2023 թվականի հունվարի 26-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով «ԱԼԵՆ-ՎՈՒԴ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության (այսուհետ՝ Ընկերություն) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 14.01.2021 թվականի որոշման դեմ` վարչական գործով ըստ հայցի Ընկերության ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե)՝ Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18․01․2018 թվականի թիվ 1013182 ստուգման ակտի 1-ին կետը՝ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի պահանջի խախտում արձանագրելու մասով, և 3-րդ կետն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան՝ Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18․01․2018 թվականի թիվ 1013182 ստուգման ակտի 1-ին կետը՝ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի պահանջի խախտում արձանագրելու մասով, և 3-րդ կետը։

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Մկրտչյան) (այսուհետ` Դատարան) 26.02.2019 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է մասնակի` անվավեր է ճանաչվել Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18․01․2018 թվականի թիվ 1013182 ստուգման ակտի 1-ին կետը՝ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի պահանջի խախտում արձանագրելու մասով: Մնացած մասով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 14.01.2021 թվականի որոշմամբ Ընկերության և Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքները մերժվել են, և Դատարանի 26.02.2019 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերությունը (ի պաշտոնե ներկայացուցիչ՝ Ս. Պողիկյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում՝ ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 25-րդ, 26-րդ հոդվածները, 144-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 146-րդ հոդվածի 4-րդ մասը, սխալ է մեկնաբանել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ նաև՝ Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենք) 8-րդ հոդվածի 6-րդ կետը, 23-րդ հոդվածը, 26-րդ հոդվածի 3-րդ և 4-րդ մասերը, «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ նաև՝ Ստուգումների մասին օրենք)՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 6-րդ հոդվածը, չի կիրառել «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 37-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 55-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 57-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետը, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ ստուգման ակտին կցված չեն եղել այն փաստաթղթերը, ապացույցները, որոնց հիման վրա ստուգումն իրականացնող անձինք Ընկերությանը նման խախտում են վերագրել, ստուգման ակտում որևէ հղում չի կատարվել այն կոնկրետ փաստաթղթերին, որոնք հիմք են հանդիսացել նման խախտում արձանագրելու, ստուգման ակտում նշված չէ, թե կոնկրետ որ ժամանակահատվածի և որ հաշվարկների հիման վրա են Ընկերությանը նման խախտում վերագրել:

Ստուգման ակտի 3-րդ կետով արձանագրված Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենքի 8-րդ հոդվածի 6-րդ կետի խախտման մասով Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ ստուգման ակտից պարզ չէ, թե Ընկերության ամրանների վաճառքի սովորական գները որոնք են եղել, որևէ նշում չկա այն մասին, թե կոնկրետ քանի ամրան է վաճառվել սովորաբար կիրառվող գներից 80 տոկոսից ցածր գներով, ինչը պարտադիր պայման է։

Վիճարկվող ստուգման ակտի 3-րդ կետով արձանագրված Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենքի 26-րդ հոդվածի 3-րդ կետի խախտման մասով Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ Ընկերությունը վիճարկել է ստուգման ակտի 3-րդ կետն ամբողջությամբ և չի ընդունել ստուգման ակտի 3-րդ կետով իրեն վերագրված խախտումները, ինչն ինքնին ենթադրում է, որ ստուգման ակտի 3-րդ կետում արձանագրված փաստերն ըստ էության ևս Ընկերության կողմից չեն ընդունվել:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 14.01.2021 թվականի որոշումը` Ընկերության վերաքննիչ բողոքը մերժելու մասով, և այն փոփոխել` հայցը բավարարել կամ այդ մասով գործն ուղարկել նույն դատարան` նոր քննության։

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Կոմիտեի նախագահի կողմից 30․10․2017 թվականին հրապարակվել է թիվ 1013182 հանձնարարագիրը, որով հանձնարարվել է Ընկերությունում ՀՀ օրենսդրությամբ հարկային մարմնին վերապահված իրավասությունների սահմաններում տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում (հատոր 1-ին, գ.թ. 55-56)․

2) Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության կողմից 18.01.2018 թվականին ընդունվել է թիվ 1013182 ստուգման ակտը, որի 3-րդ (Ավելացված արժեքի հարկ) կետով արձանագրվել է հետևյալը. «Ներկայացված սկզբնական հաշվապահական հաշվառման փաստաթղթերի և հարկային մարմին ներկայացված հաշվարկների համադրումից պարզվեց, որ ընկերությունը խախտել է «ԱԱՀ մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի 4-րդ կետի պահանջները, այն է ... օրենքի 23 հոդվածում նշված դեպքերում մատակարարների հարկային հաշիվներում (ներմուծման դեպքում` մաքսային հայտարարագրերում, իսկ ԵՏՄ անդամ պետություններից Հայաստանի Հանրապետության տարածք ներմուծված ապրանքների գծով, ներմուծման հարկային հայտարարագրերում, առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցման (պակասեցման) ենթակա չեն ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքների հարկվող շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ԱԱՀ-ի գումարների և այդ գործարքների մասով ձեռքբերումների (ձեռք բերված (կամ ներմուծված) ապրանքների ու ստացված ծառայությունների) գծով մատակարարների հարկային հաշիվներում (մաքսային հայտարարագրերում, իսկ ԵՏՄ անդամ պետություններից Հայաստանի Հանրապետության տարածք ներմուծված ապրանքների գծով, ներմուծման հարկային հայտարարագրերում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների միջև առաջացող բացասական տարբերությունը: Մասնավորապես` ՀՀ տարածք ներմուծված ապրանքների վաճառքի որոշ գործարքների մասով իրացման շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ԱԱՀ-ի և ներմուծման համար հաշվարկված և վճարված ԱԱՀ-ի գումարների միջև բացասական տարբերությունը 2016թ.-ի 1-ին եռամսյակում 128270 դրամի չափով, 2-րդ եռամսյակում 28610 դրամի չափով և 3-րդ եռամսյակում 1363 դրամի չափով չի նվազեցվել հաշվանցման ենթակա գումարներից։ Միևնույն ժամանակ ստուգվող ժամանակաշրջանում ընկերությունը ՀՀ տարածք ներմուծված ամրանների մի մասը 2016 թ.-ի 2-րդ եռամսյակի ընթացքում իրացրել է նույն ժամանակաշրջանում ընկերության կողմից նույն ապրանքատեսակների համար սովորաբար կիրառվող գների 80 տոկոսից ցածր գներով, սակայն այդ գործարքների մասով ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը հաշվարկվել է փաստացի հատուցման ենթակա գումարների չափով, ինչով խախտվել է «ԱԱՀ-ի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի 6-րդ կետի պահանջը, այն է, երբ ապրանքների մատակարարման դիմաց տվյալ գործարքների համար սովորականի համեմատ կիրառվում է գործարքի իրական արժեքից 20 և ավելի տոկոսով ցածր գներ, հարկման օբյեկտ է համարվում այդպիսի կամ նույնանման գործարքների համեմատելի հանգամանքներում որպես հարկվող շրջանառություն ընդունվող, օրենքին համապատասխան որոշվող մեծության 80 տոկոսը կազմող մեծությունը: Նշվածի հետևանքով ընկերությունը 2016թ-ի 2-րդ եռամսյակի հարկվող շրջանառությունը պակաս է հաշվարկել 6176470 դրամով, որի արդյունքում «ԱԱՀ-ի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածով սահմանված 20 տոկոս դրույքաչափով հաշվարկված 1235294 դրամի չափով պակաս հարկ է հաշվարկվել: Բացի վերը նշվածից, ընկերությունը 2016 և 2017 թթ-ի ընթացքում ոչ արտադրական առևտրային նպատակներով օգտագործված բենզինի դիմաց վճարված մատակարարների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված և դրանց ձեռք բերման համապատասխան հաշվետու ժամանակաշրջաններում հաշվանցված ԱԱՀ-ի գումարները չի նվազեցրել դրանց օգտագործման համապատասխան ժամանակաշրջաններում, խախտելով «ԱԱՀ-ի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի 3-րդ կետի պահանջները, այն է՝ ոչ արտադրական առևտրային նպատակներով ձեռք բերված և կամ օգտագործված ապրանքների դիմաց վճարված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցման ենթակա չեն: Մասնավորապես, հաշվանցման ենթակա գումարները չեն նվազեցվել և նույն գումարների չափով բյուջե վճարման ենթակա ԱԱՀ-ի գումարները պակաս են հաշվարկվել 2016 թ-ի 1-ին եռամսյակում՝ 13937 դրամի չափով, 2-րդ եռամսյակում՝ 56580 դրամի չափով, 3-րդ եռամսյակում՝ 57572 դրամի չափով, 4-րդ եռամսյակում՝ 117234 դրամի չափով, 2017թ-ի հունվարին 46925 դրամի չափով, փետրվարին 41500 դրամի չափով, մարտին 43962 դրամի չափով և ապրիլին 38808 դրամի չափով: Այսպիսով ընկերությունը պակաս ԱԱՀ է հաշվարկել և վճարել բյուջե 2016թ-ի 1-ին եռամսյակում 26191 դրամ, 2-րդ եռամսյակում 1436500 դրամ, 3-րդ եռամսյակում 59365 դրամ, 4-րդ եռամսյակում 117234 դրամ, 2017թ-ի հունվարին 46925 դրամ, փետրվարին 41500 դրամ, մարտին 43962 դրամ և ապրիլին 38808 դրամ գումարների չափով։

(…) Ընդամենը ԱԱՀ-ի գծով ենթակա է գանձման 3864700 դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ, որից հարկ՝ 1810486 դրամ, տույժ՝ 967923 դրամ և տուգանք՝ 1086291 դրամ» (հատոր 1-ին, գ.թ. 9-13)․

2) Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 17.03.2018 թվականի թիվ 16/1 որոշմամբ Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18.01.2018 թվականի թիվ 1013182 ակտը թողնվել է անփոփոխ, իսկ բողոքը մերժվել է (հատոր 1-ին, գ. թ. 15-20):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է՝ առերևույթ առկա է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտում, քանի որ Վերաքննիչ դատարանի կողմից Ստուգումների մասին օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 6-րդ հոդվածի և Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենքի 8-րդ հոդվածի 6-րդ կետի խախտման հետևանքով թույլ է տրվել դատական սխալ, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը և որը հիմնավորվում է ստորև ներկայացված պատճառաբանություններով.

 Սույն վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ այն իրավական հարցադրմանը, թե ի՞նչ տվյալներ և տեղեկություններ պետք է պարունակի ավելացված արժեքի հարկի գծով որոշակի իրավախախտումների համար տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող ստուգման ակտը՝ վերահաստատելով նախկինում արտահայտած իրավական դիրքորոշումը։

Ստուգումների մասին օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 1-ին հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ստուգումն օրենքի հիման վրա իրականացվող ընթացակարգ է, որով պարզվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի (այսուհետ` հաշվետվություն) արժանահավատությունը և վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունն օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին:

Նույն հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն` ստուգումները կարող են լինել թեմատիկ` ուղղված տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելուն, կամ համալիր` ուղղված տնտեսավարող սուբյեկտի ամբողջ ֆինանսատնտեսական գործունեության փաստացի իրավիճակը պարզելուն: (...):

Ստուգումների մասին օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ստուգման նպատակը տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը և տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելը, իսկ Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան նշանակված ստուգումների դեպքում նաև տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելն է:

Ստուգումների մասին օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ պարբերության համաձայն` (...) ստուգող մարմինը կազմում է ակտը և դրա մեկ օրինակը` ստորագրված ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի կողմից, (...) ներկայացնում տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` (...) ակտում նշվում են`

(...)

9) ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել.

10) պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը.

(...):

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` ստուգումների հետ կապված վարույթի նկատմամբ կիրառվում են «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի դրույթները, եթե այլ բան նախատեսված չէ սույն օրենքով։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի (ընդունվել է 14.05.1997 թվականին, ուժի մեջ է մտել 01.07.1997 թվականին և ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին) 1-ին հոդվածի համաձայն` ավելացված արժեքի հարկը (...) անուղղակի հարկ է, որը նույն օրենքի համաձայն վճարվում (գանձվում) է պետական բյուջե` ապրանքների ներմուծման, Հայաստանի Հանրապետության տարածքում դրանց արտադրության ու շրջանառության, ինչպես նաև ծառայությունների մատուցման բոլոր փուլերում:

Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ԱԱՀ վճարողների կողմից իրականացվող նույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքը (շրջանառությունը) (...):

Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենքի 26-րդ հոդվածի 3-րդ կետի համաձայն` նույն օրենքի 23 հոդվածում նշված դեպքերում մատակարարների հարկային հաշիվներում (ներմուծման դեպքում` մաքսային հայտարարագրերում, իսկ ԵՏՄ անդամ պետություններից Հայաստանի Հանրապետության տարածք ներմուծված ապրանքների գծով՝ ներմուծման հարկային հայտարարագրերում, հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կտրոններում, կրճատ հաշիվ ապրանքագրերում) առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները (այդ թվում նաև` նույն օրենքի 61-րդ հոդվածով սահմանված` ներմուծման պահին վճարման ժամկետը հետաձգված ԱԱՀ-ի գումարները) հաշվանցման (պակասեցման) ենթակա չեն` ոչ արտադրական (ոչ առևտրային) նպատակներով ձեռք բերված և (կամ) օգտագործված ապրանքների և ծառայությունների գծով, բացառությամբ ապրանքների ու ծառայությունների անհատույց (մասնակի հատուցմամբ) հատկացման դեպքերի:

Նույն հոդվածի 4-րդ կետով նաև սահմանված է, որ հաշվանցման (պակասեցման) ենթակա չէ նաև ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքների հարկվող շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ԱԱՀ-ի գումարների և այդ գործարքների մասով ձեռքբերումների (ձեռք բերված (կամ ներմուծված) ապրանքների ու ստացված ծառայությունների) գծով մատակարարների հարկային հաշիվներում (մաքսային հայտարարագրերում, իսկ ԵՏՄ անդամ պետություններից Հայաստանի Հանրապետության տարածք ներմուծված ապրանքների գծով՝ ներմուծման հարկային հայտարարագրերում, հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կտրոններում, կրճատ հաշիվ ապրանքագրերում) առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների միջև առաջացող բացասական տարբերությունը, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ բացասական տարբերությունն առաջանում է օրենսդրությամբ սահմանված կարգով պետական կարգավորող մարմնի կողմից հաստատված սակագների կիրառման արդյունքում:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշմամբ արձանագրել է, որ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի բովանդակությունից հետևում է, որ ստուգումն իրավական նորմերով կարգավորվող ընթացակարգ է, որի միջոցով պետությունը պարզում է Հայաստանի Հանրապետությունում տնտեսական գործունեություն իրականացնող սուբյեկտների կողմից իրենց գործունեության վերաբերյալ պետությանը տրամադրվող տեղեկությունների արժանահավատությունը և այդ գործունեության համապատասխանությունն իրավական ակտերի պահանջներին: Ստուգման՝ որպես իրավական գործընթացի անհրաժեշտությունն առավելապես պայմանավորված է տնտեսական գործունեության բազմազանության, դրանում մեծ քանակությամբ սուբյեկտների ներգրավվածության պայմաններում տնտեսվարող սուբյեկտների՝ պետության հանդեպ ունեցած պարտականությունների կատարման ապահովման նկատառումով:

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի 4-րդ մասում օրենսդիրը սահմանել է, որ ստուգումը կարող է ուղղված լինել ինչպես տնտեսավարող սուբյեկտի ամբողջ ֆինանսատնտեսական գործունեության փաստացի իրավիճակը պարզելուն (համալիր ստուգում), այնպես էլ տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելուն (թեմատիկ ստուգում):

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի բովանդակությունից հետևում է, որ ստուգման գործընթացը եզրափակվում է ստուգման ակտի ընդունմամբ, որը պետք է բովանդակային իմաստով համապատասխանի նույն հոդվածի 2-րդ մասի պահանջներին:

Նույն որոշմամբ անդրադառնալով «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերով ստուգման ակտի բովանդակությանը ներկայացվող պահանջների իրավական վերլուծությանը՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և խախտված իրավական նորմերը, ինչպես նաև պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը ստուգման ակտում նշելու վարչական մարմնի պարտականության սահմանումն ինքնանպատակ չէ, քանի որ օրենքի այդ պահանջները պահպանված լինելու պարագայում միայն վարչական կամ դատական բողոքարկման կարգով հնարավոր կլինի պարզել և հաստատել ստուգմամբ հայտնաբերված խախտումների առկայությունը կամ բացակայությունը: Ընդ որում, ստուգման ակտում բովանդակվող վերոգրյալ տեղեկությունները պետք է լինեն ամբողջական, հստակ և վարչական բողոքը քննող վարչական մարմնին կամ դատարանին հնարավորություն ընձեռեն գնահատելու ստուգման ակտի իրավաչափությունը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ, ստուգմամբ բացահայտված խախտումների և տնտեսվարողի կողմից խախտված իրավական նորմերի վերաբերյալ ստուգման ակտում նշում կատարելը հնարավորություն է ընձեռում որոշելու ակտի իրավաչափությունը, գնահատելու նորմատիվ հիմքը, այսինքն՝ վարքագծի այն կանոնների ամբողջությունը, որոնք տնտեսվարող սուբյեկտի համար սահմանում են որոշակի գործողություն կատարելու կամ չկատարելու պարտականություն, իսկ խախտումների նկարագրությունն ակտում նշելը հնարավոր է դարձնում առանձնացնել այն իրավաբանական փաստերը` իրողությունները և գործողությունները, որոնք հիմք են տալիս տնտեսվարող սուբյեկտին այս կամ այն իրավախախտումը վերագրելու համար:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ միայն վերոգրյալ չափանիշներին համապատասխանող վարչական ակտը կարող է ապահովել և արդարացնել ստուգման նպատակները, որոնց թվին են դասվում տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում նորմատիվ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրության պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը և տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելը (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Վերահաստատելով ստուգման ակտերի հիմնավորվածության պահանջի վերաբերյալ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ստուգման ակտին ներկայացվող հիմնավորվածության պահանջն ինքնանպատակ չէ և այն հնարավորություն է տալիս տնտեսվարող սուբյեկտին գործնականում իրացնել իր արդյունավետ իրավական պաշտպանության և դատարան դիմելու հիմնարար իրավունքները՝ համապատասխանաբար վարչական բողոք կամ հայց ներկայացնելու միջոցով: Ըստ այդմ՝ տնտեսվարող սուբյեկտին օրենքի որևէ խախտում վերագրելու հիմնավորումները պետք է հստակ ներառված լինեն ստուգման ակտում, որպեսզի վարչական դատարանը, դատական վերահսկողության շրջանակներում գնահատելով ստուգման ակտի իրավաչափությունը, հնարավորություն ունենա եզրահանգում անել այն իրավաբանական փաստերի վերաբերյալ, որոնք հիմք են տվել ստուգումն իրականացնող անձանց տնտեսվարող սուբյեկտին վերագրելու համապատասխան իրավախախտումը։

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործը հարուցվել է Ընկերության վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է վերացնել (անվավեր ճանաչել) Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18․01․2018 թվականի թիվ 1013182 ստուգման ակտի 1-ին կետը՝ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի պահանջի խախտում արձանագրելու մասով, և 3-րդ կետն (Ավելացված արժեքի հարկ) ամբողջությամբ։

 Դատարանը մասնակի բավարարել է Ընկերության հայցը՝ պատճառաբանելով, որ վիճարկվող ակտի 3-րդ կետը համապատասխանում է վարչական ակտի հիմնավորվածության պահանջներին, քանի որ ապրանքատեսակների համար սովորաբար կիրառվող գները՝ որոշակի ժամանակահատվածում մեծամասամբ կիրառված գներն են, իսկ տվյալ դեպքում, ստուգումն իրականացնող անձինք այդպիսին են դիտարկել եռամսյակի ընթացքում միևնույն տեսակի ապրանքի գործարքների ընդհանուր թվի մեջ առավել մեծ խմբաքանակ ապրանք մատակարարելու գործարքների գինը, որը դատարանի գնահատմամբ իրավաչափ է համարվել։ Վիճարկվող ակտի 3-րդ կետի առնչությամբ նշելով, որ ստուգման ակտի նշված դրվագով արձանագրված փաստերն Ընկերությունը չի վիճարկել, Դատարանը գտել է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի «բ» կետի խախտում վերագրելու դրվագի մասով կատարված եզրահանգումները չեն կարող հիմք հանդիսանալ վերոնշյալ խախտումը վերագրելու մասով ակտն անվավեր ճանաչելու համար։

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Ընկերության և Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքները և Դատարանի վճիռը թողնելով անփոփոխ, իրավաչափ է համարել Դատարանի պատճառաբանությունները։

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դրանք անհիմն են հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վիճարկվող ստուգման ակտի ուսումնասիրության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն ամբողջական և հստակ տեղեկություններ չի պարունակում ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության վերաբերյալ, մինչդեռ, Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ, ստուգման ակտի բովանդակությանն ուղղված վերոնշյալ օրենսդրական պահանջների պահպանման դեպքում միայն հնարավոր է պարզել տվյալ ստուգման ակտի իրավաչափության հարցը։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենքի 26-րդ հոդվածի 4-րդ կետով խախտում արձանագրելու մասով ստուգման ակտում որևէ հղում չի կատարվել այն կոնկրետ փաստաթղթերին, որոնք հիմք են հանդիսացել նման խախտում արձանագրելու համար, ինչպես նաև ստուգման ակտում հստակ նշված չէ, թե կոնկրետ որ գործարքների և ինչ հաշվարկների հիման վրա են Ընկերությանը նման խախտում վերագրել։ Բացի այդ, Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենքի 8-րդ հոդվածի 6-րդ կետով խախտում արձանագրելու մասով ստուգման ակտում նշում չկա սովորաբար կիրառվող գներից 80 տոկոսից ցածր գներով վաճառված ամրանների քանակի մասին, քանի որ նման պայմաններում Ընկերությանն առաջադրված լրացուցիչ պարտավորությունը չի կարող հիմնավորված համարվել։ Հարկ է փաստել նաև, որ ստուգման ակտում նշված չեն, թե Ընկերության ամրանների վաճառքի «սովորաբար կիրառվող գները» որոնք են եղել, որի 80 տոկոսից ցածր գնով Ընկերության կողմից 2016 թվականի 2-րդ եռամսյակի ընթացքում իրացվել է ՀՀ տարածք ներմուծված «ամրանների մի մասը»։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ վիճարկվող ստուգման ակտի 3-րդ կետով (Ավելացված արժեքի հարկ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասով Կոմիտեն, խախտելով Ստուգումների մասին օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ կետի, ինչպես նաև Ավելացված արժեքի հարկի մասին օրենքի պահանջները, չբացահայտելով գործի բոլոր էական փաստական հանգամանքները, չի ապահովել վարչական վարույթի շրջանակներում փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննություն՝ արդյունքում նշված կետի մասով ընդունելով չհիմնավորված վարչական ակտ, ինչն էլ անտեսվել է ստորադաս դատարանների կողմից:

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ անվավեր ճանաչման ենթակա է նաև Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 17.03.2018 թվականի թիվ 16/1 որոշումը՝ հետևյալ պատճառաբանությամբ․

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 66-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եթե մինչև վարչական հայց ներկայացնելը միջամտող վարչական ակտը բողոքարկվել է վարչական կարգով, ապա հայցը ներառում է նաև վարչական բողոքի վերաբերյալ կայացված միջամտող վարչական ակտի վիճարկման պահանջ:

Տվյալ դեպքում մինչև սույն գործով հայց ներկայացնելը Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18.01.2018 թվականի թիվ 1013182 ակտը բողոքարկվել է վարչական կարգով, որի վերաբերյալ Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի կողմից 17.03.2018 թվականին ընդունվել է թիվ 16/1 որոշումը։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ 18.01.2018 թվականի թիվ 1013182 ակտի 3-րդ կետի (Ավելացված արժեքի հարկ) լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու մասով անվավեր ճանաչելու իրավական հիմքերի վերաբերյալ սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումներն ամբողջությամբ վերաբերելի են նաև Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 17.03.2018 թվականի թիվ 16/1 որոշման նկատմամբ, ուստի նշված որոշումը ևս ենթակա է անվավեր ճանաչման։

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար՝ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 152-րդ և 163-րդ հոդվածների հիմքով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

Միաժամանակ, ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու ՀՀ վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը` հետևյալ հիմնավորմամբ.

 «Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ՝ Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք։ Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար։ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի նույն հոդվածով ամրագրված անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր։ Հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից։ Տվյալ դեպքում ՀՀ վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է։

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը։

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ նաև սույն գործով դատական ծախսերի բաշխման հարցին:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատական ծախuերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախuերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Նկատի ունենալով այն, որ Ընկերության կողմից հայցադիմումի, վերաքննիչ բողոքի և վճռաբեկ բողոքի համար արդեն վճարվել է համապատասխանաբար 4.000 ՀՀ դրամ, 10.000 ՀՀ դրամ, 20.000 ՀՀ դրամ, և քանի որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, այսինքն` այդ ծավալով վճարված պետական տուրքն անհրաժեշտ է եղել վճռաբեկ բողոք բերած անձի դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար, ուստի, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ընկերության կողմից նախապես վճարված պետական տուրքի գումարը ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի հիմքով ենթակա է հատուցման Կոմիտեի կողմից:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

ՈՐՈՇԵՑ

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 14.01.2021 թվականի որոշումը՝ ՀՀ վարչական դատարանի 26.02.2019 թվականի վճիռը՝ «ԱԼԵՆ-ՎՈՒԴ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերությունն ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի՝ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18․01․2018 թվականի թիվ 1013182 ստուգման ակտի 3-րդ կետն անվավեր ճանաչելու պահանջը մերժելու մասով, անփոփոխ թողնելու մասը, և այդ մասով այն փոփոխել՝ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18․01․2018 թվականի թիվ 1013182 ստուգման ակտի 3-րդ կետն անվավեր ճանաչելու մասով հայցը բավարարել՝ անվավեր ճանաչել ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության 18․01․2018 թվականի թիվ 1013182 ստուգման ակտի 3-րդ կետը, ինչպես նաև ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 17.03.2018 թվականի թիվ 16/1 որոշումը:

2. ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «ԱԼԵՆ-ՎՈՒԴ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության բռնագանձել 4.000 ՀՀ դրամ` որպես հայցադիմումի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար, 10.000 ՀՀ դրամ` որպես վերաքննիչ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար, 20.000 ՀՀ դրամ` որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող և զեկուցող	Ռ. Հակոբյան
	Ա. ԹՈՎՄԱՍՅԱՆ
	Լ. Հակոբյան
	Ք. Մկոյան