ, որոնք ոչ անհատ ձեռնարկատեր քաղաքացին չի կարող ունենալ կամ կրել (...)»:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ձեռնարկատիրական գործունեությունը հանդիսանում է տնտեսական գործունեության տարատեսակ, այլ կերպ ասած՝ փոխկապակցված և հաջորդաբար կատարվող քայլերի և գործողությունների հաջորդականություն, որի շնորհիվ անձը ստանում է շահույթ և եկամուտներ, որոնց հասնելու համար կրում է որոշակի ծախսեր։ Ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու ընթացքում ծախսերն առաջանում են ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձի գործունեության ընթացքում որոշակի սուբյեկտիվ կամ օբյեկտիվ հանգամանքներով պայմանավորված, սակայն բացի նշվածից անձը պարտավորություն է կրում նաև վճարելու օրենքով սահմանված հարկերը, որոնք ապահովում են պետության գործառույթների իրականացումը։

Այսպիսով, օրենսդիրը հնարավորություն է ընձեռել անձանց առանց իրավաբանական անձ կազմավորելու զբաղվելու ձեռնարկատիրական գործունեությամբ և նրանց համար նույնպես սահմանել է պարտավորություն՝ վճարելու օրենքով սահմանված հարկերը։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքի (ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին) 1-ին հոդվածի համաձայն՝ նույն օրենքը կարգավորում է Հայաստանի Հանրապետությունում շրջանառության հարկի հաշվարկման և վճարման հետ կապված հարաբերությունները, սահմանում է վճարողների շրջանակը, շրջանառության հարկի դրույքաչափերը, հաշվարկման և վճարման կարգերը:

Նույն օրենքի 2-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ շրջանառության հարկը օրենքով սահմանված կարգով, չափերով ու ժամկետներում առևտրային կազմակերպությունների, անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների կողմից իրականացվող գործունեության համար պետական բյուջե վճարվող` ավելացված արժեքի հարկին (ԱԱՀ) և (կամ) շահութահարկին փոխարինող հարկ է:

Նույն օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետությունում շրջանառության հարկ վճարող կարող են համարվել նույն հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված պայմանները բավարարող Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտ համարվող առևտրային կազմակերպությունները, անհատ ձեռնարկատերերը և նոտարները, այդ թվում` նոր ստեղծված (պետական գրանցում ստացած կամ հաշվառված) հարկ վճարողները (այսուհետ` անձինք), բացառությամբ նույն հոդվածի 3-րդ մասում նշված դեպքերի

1) յուրաքանչյուր տարվա հունվարի 1-ից մինչև այդ տարվա ավարտը (բացառությամբ օրենքով նախատեսված` տարվա ընթացքում ԱԱՀ վճարող համարվելու դեպքի), եթե մինչև այդ տարվա փետրվարի 20-ը իրենց հաշվառման վայրի հարկային մարմին են ներկայացրել վերադաս հարկային մարմնի ղեկավարի հաստատած ձևով շրջանառության հարկ վճարող համարվելու վերաբերյալ հայտարարություն.

2) պետական գրանցման կամ որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառման կամ որպես նոտար նշանակման օրվանից մինչև տվյալ տարվա ավարտը (բացառությամբ օրենքով նախատեսված` տարվա ընթացքում ԱԱՀ վճարող համարվելու դեպքի), եթե նոր ստեղծված (պետական գրանցում ստացած կամ որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառված կամ որպես նոտար նշանակում ստացած) անձինք պետական գրանցման կամ որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառման կամ որպես նոտար նշանակման օրվանից մինչև այդ օրվան հաջորդող 20-րդ օրն իրենց հաշվառման վայրի հարկային մարմին են ներկայացրել վերադաս հարկային մարմնի ղեկավարի հաստատած ձևով շրջանառության հարկ վճարող համարվելու վերաբերյալ հայտարարություն. (...)։

Նույն օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ շրջանառության հարկով հարկվող օբյեկտ է համարվում հաշվետու ժամանակաշրջանի ընթացքում շրջանառության հարկ վճարողի կողմից մատակարարված ապրանքների և մատուցված ծառայությունների (կատարված աշխատանքների) իրացման շրջանառությունը (իրացումից հասույթը), ինչպես նաև ստացվող այլ եկամուտները:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքով կանոնակարգվել են նաև շրջանառության հարկի հաշվարկման կարգն ու դրույքաչափերը, մասնավորապես՝ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1.1-ին մասի համաձայն` հաշվետու ժամանակաշրջանի համար առևտրական (առք ու վաճառքի) գործունեությունից ստացվող եկամուտների մասով հաշվարկված շրջանառության հարկի գումարը նվազեցվում է տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանում անմիջական վաճառքի նպատակով ձեռք բերված ապրանքների գծով կատարված ծախսերի` Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված երկկողմանի հաստատված (վավերացված) հաշվարկային փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի (ներառյալ` անուղղակի հարկերը), ինչպես նաև Հայաստանի Հանրապետություն ներմուծված ապրանքների մասով ներմուծման հայտարարագրերում արտացոլված մաքսային արժեքի և հաշվարկված անուղղակի հարկերի հանրագումարի կամ ավելացված արժեքի հարկով հարկման բազայի ու հաշվարկված ավելացված արժեքի հարկի հանրագումարի (այսուհետ` ապրանքների ձեռք բերման ծախսեր) 4 տոկոսը կազմող գումարի չափով: (…) Նույն պարբերությանը համապատասխան` շրջանառության հարկի գումարից չնվազեցված մասը` նույն պարբերության պահանջների պահպանմամբ, նվազեցվում է հետագա հաշվետու ժամանակաշրջանների համար առևտրական (առք ու վաճառքի) գործունեությունից ստացվող եկամուտների նկատմամբ հաշվարկվող շրջանառության հարկի գումարից:

Վերոնշյալ հոդվածների վերլուծությունից հետևում է, որ օրենսդիրը որպես առանձին հարկատեսակ սահմանել է շրջանառության հարկը՝ միաժամանակ ամրագրելով այն անձանց շրջանակը, որոնք, օրենսդրության համաձայն, հանդիսանում են կոնկրետ հարկատեսակը վճարող՝ հարկատու, ինչպես նաև այն պայմաններն ու պահանջները, որոնք անհրաժեշտ են անձին, օրենսդրությանը համապատասխան, որպես կոնկրետ հարկատեսակով հարկվող սուբյեկտ (հարկ վճարող) դիտարկելու համար: Ընդ որում, շրջանառության հարկն օրենքով սահմանված կարգով, չափերով ու ժամկետներում առևտրային կազմակերպությունների, անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների կողմից իրականացվող գործունեության համար պետական բյուջե վճարվող` ավելացված արժեքի հարկին (ԱԱՀ) և (կամ) շահութահարկին փոխարինող հարկ է։

Շրջանառության հարկ վճարող սուբյեկտների շրջանակում ընդգրկված են նաև անհատ ձեռնարկատեր հաշվառված անձինք, որոնք օրենսդրի տեսանկյունից օրենքով սահմանված պայմանների առկայության դեպքում դիտարկվում են շրջանառության հարկ վճարողներ, մասնավորապես, երբ վերջիններս

1)  հանդիսանում են Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտներ,

2)  բավարարում են օրենքով սահմանված պայմաններին,

3)  որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառման օրվանից մինչև այդ օրվան հաջորդող 20-րդ օրն իրենց հաշվառման վայրի հարկային մարմին են ներկայացրել վերադաս հարկային մարմնի ղեկավարի հաստատած ձևով շրջանառության հարկ վճարող համարվելու վերաբերյալ հայտարարություն։

Միաժամանակ, անհատ ձեռնարկատերերը վերոնշյալ պայմանների առկայության դեպքում համարվում են շրջանառության հարկ վճարող որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառման օրվանից մինչև տվյալ տարվա ավարտն ընկած ժամանակահատվածի ընթացքում (բացառությամբ օրենքով նախատեսված` տարվա ընթացքում ԱԱՀ վճարող համարվելու դեպքի), իսկ շրջանառության հարկով հարկվող օբյեկտը որոշելիս, առաջին հերթին, հաշվարկվում են հաշվետու ժամանակաշրջանում շրջանառության հարկ վճարողի կողմից մատակարարված ապրանքների և մատուցված ծառայությունների իրացման շրջանառությունը (իրացումից հասույթը) և ստացվող այլ եկամուտները: Այսինքն՝ օրենսդիրը շրջանառության հարկով հարկվող օբյեկտի որոշման համար սահմանել է, որպեսզի ապրանքների մատակարարումը և ծառայությունների մատուցումը տեղի ունենան հաշվետու ժամանակահատվածում և կատարվեն շրջանառության հարկ վճարողի կողմից:

Միաժամանակ, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքը նախատեսում է հնարավորություն՝ շրջանառության հարկի գումարից կատարելու նվազեցում տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանում անմիջական վաճառքի նպատակով ձեռք բերված ապրանքների գծով կատարված ծախսերի 4 տոկոսը կազմող գումարի չափով՝ այդ թվում նաև՝ որպես ծախս դիտարկելով Հայաստանի Հանրապետություն ներմուծված ապրանքների մասով ներմուծման հայտարարագրերում արտացոլված մաքսային արժեքի և հաշվարկված անուղղակի հարկերի հանրագումարը։

Վերոգրյալից հետևում է, որ անմիջական վաճառքի նպատակով ապրանքներ ձեռք բերելիս դրանց համար կատարված ծախսերը կարող են շրջանառության հարկի գումարից նվազեցվել այն դեպքում, երբ այդ ծախսերը կատարվել են միևնույն սուբյեկտի՝ շրջանառության հարկ վճարողի կողմից, իսկ շրջանառության հարկ վճարող, ինչպես արդեն իսկ նշվեց, անձը դառնում է անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելուց հետո: Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ թեև անհատ ձեռնարկատերը և ֆիզիկական անձը կարող է օբյեկտիվ իրականության մեջ հանդիսանալ միևնույն անձը, սակայն հարկային օրենսդրության իմաստով վերջիններս դիտարկվում են որպես տարբեր սուբյեկտներ՝ իրենց տարբեր կարգավիճակներով: Հետևաբար, որպեսզի վաճառքի ենթակա ապրանքների ձեռք բերման համար կատարված ծախսերը նվազեցվեն այդ ապրանքների իրացման արդյունքում առաջացող իրացման շրջանառությունից և ստացվող եկամուտներից, անհրաժեշտ է, որպեսզի այդ ծախսերը կատարված լինեն շրջանառության հարկ վճարողի՝ որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելուց հետո:

Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանը, դիմելով դատարան, խնդրել է վերացնել Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության թիվ 7170097 ակտը։

Դատարանը, բավարարելով հայցը, արձանագրել է, որ «(…) եթե որպես ֆիզիկական անձ ներմուծողի կողմից ներմուծվող ապրանքները հանդիսանում են այդ անձի կողմից որպես անհատ ձեռնարկատեր իրականացվող ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա, ապա այդ ապրանքները հետագայում որպես անհատ ձեռնարկատեր իրացնելիս դրանց գծով կատարված ծախսերը պետք է նվազեցվեն շրջանառության հարկի գումարից: Ընդ որում, միայն այն պատճառաբանությամբ, որ քանի որ շրջանառության հարկի հաշվետու ժամանակահատվածում հարկային մարմնի տեղեկատվական բազայում բացակայել են տվյալ անհատ ձեռնարկատիրոջ կողմից ներմուծված ապրանքների վերաբերյալ տեղեկությունները, իսկ տվյալ ծախսը կատարվել է նախորդ եռամսյակում և չի ներառվել եռամսյակային հաշվետվության մեջ, չի կարող զրկել անհատ ձեռնարկատիրոջը հաջորդ եռամսյակում այն որպես ծախս շրջանառության հարկից նվազեցնելու իրավունքից, քանի որ այն կկրի ձևական բնույթ և կլինի անհարկի միջամտություն անձի սեփականության իրավունքին»։

Վերաքննիչ դատարանը մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը՝ պատճառաբանելով, որ «(…) հարկ վճարողի կողմից, իհարկե, խախտվել է «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1.1-ին մասի ընդհանուր պահանջն առ այն, որ շրջանառության հարկի գումարը նվազեցվում է տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանում անմիջական վաճառքի նպատակով ձեռք բերված ապրանքների գծով կատարված ծախսերի մասով: Սակայն, հարկային մարմնի կողմից չի ուսումնասիրվել ու չի կիրառվել նույն իրավական դրույթի վերջին նախադասությունը, ըստ որի (…): Այսինքն` հարկատուն իրավասու է շրջանառության հարկի գումարից չնվազեցված մասը /մեր դեպքում` 2016 թվականի 4-րդ եռամսյակում/ նվազեցնել հետագա հաշվետու ժամանակաշրջանների համար /մեր դեպքում` 2017 թվականի 1-ին եռամսյակում/ առևտրական (առք ու վաճառքի) գործունեությունից ստացվող եկամուտների նկատմամբ հաշվարկվող շրջանառության հարկի գումարից, ինչն էլ իրավաչափորեն կատարել է հարկատուն։

(…)

Ինչ վերաբերում է բողոքաբերի պնդմանն առ այն, որ սույն դեպքում ապրանքների ներմուծումը տեղի է ունեցել մինչև պետական ռեգիստրում որպես անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելը, ուստի որպես անհատ ձեռնարկատեր այդ ապրանքների իրացումից ստացվող եկամուտների նկատմամբ հաշվարկված շրջանառության հարկի գումարից այդ ապրանքների ձեռք բերման ծախսերն ենթակա չեն նվազեցման, ապա Վերաքննիչ դատարանը նպատակահարմար է գտնում նկատել այն, որ «Անհատ ձեռնարկատիրոջ մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի իմաստով անհատ ձեռնարկատերն այն նույն ֆիզիկական անձն է, ով իրականացնում է ձեռնարկատիրական ընկերություն: Որպիսի պարագայում, Վերաքննիչ դատարանի գնահատմամբ, եթե ֆիզիկական անձը ներմուծում է ապրանքներ, որոնք իրացվում են վերջինիս` որպես անհատ ձեռնարկատեր իրականացվող ձեռնարկատիրական գործունեության արդյունքում, ապա այդ ապրանքների ներմուծման գծով կատարված ծախսերը պետք է նվազեցվեն շրջանառության հարկի գումարից տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանում, իսկ չնվազեցված մասը կարող է նվազեցվել հետագա հաշվետու ժամանակաշրջանների համար, ինչը և տեղի է ունեցել սույն դեպքում»:

Սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումների հաշվառմամբ գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ֆիզիկական անձ Մանվել Սարգսյանի կողմից Վրաստանի Հանրապետությունից 22.11.2016 թվականին Հայաստանի Հանրապետություն են ներմուծվել ընդհանուր` 21.554.780 ՀՀ դրամ մաքսային արժեքով բջջային հեռախոսներ։

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ անկախ այն հանգամանքից՝ ներմուծված հեռախոսներն ի սկզբանե շահույթ ստանալու նպատակով են ներկրվել, թե ոչ, սույն պարագայում էական է պարզել, թե արդյոք ապրանքները ներմուծելու ժամանակ Մանվել Սարգսյանը հաշվառված է եղել որպես անհատ ձեռնարկատեր՝ ըստ այդմ՝ հանդիսանալով նաև շրջանառության հարկ վճարող, թե՝ ոչ:

Հատկանշական է, որ ապրանքները ներմուծվել են ֆիզիկական անձ Մանվել Սարգսյանի կողմից, իսկ հետագայում իրացվել անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանի կողմից: Մինչդեռ, ինչպես արդեն իսկ նշվել է սույն որոշման պատճառաբանություններում, ֆիզիկական անձը, թեև կարող է օբյեկտիվորեն նույնանալ անհատ ձեռնարկատիրոջ հետ, սակայն հարկային օրենսդրության տեսանկյունից վերջիններս դիտարկվում են որպես տարբեր սուբյեկտներ:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Շրջանառության հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1.1-ին մասը հստակ սահմանում է, որ շրջանառության հարկի գումարը նվազեցվում է տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանում անմիջական վաճառքի նպատակով ձեռք բերված ապրանքների գծով կատարված ծախսերի որոշակի չափով, իսկ սույն պարագայում անձը անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելու պահից որևէ ձեռքբերում չի ունեցել, հետևաբար միայն այն հանգամանքը, որ նախքան անհատ ձեռնարկատեր հաշվառվելը ձեռք բերված ապրանքները դարձել են հաշվառվելուց հետո իրականացվող ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա և իրացման օբյեկտ, չի փաստում, որ անձը կարող է օգտվել նշված օրենքով սահմանված շրջանառության հարկի գումարից նվազեցման իրավունքից։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանի կողմից իրականացված ձեռնարկատիրական գործունեության օբյեկտ հանդիսացող ապրանքների ձեռքբերմանն ուղղված ծախսերը ենթակա չեն նվազեցման շրջանառության հարկի գումարից, որպիսի փաստն անտեսվել է Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար։

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք։ Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար։ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի վերոգրյալ հոդվածով ամրագրված` անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր։ Հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից։ Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է։

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը։

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Սույն գործով նկատի ունենալով, որ Կոմիտեն վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար վճարել է համապատասխանաբար` 10.000 ՀՀ դրամ և 20.000 ՀՀ դրամ, իսկ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, ուստի Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Կոմիտեի կողմից նախապես վճարված պետական տուրքի գումարը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի հիման վրա, ենթակա է հատուցման անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանի կողմից:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի  169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել։ Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 21.11.2019 թվականի որոշումը և այն փոփոխել. անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանի հայցն ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի՝ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության թիվ 7170097 ակտը վերացնելու պահանջի մասին, մերժել:

2.  Անհատ ձեռնարկատեր Մանվել Սարգսյանից հօգուտ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի բռնագանձել 10.000 ՀՀ դրամ` որպես վերաքննիչ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար, 20.000 ՀՀ դրամ` որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող	Ռ. Հակոբյան
Զեկուցող	Հ. Բեդևյան
	Լ. Հակոբյան Ք. Մկոյան

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 30 հունիսի 2023 թվական: