2021 թվականի փետրվարի 16-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 19.06.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ «ՌՈԲ և ԿԱՐԵՆ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) հայցի ընդդեմ Կոմիտեի` վարչական ակտը մասնակիորեն վերացնելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է մասնակիորեն` ավելացված արժեքի հարկի մասով, վերացնել ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության (այսուհետ՝ Տեսչություն) 28.12.2017 թվականի թիվ 1013121 ակտը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Գ. Առաքելյան) (այսուհետ` Դատարան) 15.10.2018 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 19.06.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 15.10.2018 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է 14.05.1997 թվականին ընդունված (ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին) «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ` Օրենք) մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ 20-րդ և 431-րդ հոդվածները, 01.01.2015 թվականից գործող խմբագրությամբ Օրենքի 20-րդ, 23-րդ և 431-րդ հոդվածները, 2018 թվականի փետրվարի 7-ին ընդունված ՀՀ դատական օրենսգիրք սահմանադրական օրենքի 6-րդ հոդվածը, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված հիմքերի առկայությունը պատճառաբանել է հետևյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ Ընկերությունը 2014-2017 թվականների ընթացքում ձեռք բերված ապրանքների և ստացած ծառայությունների գծով էլեկտրոնային եղանակով ստացած հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններ չի ներկայացրել, իսկ այդ հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացվել են տեղեկանքի ներկայացման համար օրենքով սահմանված ժամկետի ավարտից հետո, ինչը հանգեցրել է Օրենքի 20-րդ և 43.1-րդ հոդվածներով սահմանված պահանջների խախտման:

Վերաքննիչ դատարանը, ՀՀ օրենսդրությամբ սահմանված իմպերատիվ պահանջը դիտարկելով որպես ձևական պահանջ, նշել է, որ ամրագրված պարտականության կատարումն էական չէ:

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ Օրենքը հարկվող գործարքների (գործառնությունների) հարկվող շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ավելացված արժեքի հարկի գումարի հաշվանցում կատարելու համար տվյալ դեպքում Օրենքի 20-րդ, 23-րդ և 43.1-րդ հոդվածներով նախատեսում է որոշակի պայմանների ամբողջություն, որոնք որևէ դեպքում չեն կարող մեկնաբանվել իբրև հիմնական և ձևական պահանջներ:

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է նաև, որ վճարումներ կատարելու փաստը հարկ վճարողին չի ազատում Օրենքի 20-րդ հոդվածով վերջինիս վրա դրված` հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային կարգով հաստատելուց հետո միայն հաշվանցում կատարելու պարտավորությունից:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 19.06.2019 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել նոր քննության:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստը

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

 1) Կոմիտեի նախագահի 25.10.2017 թվականի թիվ 1013121 հանձնարարագրով հանձնարարվել է Ընկերությունում «ՀՀ օրենսդրությամբ հարկային մարմնին վերապահված իրավասության սահմաններում տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում» (հատոր 1-ին, գ.թ. 33-34).

2) Տեսչության կողմից 28.12.2017 թվականին ընդունված թիվ 1013121 ստուգման ակտի 4-6-րդ կետերով արձանագրվել է նաև, որ 2014-2017 թվականների՝ նույն կետերում նշված ժամանակաշրջանների համար Ընկերության կողմից ձեռք բերված ապրանքների, մատուցված ծառայությունների գծով էլեկտրոնային եղանակով ստացած հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններ չեն ներկայացվել, այդ հարկային հաշիվները հարկ վճարողի էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացվել են տեղեկանքի ներկայացման համար օրենքով սահմանված ժամկետի ավարտից հետո, ուստի այդ հարկային հաշիվների դեբետի գումարները հաշվանցման ենթակա չեն տվյալ ժամանակաշրջանների ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում, պետք է հաշվանցվեն այդ հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելու օրն ընդգրկող հետագա հաշվետու ժամանակաշրջանի (ժամանակաշրջանների) համար ներկայացվող ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկով։

Նշված իրավախախտման համար Ընկերության նկատմամբ ավելացված արժեքի հարկի գծով առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն՝ 13.643.562 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1-ին, գ.թ. 7-15)։

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է՝ առերևույթ առկա է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտում՝ նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, որը դրսևորվել է Վերաքննիչ դատարանի կողմից Օրենքի մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ 20-րդ և 43.1-րդ հոդվածներն ու 01.01.2015 թվականից գործող խմբագրությամբ Օրենքի 20-րդ, 23-րդ և 43.1-րդ հոդվածները խախտելու արդյունքում արդարադատության բուն էությունը խաթարելու եղանակով:

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցին. արդյո՞ք հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկով հաշվանցման ենթակա են հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները, եթե դրանք մինչև հաշվետու ժամանակաշրջանին հաջորդող ամսվա 20-ը ներառյալ չեն վավերացվել էլեկտրոնային ստորագրությամբ։

Օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն` ավելացված արժեքի հարկը (այսուհետ` ԱԱՀ) անուղղակի հարկ է, որը նույն օրենքի համաձայն վճարվում (գանձվում) է պետական բյուջե` ապրանքների ներմուծման, Հայաստանի Հանրապետության տարածքում դրանց արտադրության ու շրջանառության, ինչպես նաև ծառայությունների մատուցման բոլոր փուլերում:

Օրենքի 18-րդ հոդվածի առաջին պարբերության համաձայն` (…) ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք կազմակերպություններին և անհատ ձեռնարկատերերին ապրանք մատակարարելիս կամ ծառայություն մատուցելիս պարտավոր են դուրս գրել նույն օրենքի համաձայն հարկային հաշիվ համարվող հաշվարկային փաստաթուղթ, եթե այդ գործարքը ենթակա է ԱԱՀ-ի 20% (16.67%` հաշվարկային) դրույքաչափով հարկման: Հարկային հաշիվը դուրս է գրվում ապրանք մատակարարելու կամ ստացողի կողմից ծառայությունն ընդունելու օրը (…):

Մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ Օրենքի 18-րդ հոդվածի հինգերորդ պարբերության համաձայն` հարկային հաշիվ է համարվում նույն օրենքի 20 հոդվածով սահմանված կարգով լրացված և դուրս գրված հաշվարկային թղթային կամ էլեկտրոնային փաստաթուղթը: Էլեկտրոնային հարկային հաշիվը էլեկտրոնային փաստաթուղթ է և պաշտպանված է էլեկտրոնային թվային ստորագրությամբ (…):

Մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ Օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն` (…) հարկային հաշիվները դուրս են գրվում էլեկտրոնային եղանակով կամ հարկային մարմնից ձեռք բերված հարկային հաշիվների թղթային ձևերի լրացմամբ: (…) Նույն օրենքի համաձայն՝ ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք եռամսյակի ավարտից հետո` մինչև դրան հաջորդող ամսվա 20-ը (ներառյալ), Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով ներկայացնում են տեղեկանք եռամսյակի ընթացքում իրենց ձեռք բերած ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց մատակարարների դուրս գրած հարկային հաշիվների և իրենց մատակարարած ապրանքների և մատուցված ծառայությունների գծով դուրս գրված (գնորդներին տրված) հարկային հաշիվների վերաբերյալ: (…) Նույն մասում նշված տեղեկանքը կարող է ներկայացվել էլեկտրոնային եղանակով: (…) Էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններն այդ հաշիվները դուրս գրողի կողմից չեն ներառվում նույն հոդվածով սահմանված տեղեկանքում այն հաշիվների մասով, որոնք դուրս են գրվել ինտերնետային կապի միջոցով, այն հաշիվների մասով, որոնք դուրս են գրվել առանց ինտերնետային կապի, և որոնց վերաբերյալ տեղեկատվությունը մինչև տեղեկանքի ներկայացման ժամկետի ավարտը էլեկտրոնային եղանակով ներկայացվել է հարկային մարմին: Էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկությունները չեն ներառվում այդ հարկային հաշիվները ստացողի կողմից ներկայացման ենթակա` նույն հոդվածով սահմանված տեղեկանքում, եթե այդ հաշիվների ստացումը էլեկտրոնային կարգով մինչև տեղեկանքի ներկայացման ժամկետի ավարտը հավաստել է ստացողը (…):

Օրենքի 23-րդ հոդվածի երկրորդ պարբերության համաձայն` նույն օրենքի համաձայն ԱԱՀ վճարող անձինք հաշվետու ժամանակաշրջանում պետական բյուջե են վճարում այդ ժամանակաշրջանում իրականացված հարկվող գործարքների (գործառնությունների) հարկվող շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ԱԱՀ-ի գումարը, որից հաշվանցվում (պակասեցվում) են արտադրական և այլ առևտրային նպատակներով հանրապետության տարածքում հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված այն ապրանքների և ստացված այն ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների չափով (բացառությամբ սույն օրենքով սահմանված դեպքերի), որոնց դիմաց բանկի կամ փոստի միջոցով մատակարարի բանկային հաշվին կատարվել է վճարում, բացառությամբ նույն հոդվածով սահմանված դեպքերի (…):

Մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ Օրենքի 43.1-րդ հոդվածի երկրորդ պարբերության համաձայն` (…) ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված այն հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, որոնց վերաբերյալ, նույն օրենքի 20 հոդվածին համապատասխան, հարկային մարմին տեղեկություններ (այդ թվում` ճշգրտված) չեն ներկայացվել կամ որոնց վերաբերյալ ներկայացված կամ չներկայացված տեղեկությունները չեն համապատասխանում հարկային հաշվում արտացոլված տվյալներին (վավերապայմաններին)` հաշվանցման ենթակա չեն: Ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով այն հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, որոնք ներկայացվել են (ներառվել են տեղեկանքում) հարկային հաշվի ստացմանը հաջորդող որևէ հաշվետու ժամանակաշրջանում, հաշվանցվում են տեղեկությունների ներկայացման ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով (…):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացված որոշմամբ արձանագրել է, որ մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ Օրենքի 43.1-րդ հոդվածի երկրորդ պարբերությամբ օրենսդիրը սահմանել է, որ հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները ենթակա չեն հաշվանցման, inter alia, այն դեպքում, երբ այդ հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին չեն ներկայացվել նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված տեղեկությունները: Փաստորեն, օրենսդիրը հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների հաշվանցման հնարավորությունը պայմանավորել է այդ հարկային հաշիվների վերաբերյալ մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ Օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված տեղեկությունները հարկային մարմնին ներկայացվելու կամ չներկայացվելու հանգամանքով: Մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ Օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված իրավական նորմերի վերլուծության արդյունքում ՀՀ վճռաբեկ դատարանը փաստել է, որ պետական բյուջե վճարվող հարկատեսակ համարվող ավելացված արժեքի հարկ վճարող անձինք, եռամսյակի ավարտից հետո` մինչև դրան հաջորդող ամսվա 20-ը, ներկայացնում են տեղեկանք եռամսյակի ընթացքում իրենց ձեռք բերած ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց մատակարարների դուրս գրած հարկային հաշիվների և իրենց մատակարարած ապրանքների և մատուցված ծառայությունների գծով դուրս գրված (գնորդներին տրված) այն հարկային հաշիվների վերաբերյալ, որոնցում տվյալ եռամսյակի ընթացքում ստացված կամ տրամադրված հաշիվներում ներառված հարկվող շրջանառության արժեքը գերազանցում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած չափը: Ընդ որում, այդ տեղեկությունը կարող է ներկայացվել նաև էլեկտրոնային եղանակով: Այսինքն՝ օրենսդիրը տնտեսվարող սուբյեկտին հնարավորություն է ընձեռել ընտրելու նշված տեղեկությունը հարկային մարմնին ներկայացնելու եղանակը (տե՛ս, «Ինեսա և Իրինա քույրեր» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ2/0073/05/16 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 25.12.2019 թվականի որոշումը):

07.07.2011 թվականին ընդունված, 30.07.2011 թվականին ուժի մեջ մտած և 23.06.2018 թվականին ուժը կորցրած «Հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկանքը հարկային մարմիններին ներկայացնելու կարգը սահմանելու մասին» ՀՀ կառավարության թիվ 937-Ն որոշման հավելվածով հաստատված «Հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկանքը հարկային մարմիններին ներկայացնելու կարգի» (այսուհետ` Հավելված) 1-ին կետի համաձայն` նույն կարգով կանոնակարգվում է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 20-րդ հոդվածի պահանջներին համապատասխան դուրս գրված (գնորդներին տրված) և (կամ) մատակարարներից ստացված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկանքի (այսուհետ` տեղեկանք), օրենքի 33-րդ հոդվածին համապատասխան ճշգրտված տեղեկությունների ներկայացման, օրենքի 43.1-ին հոդվածի պահանջներին համապատասխան հաշվանցումների կատարման կարգը (…):

Հավելվածի 2-րդ կետի համաձայն` հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններ չեն ներկայացվում` էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների (այդ թվում` էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված և Հայաստանի Հանրապետության կառավարության կողմից սահմանված կարգով և ժամկետում հարկ վճարողի կողմից անվավեր ճանաչված հարկային հաշիվների) վերաբերյալ, ձեռք բերած ապրանքների, ստացած ծառայությունների գծով էլեկտրոնային եղանակով ստացած այն հարկային հաշիվների վերաբերյալ, որոնց ստացումը, մինչև տեղեկանքի ներկայացման համար օրենքով սահմանված ժամկետի ավարտը, վավերացված է հարկ վճարողի էլեկտրոնային ստորագրությամբ:

Հավելվածի 3-րդ կետի համաձայն` էլեկտրոնային եղանակով ստացած հարկային հաշվի էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացումը համարվում է հարկային հաշվի վերաբերյալ տեղեկության ներկայացում: Մինչև տեղեկանքի ներկայացման վերջնաժամկետի օրը (ներառյալ) էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները ներառվում են տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկում և հաշվանցվում են օրենքով սահմանված դեպքերում, կարգով և չափերով: Տեղեկանքի ներկայացման վերջնաժամկետից հետո էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններ ստացողի կողմից ներկայացվում են նույն կարգին համապատասխան: Տեղեկանքի ներկայացման վերջնաժամկետից հետո էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների հաշվանցումը կատարվում է նույն կարգով սահմանված հաշվետու ժամանակաշրջանում օրենքով սահմանված` դեպքերում, կարգով և չափերով:

Վճռաբեկ դատարանը, զարգացնելով վերը նշված իրավական դիրքորոշումը, արձանագրում է, որ վկայակոչված իրավակարգավորումներից բխում է, որ ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններ ներկայացնելու պարտականություն չեն կրում նաև այն դեպքում, երբ ձեռք բերած ապրանքների, ստացած ծառայությունների գծով հարկային հաշիվներն ստացել են էլեկտրոնային եղանակով և մինչև տեղեկանքի ներկայացման համար օրենքով սահմանված ժամկետի ավարտը դրանց ստացումը վավերացրել են հարկ վճարողի էլեկտրոնային ստորագրությամբ: Ընդ որում, այդ դեպքում ինքնին էլեկտրոնային եղանակով ստացած հարկային հաշվի էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացումը համարվում է հարկային հաշվի վերաբերյալ տեղեկության ներկայացում, իսկ այդ հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները ներառվում են տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկում և հաշվանցվում են օրենքով սահմանված դեպքերում, կարգով և չափերով:

Միևնույն ժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ այն պարագայում, երբ ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք հարկային հաշիվներն ստացել են էլեկտրոնային եղանակով և մինչև տեղեկանքի ներկայացման համար օրենքով սահմանված ժամկետի ավարտը դրանց ստացումը չեն վավերացրել հարկ վճարողի էլեկտրոնային ստորագրությամբ, ապա հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները ենթակա չեն հաշվանցման, քանի որ այդ դեպքում համարվում է, որ այդ հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին չեն ներկայացվել նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված տեղեկությունները:

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ նաև 01.01.2015 թվականից գործող խմբագրությամբ Օրենքի համապատասխան դրույթներին: Այսպես`

01.01.2015 թվականից գործող խմբագրությամբ Օրենքի 18-րդ հոդվածի հինգերորդ պարբերության համաձայն` հարկային հաշիվ է համարվում նույն օրենքի 20 հոդվածով սահմանված կարգով լրացված և դուրս գրված հաշվարկային էլեկտրոնային փաստաթուղթը: Հարկային հաշիվը էլեկտրոնային փաստաթուղթ է և պաշտպանված է էլեկտրոնային թվային ստորագրությամբ (…):

01.01.2015 թվականից գործող խմբագրությամբ Օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն` (…)հարկային հաշիվները դուրս են գրվում բացառապես էլեկտրոնային եղանակով: Նույն օրենքի համաձայն՝ ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք յուրաքանչյուր հաշվետու ժամանակաշրջանի ավարտից հետո` մինչև դրան հաջորդող ամսվա 20-ը (ներառյալ), Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով հարկային մարմին են ներկայացնում տեղեկատվություն իրենց կողմից առանց ինտերնետային կապի դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ, էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնում են հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների և ծառայություն մատուցողների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվները:

01.01.2015 թվականից գործող խմբագրությամբ Օրենքի 43.1-րդ հոդվածի համաձայն` հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված այն հարկային հաշիվներում (այդ թվում` հաշվետու ժամանակաշրջանի ավարտից հետո դուրս գրված, սակայն այդ հաշվետու ժամանակաշրջանին վերաբերող) առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, որոնք մինչև հաշվետու ժամանակաշրջանին հաջորդող ամսվա 20-ը (ներառյալ) էլեկտրոնային ստորագրությամբ չեն վավերացվել, տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով հաշվանցման ենթակա չեն և կարող են հաշվանցվել այդ հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելու օրն ընդգրկող հետագա հաշվետու ժամանակաշրջանի (ժամանակաշրջանների) համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով (հաշվարկներով):

Վկայակոչված իրավական նորմերի վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք մինչև օրենքով սահմանված ժամկետի ավարտը կրում են կա´մ իրենց կողմից առանց ինտերնետային կապի դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ սահմանված կարգով հարկային մարմին տեղեկատվություն ներկայացնելու, կա´մ հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների ու ծառայություն մատուցողների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելու պարտականություն: Ընդ որում, 01.01.2015 թվականից գործող խմբագրությամբ Օրենքի 43.1-րդ հոդվածում օրենսդիրը հստակ նախատեսել է, որ համապատասխան հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված ու մինչև օրենքով սահմանված ժամկետի ավարտն էլեկտրոնային ստորագրությամբ չվավերացված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները համապատասխան հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով հաշվանցման ենթակա չեն: Միաժամանակ օրենսդիրը սահմանել է, որ այդ ԱԱՀ-ի գումարները կարող են հաշվանցվել համապատասխան հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելու օրն ընդգրկող հետագա հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով:

Վճռաբեկ դատարանը, անհրաժեշտ համարելով բացահայտել վերը նշված իրավակարգավորումները սահմանելիս օրենսդրի հետապնդած նպատակը, արձանագրում է, որ գործող իրավակարգավորումների պայմաններում էլեկտրոնային ստորագրությամբ հարկային հաշիվների վավերացման պահանջը հանդիսանում է հարկային հաշիվների դեբետի գումարների հաշվանցումն իրականացնելու համար անհրաժեշտ նախապայման և հարկատուի կողմից իր հարկային պարտավորությունների բարեխիղճ կատարման ու հնարավոր խախտումների, մասնավորապես՝ անապրանք գործարքների իրականացումը բացառելու համար հուսալի երաշխիք:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Օրենքի թե´ մինչև 01.01.2015 թվականը գործող և թե´ 01.01.2015 թվականից հետո գործող խմբագրությունների՝ վկայակոչված դրույթներով ըստ էության նախատեսվել են նույնաբովանդակ ու հավասարազոր իրավակարգավորումներ, որոնց համակարգային վերլուծությունից հետևում է, որ Օրենքի 23-րդ հոդվածի իմաստով ԱԱՀ վճարող անձինք համապատասխան հաշվետու ժամանակաշրջանում պետական բյուջե վճարման ենթակա ԱԱՀ-ի գումարից արտադրական և այլ առևտրային նպատակներով հանրապետության տարածքում հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների ու ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարներն առանց հարկային մարմին տեղեկատվություն ներկայացնելու հաշվանցելու (պակասեցնելու) իրավունք ունեն հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում.

1) ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց բանկի կամ փոստի միջոցով մատակարարի բանկային հաշվին կատարել են համապատասխան վճարում,

2) հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների ու ծառայություն մատուցողների կողմից դուրս գրված այդ հարկային հաշիվները վերը նշված ժամկետում վավերացրել են իրենց էլեկտրոնային ստորագրությամբ:

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Ընկերության վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է մասնակիորեն` ավելացված արժեքի հարկի մասով, վերացնել Տեսչության 28.12.2017 թվականի թիվ 1013121 ստուգման ակտը, որի 4-6-րդ կետերով արձանագրվել է նաև, որ Տեսչության կողմից 28.12.2017 թվականին ընդունված թիվ 1013121 ստուգման ակտի 4-6-րդ կետերով արձանագրվել է նաև, որ 2014-2017 թվականների՝ նույն կետերում նշված ժամանակաշրջանների համար Ընկերության կողմից ձեռք բերված ապրանքների, մատուցված ծառայությունների գծով էլեկտրոնային եղանակով ստացած հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններ չեն ներկայացվել, այդ հարկային հաշիվները հարկ վճարողի էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացվել են տեղեկանքի ներկայացման համար օրենքով սահմանված ժամկետի ավարտից հետո, ուստի այդ հարկային հաշիվների դեբետի գումարները հաշվանցման ենթակա չեն տվյալ ժամանակաշրջանների ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում, պետք է հաշվանցվեն այդ հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելու օրն ընդգրկող հետագա հաշվետու ժամանակաշրջանի (ժամանակաշրջանների) համար ներկայացվող ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկով։ Միաժամանակ նշված իրավախախտման համար Ընկերության նկատմամբ ավելացված արժեքի հարկի գծով առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն՝ ընդամենը 13.643.562 ՀՀ դրամի չափով:

Դատարանը 15.10.2018 թվականի վճռով հայցը բավարարել է` պատճառաբանելով, որ ««Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի բովանդակային վերլուծությունից հետևում է, որ մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ, ինչպես նաև դրանից հետո «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածով նախատեսված է եղել բանկի կամ փոստի միջոցով մատակարարի բանկային հաշվին վճարում կատարելու դեպքում ավելացված արժեքի հարկ վճարող անձանց կողմից հաշվետու ժամանակաշրջանում պետական բյուջե այդ ժամանակաշրջանում իրականացված հարկվող շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ԱԱՀ-ի վճարվող գումարից հաշվանցում (պակասեցում) կատարելու հնարավորություն», գտել է, որ «հայցվորը, համարվելով ավելացված արժեքի հարկ վճարող, բովանդակային առումով կատարել է ստուգման ակտով իրեն առաջադրված պարտավորությունը` ավելացված արժեքի հարկի մասով, հետևաբար վիճարկվող ակտը` վիճարկվող մասով, կայացվել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-րդ հոդվածի սխալ կիրառման հետևանքով»:

Վերաքննիչ դատարանը 19.06.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժել է և Դատարանի 15.10.2018 թվականի վճիռը թողել է անփոփոխ` պատճառաբանելով, որ «տվյալ դեպքում 28.12.2017 թվականին կազմված թիվ 1013121 ստուգման ակտում հարկային մարմնի կողմից որևէ կերպ չի նշվել (որևէ խախտում չի արձանագրվել) դրանում վկայակոչված հարկային հաշիվներով Ընկերության կողմից համապատասխան սուբյեկտներին վճարումներ կատարված չլինելու մասին, որպիսի հանգամանքը պատասխանողի կողմից որևէ կերպ չի վիճարկվել նաև թե՛ Դատարանում գործի քննության ընթացքում ներկայացված գրավոր առարկություններով, թե՛ բերված վերաքննիչ բողոքում, միաժամանակ հարկային մարմնի կողմից որևէ առարկություն կամ հակափաստարկ չի ներկայացվել Դատարանում գործի քննության ընթացքում Ընկերության կողմից ներկայացված՝ բանկի միջոցով կատարված վճարումների (վճարման հանձնարարագրերի) վերաբերյալ», «սույն գործի փաստական հանգամանքների, մասնավորապես՝ 28.12.2017 թվականի թիվ 1013121 ստուգման ակտում նշված ժամանակահատվածներում գնված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով համապատասխան կազմակերպությունների (մատակարարների) դուրս գրած հարկային հաշիվներով Ընկերության կողմից բանկի միջոցով վերջիններիս վճարումներ փաստացի կատարված լինելու, այդ հանգամանքը թիվ 1013121 ստուգման ակտով արձանագրված լինելու պայմաններում է հայցվորի կողմից վճարվող ԱԱՀ-ի գումարներից հիշյալ հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների չափով հաշվանցում (պակասեցում) կատարելու համար այդ հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելը հանդիսացել ոչ էական, այլ կերպ ասած՝ տվյալ դեպքում խոսքը վերաբերում է ոչ թե վերոհիշյալ՝ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-րդ հոդվածով սահմանված պահանջի՝ ընդհանրապես ձևական լինելուն, այլ ընդամենը, սույն գործի փաստական հանգամանքների պայմաններում Ընկերության կողմից նշված իրավանորմի պահանջի կատարման անհրաժեշտությունն է կրել ձևական բնույթ»:

Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո դիտարկելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի դիրքորոշումները` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը նույն օրենսգրքով սահմանված կարգով ձեռք բերված ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկով անդրադառնալով վերը նշված նորմերի վերլուծությանը, արձանագրել է, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելու նպատակով գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: Ապացույցների հետազոտումը դատական ապացույցների անմիջական ընկալումն ու վերլուծությունն է՝ դրանցից յուրաքանչյուրի վերաբերելիությունը, թույլատրելիությունն ու արժանահավատությունը որոշելու և գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը հաստատելու համար դրանց համակցության բավարարությունը պարզելու նպատակով, իսկ ապացույցների գնահատումը ենթադրում է ապացույցների տրամաբանական և իրավաբանական որակում՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Դատարանը գործն ըստ էության լուծող պատճառաբանված դատական ակտ կայացնելու նպատակով պետք է բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ գնահատի գործում եղած բոլոր ապացույցները՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Դատարանի կողմից ապացույցների գնահատման արդյունքներն արտացոլվում են դատական ակտի պատճառաբանական մասում, որտեղ դատարանը պետք է մատնացույց անի այն ապացույցները, որոնց վրա կառուցում է իր եզրահանգումներն ու հետևությունները, ինչպես նաև այն դատողությունները, որոնցով հերքվում է այս կամ այն ապացույցը: Դատական ակտը կարող է համարվել պատշաճ կերպով պատճառաբանված միայն այն դեպքում, երբ դրա պատճառաբանական մասում դատարանը ցույց է տվել ապացույցների գնահատման հարցում իր ներքին համոզմունքի ձևավորման օբյեկտիվ հիմքերը (տե´ս, Ջաջուռի գյուղապետարանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի և մյուսների թիվ ՎԴ5/0029/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27.11.2015 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած մեկ այլ որոշմամբ արձանագրել է, որ օրենսդիրը հստակորեն կանխորոշել է վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափության դատական վերահսկողության սահմանները՝ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 2-րդ մասում ամրագրելով, որ վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափությունը որոշվում է այդ ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթում ձեռք բերված ապացույցների շրջանակում: Դատարանի կողմից վարչական ակտի իրավաչափության գնահատումը պետք է կատարվի տվյալ վարչական ակտի ընդունման համար հիմք հանդիսացած փաստական հանգամանքների նկատմամբ կիրառելի իրավական նորմերով սահմանված պահանջների պահպանման հարցը պարզելու միջոցով (տե՛ս, Հասմիկ Մելքոնյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի թիվ ՎԴ/8975/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Վերոնշյալ դիրքորոշումների լույսի ներքո Վճռաբեկ դատարանը, սույն գործի շրջանակներում ձեռնամուխ լինելով գնահատելու վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափությունը` ստուգելով դրա համապատասխանությունն օրենսդրության պահանջներին, արձանագրում է, որ Վերաքննիչ դատարանի վերոհիշյալ պատճառաբանությունները չէին կարող հիմք հանդիսանալ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժելու և Դատարանի 15.10.2018 թվականի վճիռն անփոփոխ թողնելու համար, քանի որ Ընկերությունը կարող էր վերը նշված ավելացված արժեքի հարկի գումարներն առանց հարկային մարմնին տեղեկատվություն ներկայացնելու հաշվանցման (պակասեցման) իրավունք ձեռք բերել միայն այն դեպքում, եթե, ինչպես արդեն իսկ նշվեց վերը, առկա լիներ նաև նման իրավունքի իրացման համար անհրաժեշտ մյուս պարտադիր պայմանը, այն է՝ հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների ու ծառայություն մատուցողների կողմից դուրս գրված համապատասխան հարկային հաշիվներն օրենքով սահմանված ժամկետում վավերացրած լիներ էլեկտրոնային ստորագրությամբ, որպիսի փաստի հաստատման ուղղությամբ ստորադաս դատարանները քննություն չեն իրականացրել: Ավելին՝ նշված պայմանը չպահպանելը գնահատել են որպես ոչ էական և ձևական խախտում։

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ ստորադաս դատարանները, ինչպես արդեն իսկ նշվեց վերը, ոչ իրավաչափորեն սույն գործի քննության և լուծման համար էական են համարել ու Տեսչության 28.12.2017 թվականի թիվ 1013121 ակտը մասնակիորեն` ավելացված արժեքի հարկի մասով, անվավեր են ճանաչել ըստ էության միայն այն հիմքով, որ 28.12.2017 թվականի թիվ 1013121 ստուգման ակտում նշված ժամանակահատվածներում գնված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով համապատասխան մատակարարների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվներով Ընկերության կողմից վերջիններիս վճարումները փաստացի կատարված են եղել:

Մինչդեռ սույն որոշմամբ ձևավորված իրավական դիրքորոշումների համատեքստում անդրադառնալով նշված եզրահանգման իրավաչափությանը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկով այդ ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները հաշվանցման ենթակա կլինեին, եթե առկա լիներ նաև մատակարարների կողմից դուրս գրված համապատասխան հարկային հաշիվներն օրենքով սահմանված ժամկետում էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացված լինելու պայմանը, որն ուղղակիորեն ամրագրված է սույն որոշմամբ վկայակոչված իրավական նորմերում: Արդյունքում ստորադաս դատարանները չեն պարզել սույն գործի քննության և լուծման համար էական նշանակություն ունեցող վերը նշված հարցը՝ ունենալով գործի փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե ("ex officio") պարզելու սկզբունքի բովանդակությունը կազմող դատավարական գործողությունները պատշաճ կատարելու պարտականություն: Նման պայմաններում Վերաքննիչ դատարանը չէր կարող անվերապահորեն հանգել եզրակացության առ այն, որ Տեսչության 28.12.2017 թվականի թիվ 1013121 ակտը մասնակիորեն` ավելացված արժեքի հարկի մասով, իրավաչափ չէ:

Հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո սույն գործի քննության և լուծման համար էական նշանակություն ունեցող վերոնշյալ հարցը՝ գործի փաստական հանգամանքները նաև ի պաշտոնե ("ex officio") պարզելու սկզբունքի բովանդակությունը կազմող դատավարական գործողությունները պատշաճ կատարելու արդյունքում պարզելու նպատակով ու դրա արդյունքում Տեսչության 28.12.2017 թվականի թիվ 1013121 ակտի իրավաչափությունն օրենքով սահմանված կարգով գնահատելու համար սույն գործն անհրաժեշտ է ուղարկել նոր քննության:

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքերի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով այն, որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, և գործն ուղարկվում է նոր քննության, գտնում է, որ տվյալ պարագայում դատական ծախսերի բաշխման հարցին պետք է անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 19.06.2019 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան՝ նոր քննության:

2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 15 հունիսի 2021 թվական: