ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան)

2010 թվականի դեկտեմբերի 3-ին

դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ գլխավոր դատախազի տեղակալի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական դատարանի 24.05.2010 թվականի վճռի դեմ` ըստ «Ջինո-Լենդ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) հայցի ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արաբկիրի հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն)` ակտը մասնակի անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 25.01.2010 թվականի թիվ 1006060 ակտի 2-րդ կետը:

ՀՀ վարչական դատարանի (այսուհետ` Դատարան) 24.05.2010 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել ՀՀ գլխավոր դատախազի տեղակալը:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ընկերությունը:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Դատարանը չի կիրառել ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1040-րդ հոդվածը, «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետը, որոնք պետք է կիրառեր:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանը չի կիրառել «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետը, որով նախատեսված դեպքերում հարկային գործակալի վրա դրվել է ֆիզիկական անձին վճարվող եկամտից հարկը որոշակի չափերով պահելու պարտականություն, այն է` նշված օրենքի 20-րդ հոդվածի 2-րդ կետի «ա» ենթակետով նախատեսված ձևով գրավոր պայմանագիրը չկնքելու կամ ֆիզիկական անձի հետ քաղաքացիաիրավական գրավոր պայմանագիրը (անձնագրի տվյալների և Հայաստանի Հանրապետությունում բնակության (հաշվառման) հասցեի պարտադիր նշումով) չկնքելու դեպքերում կազմակերպությունների, անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների համար 11 տոկոս դրույքաչափով` վճարված եկամտի գումարի նկատմամբ:

Դատարանն անտեսել է նաև, որ օրենսդիրը, «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետում օգտագործելով «կամ» շաղկապը, որպես հարկային գործակալի կողմից ֆիզիկական անձին վճարվող եկամտից հարկը պահելու առանձին պայմաններ է դիտել մի դեպքում` ձեռնարկատիրական գործունեության արդյունքում հարկային գործակալի հետ քաղաքացիաիրավական գրավոր պայմանագիր չկնքելը, իսկ մյուս դեպքում` ֆիզիկական անձի հետ գրավոր քաղաքացիաիրավական պայմանագիր չկնքելը` դրանով իսկ առանձնացնելով ձեռնարկատիրական գործունեության արդյունքում հարկային գործակալի հետ կնքված պայմանագիրը ֆիզիկական անձի հետ կնքված քաղաքացիաիրավական պայմանագրից, որի տեսակները սահմանված են ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքով: Այսպես` ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1040-րդ հոդվածի 1-ին կետի բովանդակությունից հետևում է, որ վիճակախաղի, տոտալիզատորների և ռիսկի վրա հիմնված այլ խաղերի կազմակերպիչների և խաղերի մասնակիցների հարաբերությունները հիմնվում են պայմանագրի վրա, ինչից հետևում է, որ օրենսդիրը նշված կողմերի իրավահարաբերությունները կանոնակարգելիս անհրաժեշտ է համարել նշված հոդվածի 2-րդ կետով նախատեսված որևէ գրավոր պայմանագրի առկայությունը, ինչը տվյալ դեպքում առկա չէ: Միաժամանակ, «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի «ե» ենթակետի և ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1040-րդ հոդվածի 1-ին կետի վերլուծությունից հետևում է, որ օրենսդիրը «ռիսկի վրա հիմնված այլ խաղեր» եզրույթի տակ նկատի է ունեցել խաղատներում շահումով խաղերի անցկացումը:

Այսպիսով, օրենսդիրը, հաշվի առնելով ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքով սահմանված պահանջը, տարանջատել է հարկային գործակալի պարտականությունները և պայմանագրի առկայության պայմաններում ֆիզիկական անձին շահում վճարելիս վերջինիս ազատել է հարկ պահելու պարտականությունից, իսկ պայմանագրի բացակայության դեպքում նրա համար սահմանել է ֆիզիկական անձին վճարվող եկամտից հարկը պահելու տոկոսադրույք գանձելու պարտականություն, քանի որ պայմանագիր կնքելու պարտականության բացակայության և եկամտից պահում կատարելուց ազատված լինելու դեպքում օրենսդիրը խաղատներում և շահումով խաղերում ստացած եկամուտները (շահումները) «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով չէր համարի որպես եկամուտ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է Դատարանի 24.05.2010 թվականի վճիռը բեկանել և փոփոխել` հայցը մերժել:

2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի փաստարկները

Բողոք բերած անձն անտեսել է, որ եկամտահարկը պահելու և պետական բյուջե վճարելու հարկային գործակալի պարտավորությունը սահմանող «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի 1-ին կետն այդ պարտավորությունը բացառում է նույն հոդվածի 2-րդ կետում նշված դեպքերի համար, և քանի որ այդ մասում նշված դեպքերից է նաև խաղատներում, շահումներով խաղերում ֆիզիկական անձին եկամուտ վճարելու դեպքը, ապա ակնհայտ է, որ այդ եկամուտները վճարելիս Ընկերությունը եկամտահարկը պահելու պարտավորություն չունի: Իսկ «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետը, այդ թվում` «ա» ենթակետը, ընդամենը սահմանում է պահվող հարկի դրույքաչափը, այն չի սահմանում հարկը պահելու հարկային գործակալի պարտավորությունը և նշված օրենքի 20-րդ հոդվածի 2-րդ կետի «գ» ենթակետին չի վերաբերում, քանի որ այն հարկի պահումից հարկային գործակալին ազատելու առանձին հիմք է և բոլորովին կապ չունի գրավոր պայմանագիր կնքելու պայմանի հետ:

Ինչ վերաբերում է ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1040-րդ հոդվածով նախատեսված պայմանագիր կնքելու եղանակներին, ապա նշված նորմից բոլորովին չի բխում հարկը պահելու հարկային գործակալի պարտավորությունը:

Բողոք բերած անձը նշել է, որ պայմանագիր կնքելու պարտավորության բացակայության և եկամտից պահում կատարելուց ազատված լինելու դեպքում օրենսդիրը խաղատներում և շահումով խաղերում ստացած եկամուտները (շահումները) չէր համարի որպես եկամուտ: Մինչդեռ, նշված ենթադրությունը չունի որևէ իրավական հիմք, քանի որ բոլորովին պարտադիր չէ, որպեսզի ցանկացած եկամտի մասով առկա լինի հարկային գործակալի պարտավորությունը:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունի հետևյալ փաստը.

ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 30.10.2009 թվականի թիվ 1006060 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում իրականացված ստուգման արդյունքում Տեսչությունը 25.01.2010 թվականին կազմել է թիվ 1006060 ակտը, որի 2-րդ կետով արձանագրվել է, որ ««Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի «ե» ենթակետի համաձայն` խաղատներում, շահումով խաղերում ֆիզիկական անձանց ստացված շահումները համարվում են եկամուտ: «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20 հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` ֆիզիկական անձանց եկամուտներ վճարելիս հարկը պահում է հարկային գործակալը, նույն օրենքի (հոդվածի) 2-րդ կետի «ա» ենթակետի համաձայն` հարկային գործակալը պահում չի իրականացնում, եթե վճարվող եկամուտները ձեռնարկատիրական գործունեության (ապրանքների մատակարարման, աշխատանքների կատարման, ծառայությունների մատուցման) արդյունք են, և հարկային գործակալի հետ կնքվում է քաղաքացիաիրավական գրավոր պայմանագիր` նշելով հարկ վճարողի հաշվառման համարը, անձնագիրը և ՀՀ բնակության հասցեն, ինչպես նաև ձեռնարկատիրական գործունեության իրականացման պետական գրանցման վկայականի համարը: «Ջինո-Լենդ» ՍՊԸ-ն ստուգվող ժամանակաշրջանում, առանց քաղաքացիաիրավական գրավոր պայմանագիր կնքելու, խաղատներում և շահումով խաղերում ֆիզիկական անձանց վճարել է եկամուտ (շահում), որից եկամտահարկի պահում 2003-2008թթ-ի համար 3% դրույքաչափով և 2009թ-ի համար (մինչև հոկտեմբեր ամիսը) 11% դրույքաչափով չի կատարել: Խախտվել են «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21 հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետի պահանջները» (գ.թ. 10-15):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները

Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

ՀՀ Սահմանադրության 42-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ազատ է կատարելու այն, ինչն արգելված չէ օրենքով և չի խախտում այլոց իրավունքները և ազատությունները: Ոչ ոք չի կարող կրել պարտականություններ, որոնք սահմանված չեն օրենքով:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» ենթակետի համաձայն` անվավեր է առ ոչինչ չհանդիսացող այն ոչ իրավաչափ վարչական ակտը, որն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ, այդ թվում` օրենքի սխալ կիրառման կամ սխալ մեկնաբանման հետևանքով:

«Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` բացառությամբ նույն հոդվածի 2-րդ կետում նշված դեպքերի, ֆիզիկական անձանց եկամուտներ վճարելիս հարկը պահում (գանձում) է հարկային գործակալը:

Նույն հոդվածի 2-րդ կետի «ա» և «գ» ենթակետերի համաձայն` հարկային գործակալը հարկի պահում (գանձում) չի իրականացնում, եթե`

վճարվող եկամուտները ձեռնարկատիրական գործունեության (ապրանքների մատակարարման, աշխատանքների կատարման, ծառայությունների մատուցման) արդյունք են, և հարկային գործակալի հետ կնքվում է քաղաքացիաիրավական գրավոր պայմանագիր` նշելով հարկ վճարողի հաշվառման համարը (ՀՎՀՀ), անձնագրի տվյալները և Հայաստանի Հանրապետությունում բնակության հասցեն, ինչպես նաև ձեռնարկատիրական գործունեության իրականացման պետական գրանցման վկայականի համարը.

ֆիզիկական անձին վճարվում է նույն օրենքի 6 հոդվածի «ե» և «զ» ենթակետերով սահմանված եկամուտներ:

«Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի «ե» ենթակետի համաձայն` նույն օրենքի իմաստով եկամուտ են համարվում, մասնավորապես` խաղատներում, շահումներով խաղերում ստացած եկամուտները (շահումները):

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1040-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` վիճակախաղերի, տոտալիզատորների (փոխադարձ գրազների) և ռիսկի վրա հիմնված այլ խաղերի կազմակերպիչների` Հայաստանի Հանրապետության, համայնքների, լիազորված պետական մարմնի թույլտվություն (լիցենզիա) ստացած անձանց և խաղերի մասնակիցների հարաբերությունները հիմնվում են պայմանագրի վրա:

Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն` խաղեր կազմակերպելու կանոններով նախատեսված դեպքերում խաղերի կազմակերպչի և մասնակցի միջև պայմանագիրը ձևակերպվում է վիճակախաղի տոմս, անդորրագիր կամ այլ փաստաթուղթ տալով:

Նույն հոդվածի 3-րդ կետի համաձայն` նույն հոդվածի 1-ին կետում նախատեսված պայմանագիրը կնքելու մասին առաջարկը պետք է պայմաններ ներառի խաղերի անցկացման ժամկետի, շահումը որոշելու կարգի և դրա չափի մասին:

Նշված նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ սահմանադրական նորմի ուժով ոչ ոք չի կարող կրել օրենքով չսահմանված պարտականություններ, իսկ այդպիսի պարտականություններ առաջացնող վարչական ակտը համարվում է օրենքի խախտմամբ ընդունված, ինչը հանգեցնում է դրա անվավեր ճանաչմանը: Մասնավորապես` «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքով տրված ընդհանուր կանոնակարգման համաձայն` ֆիզիկական անձանց եկամուտներ վճարելիս հարկը պահում (գանձում) է հարկային գործակալը: Միաժամանակ, նշված կանոնակարգումից սահմանված են որոշակի բացառություններ, այդ թվում` այն դեպքի համար, երբ ֆիզիկական անձին վճարվում են խաղատներում, շահումներով խաղերում ստացած եկամուտները (շահումները): Այսինքն` նման դեպքում հարկային գործակալը հարկի պահում (գանձում) չի իրականացնում, հետևաբար, վարչական ակտով նման պարտավորություն չի կարող դրվել:

Սույն գործով Դատարանը հայցը բավարարելու հիմքում դրել է այն հիմնավորումը, որ խաղատներում, շահումներով խաղերում ֆիզիկական անձին եկամուտ (շահում) վճարելու դեպքում բացակայում է եկամտահարկը պահելու հարկային գործակալի պարտավորությունը: Հետևաբար տվյալ դեպքում բացակայում է «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետի պահանջների` Ընկերությանը վերագրվող խախտումը:

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Դատարանի նշված պատճառաբանությունը հիմնավոր է և բխում է «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի պահանջներից, քանի որ նշված օրենքի 20-րդ հոդվածի 2-րդ կետի «գ» ենթակետի ուժով Ընկերությունն ազատված է ֆիզիկական անձին խաղատներում, շահումներով խաղերում ստացած եկամուտները (շահումները) վճարելիս հարկի պահում (գանձում) իրականացնելու պարտավորությունից:

Նշված վերլուծությունների արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Տեսչության 25.01.2010 թվականի թիվ 1006060 ակտի 2-րդ կետը կազմվել է «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետի սխալ մեկնաբանմամբ, ինչի արդյունքում Տեսչությունը խախտել է «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի 2-րդ կետի «գ» ենթակետի պահանջը և Ընկերության նկատմամբ առաջադրել է օրենքով չսահմանված պարտականություն, ինչը «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» ենթակետով սահմանված նշված կետի անվավերության հիմք է:

Ինչ վերաբերում է «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետի կիրառելիության վերաբերյալ բողոք բերած անձի փաստարկին, ապա այն նույնպես անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

«Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետի համաձայն` բացառությամբ աշխատանքի վարձատրության և դրան հավասարեցված այլ վճարումների, հարկային գործակալը ֆիզիկական անձին վճարվող եկամտից հարկը պահում (գանձում) է հետևյալ չափերով. նույն օրենքի 20 հոդվածի 2-րդ կետի «ա» ենթակետով նախատեսված ձևով գրավոր պայմանագիրը չկնքելու կամ ֆիզիկական անձի հետ քաղաքացիաիրավական գրավոր պայմանագիրը (անձնագրի տվյալների և Հայաստանում բնակության (հաշվառման) հասցեի պարտադիր նշումով) չկնքելու դեպքում կազմակերպությունների, անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների համար` 11 տոկոս դրույքաչափով` վճարված եկամտի գումարի նկատմամբ` առանց հաշվի առնելու նույն օրենքով սահմանված նվազեցումները (բացառությամբ նույն հոդվածով սահմանված դեպքերի):

Վերոնշյալ հոդվածից հետևում է, որ այն կիրառելի չէ ֆիզիկական անձին խաղատներում, շահումներով խաղերում ստացած եկամուտները (շահումները) վճարելու դեպքի նկատմամբ, քանի որ նշված նորմը վերաբերում է բացառապես այն դեպքերին, երբ եկամտահարկը ենթակա է հաշվարկման և վճարման, իսկ «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 21-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետով սահմանվում է միայն դրա հաշվարկման և վճարման առանձնահատկությունները: Մինչդեռ, տվյալ դեպքում խաղատներում, շահումներով խաղերում ստացած եկամուտները (շահումները) վճարելիս հարկային գործակալի համար եկամտահարկ պահելու և վճարելու պարտականությունն ընդհանրապես բացակայում է:

ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-րդ հոդվածի 1-ին կետի 1-ին ենթակետի համաձայն` գործն ըստ էության լուծող դատական ակտերի վերանայման արդյունքով վճռաբեկ դատարանը մերժում է վճռաբեկ բողոքը` դատական ակտը թողնելով օրինական ուժի մեջ: Այն դեպքում, երբ վճռաբեկ դատարանը մերժում է վճռաբեկ բողոքը, սակայն դատարանի կայացրած` գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտը թերի պատճառաբանված, սխալ պատճառաբանված է, ապա վճռաբեկ դատարանը պատճառաբանում է անփոփոխ թողնված դատական ակտը:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118-րդ հոդվածով և ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-241²-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը

ՈՐՈՇԵՑ

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վարչական դատարանի 24.05.2010 թվականի վճիռը թողնել օրինական ուժի մեջ:

2. ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արաբկիրի հարկային տեսչությունից հօգուտ «Ջինո-Լենդ» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 4.000 ՀՀ դրամ` որպես հայցադիմումի համար վճարված պետական տուրք:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման: