Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`

2019 թվականի դեկտեմբերի 25-ին

դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 25.10.2017 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «Ինեսա և Իրինա քույրեր» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի` Կոմիտեի Գավառի տարածքային հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետը վերացնելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է վերացնել Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Մկրտչյան) (այսուհետ` Դատարան) 10.11.2016 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:

ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 25.10.2017 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 10.11.2016 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածը, 9-րդ հոդվածի 1-ին մասը, խախտել է իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով նախատեսված տեղեկանքը ներկայացնելու՝ Ընկերության պարտավորությունը կբացակայեր միայն այն պարագայում, եթե հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային կարգով մինչև տեղեկանքի ներկայացման ժամկետի ավարտը հավաստվեին ստացողի կողմից, ինչը տվյալ դեպքում չի կատարվել: Մինչդեռ Ընկերության կողմից հարկային հաշիվների գումարների վճարումն օրենքով չի համարվում ստացողի կողմից էլեկտրոնային հաշիվների ստացման հավաստում: Փաստորեն, Ընկերությունն իրավունք չուներ 2013 թվականի սեպտեմբեր և դեկտեմբեր ամիսների համար ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում հաշվանցելու էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները: Հետևաբար այդ գումարների ապօրինի հաշվանցման արդյունքում առաջացել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, ինչն էլ իրավաչափորեն առաջադրվել է Ընկերության նկատմամբ Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետով:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 25.10.2017 թվականի որոշումը և փոփոխել այն՝ հայցը մերժել:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Տեսչության կողմից 14.04.2016 թվականին ընդունված թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետով արձանագրվել է, որ 2013 թվականի սեպտեմբեր և դեկտեմբեր ամիսների համար ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում հաշվանցման ենթակա ավելացված արժեքի հարկի գումարների կազմում ներառվել է ՀՀ տարածքում ձեռք բերված ապրանքների և ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները՝ համապատասխանաբար 3.141.035 ՀՀ դրամի և 3.258.624 ՀՀ դրամի չափով, որոնք Ընկերության կողմից հաստատված չեն եղել և ներառված չեն եղել «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված կարգով ներկայացված տեղեկանքներում, իսկ նույն օրենքի 43.1-ին հոդվածի համաձայն` նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված կարգով տեղեկություններ չներկայացնելու դեպքում հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները ենթակա չեն հաշվանցման:

Նշված իրավախախտման, ինչպես նաև Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի «ա» ենթակետով արձանագրված իրավախախտման համար Ընկերության նկատմամբ ավելացված արժեքի հարկի գծով առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն՝ ընդամենը 15.215.048 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1-ին, գ.թ. 13-18).

2) Ընկերությունը Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողով (այսուհետ` Հանձնաժողով) է բողոքարկել Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ակտի 3-րդ կետը: Հանձնաժողովը 24.05.2016 թվականի թիվ 10/1 որոշմամբ անվավեր է ճանաչել Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի միայն «ա» ենթակետը, գտնելով, որ ստուգման ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետի մասով Ընկերության բողոքը հիմնավոր չէ (հատոր 1-ին, գ.թ. 6-12):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է վճռաբեկ բողոքը ներկայացնելու և վարույթ ընդունելու պահի դրությամբ գործող խմբագրությամբ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները՝ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից հարկային հաշիվների դուրս գրման վերաբերյալ էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին տեղեկատվության տրամադրման ընթացակարգի վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցին. արդյո՞ք տնտեսվարող սուբյեկտի վրա կարող է դրվել էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին տեղեկանք ներկայացնելու պարտականություն, եթե այդ հարկային հաշիվների վերաբերյալ բոլոր անհրաժեշտ տեղեկություններն արդեն իսկ հայտնի են հարկային մարմնին:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն՝ ավելացված արժեքի հարկը (այսուհետ` ԱԱՀ) անուղղակի հարկ է, որը նույն օրենքի համաձայն վճարվում (գանձվում) է պետական բյուջե` ապրանքների ներմուծման, Հայաստանի Հանրապետության տարածքում դրանց արտադրության ու շրջանառության, ինչպես նաև ծառայությունների մատուցման բոլոր փուլերում։

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 18-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք կազմակերպություններին և անհատ ձեռնարկատերերին ապրանք մատակարարելիս կամ ծառայություն մատուցելիս պարտավոր են դուրս գրել նույն օրենքի համաձայն հարկային հաշիվ համարվող հաշվարկային փաստաթուղթ, եթե այդ գործարքը ենթակա է ԱԱՀ-ի 20% (16.67%` հաշվարկային) դրույքաչափով հարկման: Հարկային հաշիվը դուրս է գրվում ապրանք մատակարարելու կամ ստացողի կողմից ծառայությունն ընդունելու օրը: (...) Հարկային հաշիվ է համարվում նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված կարգով լրացված և դուրս գրված հաշվարկային թղթային կամ էլեկտրոնային փաստաթուղթը: Էլեկտրոնային հարկային հաշիվը էլեկտրոնային փաստաթուղթ է և պաշտպանված է էլեկտրոնային թվային ստորագրությամբ (...):

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն` (...) հարկային հաշիվները դուրս են գրվում` (1) էլեկտրոնային եղանակով կամ (2) հարկային մարմնից ձեռք բերված հարկային հաշիվների թղթային ձևերի լրացմամբ: (...) Նույն օրենքի համաձայն՝ ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք եռամսյակի ավարտից հետո` մինչև դրան հաջորդող ամսվա 20-ը (ներառյալ), Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով ներկայացնում են տեղեկանք եռամսյակի ընթացքում իրենց ձեռք բերած ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց մատակարարների դուրս գրած հարկային հաշիվների և իրենց մատակարարած ապրանքների և մատուցված ծառայությունների գծով դուրս գրված (գնորդներին տրված) հարկային հաշիվների վերաբերյալ։ (...) Նույն մասում նշված տեղեկանքը կարող է ներկայացվել էլեկտրոնային եղանակով։ (...) Էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններն այդ հաշիվները դուրս գրողի կողմից չեն ներառվում նույն հոդվածով սահմանված տեղեկանքում` (1) այն հաշիվների մասով, որոնք դուրս են գրվել ինտերնետային կապի միջոցով. (2) այն հաշիվների մասով, որոնք դուրս են գրվել առանց ինտերնետային կապի, և որոնց վերաբերյալ տեղեկատվությունը մինչև տեղեկանքի ներկայացման ժամկետի ավարտը էլեկտրոնային եղանակով ներկայացվել է հարկային մարմին։ Էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկությունները չեն ներառվում այդ հարկային հաշիվները ստացողի կողմից ներկայացման ենթակա` նույն հոդվածով սահմանված տեղեկանքում, եթե այդ հաշիվների ստացումը էլեկտրոնային կարգով մինչև տեղեկանքի ներկայացման ժամկետի ավարտը հավաստել է ստացողը։ Նույն հոդվածով սահմանված տեղեկանքը հարկային մարմին չի ներկայացվում, եթե այլ պայմաններում դրանում ներառվելիք բոլոր հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկությունները նույն հոդվածի համաձայն ենթակա չեն ներառման հարկային մարմին ներկայացվող տեղեկանքում (...)։

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի համաձայն` նույն օրենքի համաձայն ԱԱՀ վճարող անձինք հաշվետու ժամանակաշրջանում պետական բյուջե են վճարում այդ ժամանակաշրջանում իրականացված հարկվող գործարքների (գործառնությունների) հարկվող շրջանառության նկատմամբ հաշվարկված ԱԱՀ-ի գումարը, որից հաշվանցվում (պակասեցվում) են` (1) արտադրական և այլ առևտրային նպատակներով հանրապետության տարածքում հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված այն ապրանքների և ստացված այն ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների չափով (բացառությամբ նույն օրենքով սահմանված դեպքերի), որոնց դիմաց բանկի կամ փոստի միջոցով մատակարարի բանկային հաշվին կատարվել է վճարում (...)։ Ձեռք բերված ապրանքների ու ստացված ծառայությունների գծով հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցվում են այն հաշվետու ժամանակաշրջանում, երբ կատարվել է վճարումը (...)։

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-րդ հոդվածի երկրորդ պարբերության համաձայն՝ ձեռքբերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված այն հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, որոնց վերաբերյալ, նույն օրենքի 20-րդ հոդվածին համապատասխան, հարկային մարմին տեղեկություններ (այդ թվում` ճշգրտված) չեն ներկայացվել կամ որոնց վերաբերյալ ներկայացված կամ չներկայացված տեղեկությունները չեն համապատասխանում հարկային հաշվում արտացոլված տվյալներին (վավերապայմաններին)` հաշվանցման ենթակա չեն։ Ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով այն հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, որոնք ներկայացվել են (ներառվել են տեղեկանքում) հարկային հաշվի ստացմանը հաջորդող որևէ հաշվետու ժամանակաշրջանում, հաշվանցվում են տեղեկությունների ներկայացման ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով (...)։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-րդ հոդվածի երկրորդ պարբերությամբ օրենսդիրը սահմանել է, որ հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները ենթակա չեն հաշվանցման, inter alia, այն դեպքում, երբ այդ հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին չեն ներկայացվել նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված տեղեկությունները: Փաստորեն, օրենսդիրը հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների հաշվանցման հնարավորությունը պայմանավորել է այդ հարկային հաշիվների վերաբերյալ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված տեղեկությունները հարկային մարմնին ներկայացվելու կամ չներկայացվելու հանգամանքով:

Իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված իրավական նորմերի վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ պետական բյուջե վճարվող հարկատեսակ համարվող ավելացված արժեքի հարկ վճարող անձինք, եռամսյակի ավարտից հետո` մինչև դրան հաջորդող ամսվա 20-ը, ներկայացնում են տեղեկանք եռամսյակի ընթացքում իրենց ձեռք բերած ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց մատակարարների դուրս գրած հարկային հաշիվների և իրենց մատակարարած ապրանքների և մատուցված ծառայությունների գծով դուրս գրված (գնորդներին տրված) այն հարկային հաշիվների վերաբերյալ, որոնցում տվյալ եռամսյակի ընթացքում ստացված կամ տրամադրված հաշիվներում ներառված հարկվող շրջանառության արժեքը գերազանցում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած չափը: Ընդ որում, այդ տեղեկությունը կարող է ներկայացվել նաև էլեկտրոնային եղանակով: Այսինքն՝ օրենսդիրը տնտեսվարող սուբյեկտին հնարավորություն է ընձեռել ընտրելու նշված տեղեկությունը հարկային մարմնին ներկայացնելու եղանակը:

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ եթե հարկային մարմնին էլեկտրոնային եղանակով տեղեկություններ ներկայացնելու կարգի միջոցով վերջինս էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ ստանում է ամբողջական և արժանահավատ տեղեկատվություն, ապա հարկային մարմնին ներկայացվող էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկությունները տեղեկանքում ներառելու պահանջը կարող է հակասել վարչարարության՝ ձևական պահանջները չարաշահելու արգելքի և առավելագույնի հիմնարար սկզբունքներին:

Այսպես՝ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն՝ վարչարարություն իրականացնելիս վարչական մարմիններին արգելվում է միայն ձևական պահանջների պահպանման նպատակով անձանց ծանրաբեռնել պարտականություններով կամ մերժել նրանց որևէ իրավունք տրամադրելը, եթե նրանց վրա դրված պարտականությունները բովանդակային առումով կատարված են։

Նույն օրենքի 9-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ վարչական մարմիններն իրավունք չունեն անձանցից պահանջել կատարելու այնպիսի գործողություններ, որոնք արդեն իսկ կատարվել են այդ անձանց կողմից այլ գործողությունների շրջանակներում կամ էլ իրենց բովանդակությամբ ներառվում են կամ կարող են ներառվել այդ շրջանակներում։ Իսկ նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եթե անձանց կողմից վարչական մարմիններ ներկայացված փաստաթղթերը (տվյալները, տեղեկությունները) իրենց մեջ բովանդակային առումով ներառում են անհրաժեշտ այլ փաստաթղթերի բովանդակություն, ապա վերջիններս այլևս չեն կարող պահանջվել լրացուցիչ կամ առանձնացված ձևով։

Համադրելով «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի վերոգրյալ հոդվածների պահանջներն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի պահանջների հետ, միաժամանակ կատարելով դրանց բովանդակային վերլուծություն՝ Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ եթե տնտեսվարողի կողմից իրեն հասանելի ու արդյունավետ եղանակով հարկային մարմնին է ներկայացվում համապատասխան տեղեկություններ ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց մատակարարների դուրս գրած հարկային հաշիվների և իրենց մատակարարած ապրանքների և մատուցված ծառայությունների գծով դուրս գրված (գնորդներին տրված) հարկային հաշիվների վերաբերյալ, որոնք թույլ են տալիս հարկային մարմնին ամբողջական տիրապետել էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկատվությանը, ապա արդեն իսկ ներկայացված համապատասխան տեղեկատվությունն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածում նախատեսված տեղեկանքում ներառելու՝ ԱԱՀ վճարող անձանց ուղղված հարկային մարմնի պահանջը «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ և 9-րդ հոդվածներում ամրագրված վարչարարության հիմնարար սկզբունքների լույսի ներքո չի կարող գնահատվել որպես համաչափ միջամտություն, որպիսի հիմքով այդպիսի միջամտությունը չի կարող համարվել իրավաչափ:

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում նշել, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածում օրենսդիրը, ելնելով ձևական պահանջները չարաշահելու արգելքի սկզբունքից, էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին տեղեկանք ներկայացնելու պահանջից կատարել է որոշ բացառություններ: Այդ բացառությունները վերաբերում են հետևյալ դեպքերին.

1) էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվները դուրս են գրվել ինտերնետային կապի միջոցով,

2) էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկատվությունը մինչև տեղեկանքի ներկայացման ժամկետի ավարտն էլեկտրոնային եղանակով ներկայացվել է հարկային մարմնին,

3) էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների ստացումը մինչև տեղեկանքի ներկայացման ժամկետի ավարտն էլեկտրոնային կարգով հավաստել է ստացողը:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ վերը թվարկված դեպքերում տնտեսվարող սուբյեկտը, ըստ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի՝ չունի էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին տեղեկանք ներկայացնելու պարտականություն: Այլ կերպ, եթե առկա է էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին տեղեկանք ներկայացնելու պահանջից կատարված վերոգրյալ բացառություններից որևէ մեկը, ապա տնտեսվարող սուբյեկտը պարտավոր չէ այդ հարկային հաշիվների մասին իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով նախատեսված տեղեկանք ներկայացնել հարկային մարմնին:

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել, որ Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգում գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտերը պետք է հիմնավորված լինեն. օրենսդիրը սահմանել է, որ վարչական ակտի հիմնավորումներում պետք է անպայման նշվեն համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, այսինքն՝ վարչական մարմինը վարչական ակտն ընդունելիս պարտավոր է վարչական ակտում նշել այն բոլոր փաստական հանգամանքները և իրավական հիմքերը, որոնք հիմք են հանդիսացել տվյալ վարչական ակտն ընդունելու համար:

Այսպես՝ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր վարչական ակտն իր բովանդակությամբ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, որում պետք է նշվեն համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը:

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` (...) ստուգող մարմինը կազմում է ակտը և դրա մեկ օրինակը` ստորագրված ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի կողմից, (...) ներկայացնում տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին: Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` (...) ակտում նշվում են` (...) (9) ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել, (10) պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը (...):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկին որոշումներում անդրադարձել է վարչական ակտի հիմնավորվածության հարցին` արձանագրելով, որ վարչական ակտը հիմնավորելու՝ վարչական մարմնի պարտականության սահմանումը նպատակ է հետապնդում ապահովել վարչական վարույթի մասնակիցների սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունը (տե՛ս, Գիթա Հեյդարիմարանջեհն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության անձնագրային և վիզաների վարչության թիվ ՎԴ/6781/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.04.2015 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ օրենսդրի կողմից վարչական ակտի հիմնավորում պարունակելու պահանջն ինքնանպատակ չէ, այն հնարավորություն է տալիս շահագրգիռ անձանց, ովքեր համաձայն չեն ընդունված վարչական ակտի հետ, վարչական բողոք կամ դատարան հայց ներկայացնելով, գործնականում իրացնել իրենց արդյունավետ իրավական պաշտպանության և դատարան դիմելու հիմնարար իրավունքները: Միաժամանակ վարչական մարմնի կողմից ընդունված հիմնավորված վարչական ակտը գործնականում իրական հնարավորություն է տալիս վարչական բողոքը քննարկող վարչական մարմնին կամ դատարանին պարզելու այն փաստական և իրավական հիմքերը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր որոշման հիմքում (տե՛ս, «Ինեկոբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ արդարադատության նախարարության դատական ակտերի հարկադիր կատարումն ապահովող ծառայության թիվ ՎԴ/2127/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):

Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն անդրադարձել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերով ստուգման ակտի բովանդակությանը ներկայացվող պահանջների իրավական վերլուծությանը՝ արտահայտելով այն իրավական դիրքորոշումը, որ այդ իրավադրույթների ուժով ստուգման ակտը պետք է ամբողջական և հստակ տեղեկություններ պարունակի ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ: ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստուգման ակտի բովանդակությանն ուղղված նշված օրենսդրական պահանջների պահպանման դեպքում միայն հնարավոր կլինի պարզել տվյալ ստուգման ակտի իրավաչափության հարցը (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Հիմք ընդունելով վարչական ակտերի հիմնավորվածության պահանջի վերաբերյալ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների ապօրինի հաշվանցման համար տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտը (մասնավորապես՝ ստուգման ակտը) պետք է պարունակի հիմնավորում կատարված հաշվանցման՝ ապօրինի լինելու վերաբերյալ: Եթե ստուգման ակտով տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորությունն առաջադրվել է այն հիմքով, որ վերջինս էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին չի ներկայացրել իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով նախատեսված տեղեկանքը, ապա այդ վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, inter alia, այն մասին, որ տնտեսվարող սուբյեկտն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի ուժով ուներ էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին տեղեկանք ներկայացնելու պարտականություն՝ բացառելով նշված հոդվածով նախատեսված բոլոր այն դեպքերը, երբ տնտեսվարող սուբյեկտն ազատվում է այդ պարտականությունից: Քննարկվող իրավիճակում հարկային մարմինը պարտավոր է իր ստուգման ակտում հիմնավորել և այդ վարչական ակտի վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործի քննության ընթացքում ապացուցել, որ էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված տեղեկանքը հարկային մարմնին չներկայացնելու պայմաններում տնտեսվարող սուբյեկտն իրավունք չուներ կատարելու այդ հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների հաշվանցում՝ հաշվի առնելով վարչարարության՝ ձևական պահանջները չարաշահելու արգելքի և առավելագույնի հիմնարար սկզբունքները, ինչպես նաև իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով նախատեսված բացառությունները: Վերոգրյալն այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքներից մեկն է, որը հիմք է հանդիսանում իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-րդ հոդվածի երկրորդ պարբերության կիրառմամբ տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար:

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում հավելել, որ ՀՀ սահմանադրական դատարանը, 28.04.2015 թվականի թիվ ՍԴՈ-1203 որոշմամբ անդրադառնալով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության 1-ին նախադասության1 սահմանադրականության հարցին, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ «(...) շահութահարկի հաշվարկում հաշվարկված վնասն ավել ցույց տալը ոչ բոլոր իրավիճակներում է հանգեցնում հարկի նվազեցմանը: Հետևաբար` ոչ բոլոր դեպքերում է այդ իրավախախտմամբ պետությանը գույքային վնաս պատճառվում: (...) Այսինքն, տվյալ հաշվետու տարվա ընթացքում շահութահարկի հաշվարկում վնասն ավել ցույց տալը հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունների պատշաճ կատարման վրա կարող է չանդրադառնալ, քանի որ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հարկատուի նախորդ տարիներին առաջացած վնասների չափով: Հետագայում շահութահարկի հաշվարկում սխալը շտկելու և պատճառված վնասն օբյեկտիվորեն ճիշտ ցույց տալու դեպքում հարկատուի հարկային պարտավորությունը չի նվազեցվում: Բացի դրանից, «Շահութահարկի մասին» և «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքների ուսումնասիրությունը վկայում է այն մասին, որ դրանց կարգավորման ոլորտում պատասխանատվություն նախատեսող նորմերը սանկցիա են նախատեսում միայն այն պարագայում, երբ իրավախախտման օբյեկտիվ կողմ հանդիսացող արարքի (գործողության կամ անգործության) արդյունքում պետությանը, հասարակությանը գույքային վնաս է պատճառվել, այսինքն` իրավախախտման կազմը նյութական է, այլ ոչ թե ձևական: Սահմանադրական դատարանն արձանագրում է, որ վիճարկվող դրույթով նախատեսված իրավակարգավորման կիրառման ժամանակ պետք է հաշվի առնվի այն հանգամանքը, թե արդյոք շահույթի հաշվարկում վնասի պակաս ցույց տալը հանգեցրել է հարկի նվազեցման, թե` ոչ, այսինքն` արդյոք պետությանը հասցվել է գույքային վնաս, թե` ոչ: Հակառակ պարագայում վիճարկվող դրույթը հանդես կգա որպես վարչական պատասխանատվությանը բնորոշ կանխարգելիչ, դաստիարակչական իրավակարգավորիչ գործառույթից բխող պատասխանատվության ինստիտուտ նախատեսող դրույթ: Հանրագումարի բերելով վերոշարադրյալը` ՀՀ սահմանադրական դատարանը գտնում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության 1-ին նախադասությամբ ամրագրված` վեճի առարկա դրույթը կիրառելի է միայն այն դեպքերում, երբ վնասի ոչ ճիշտ հաշվարկը հանգեցնում է շահութահարկի գծով պարտավորությունների ոչ բարեխիղճ կատարման: Իրավակիրառ պրակտիկայում տվյալ դրույթը չի կարող մեկնաբանվել և կիրառվել այնպես, որ.

ա/ նույն արարքի համար առաջանա կրկնակի պատասխանատվություն,

բ/ տուգանք նշանակվի և գանձվի այն պարագայում, երբ տարբեր պատճառներով ավելի մեծ ցույց տրված վնասը չի հանգեցրել հարկային պարտավորությունների չկատարման (...)»:

Հիմք ընդունելով ՀՀ սահմանադրական դատարանի կողմից արտահայտված վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների ընդհանուր տրամաբանությունը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված, սակայն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածում նախատեսված տեղեկանքում չներառված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցելու համար հարկային պատասխանատվություն կարող է առաջանալ միայն այն դեպքում, եթե այդ իրավախախտումն հանգեցրել է ԱԱՀ-ի գծով պարտավորությունների ոչ բարեխիղճ կատարման, այսինքն՝ պետությանը հասցվել է գույքային վնաս: Իսկ այն դեպքում, երբ էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների ապօրինի հաշվանցման արդյունքում ԱԱՀ-ի գծով հարկային պարտավորությունների մասով պետությանը գույքային վնաս փաստացի չի հասցվել, տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջադրումն իրավաչափ չի կարող համարվել:

Ի վերջո, Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված, սակայն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածում նախատեսված տեղեկանքում չներառված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցելու համար տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջադրման իրավաչափությունը քննարկել նաև «Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածով սահմանված սեփականության իրավունքի պաշտպանության անհրաժեշտության լույսի ներքո՝ հաշվի առնելով այդ իրավադրույթի վերաբերյալ Մարդու իրավունքների եվրոպական դատարանի (այսուհետ՝ Եվրոպական դատարան) կողմից արտահայտված իրավական դիրքորոշումները

Այսպես՝ Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածի համաձայն` «Յուրաքանչյուր ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձ ունի իր գույքից անարգել օգտվելու իրավունք։ Ոչ ոքի չի կարելի զրկել նրան գույքից, բացառությամբ ի շահ հանրության և այն պայմաններով, որոնք նախատեսված են օրենքով ու միջազգային իրավունքի ընդհանուր սկզբունքներով։

Նախորդ դրույթները, այնուամենայնիվ, չեն խոչընդոտում պետության՝ այնպիսի օրենքներ կիրառելու իրավունքին, որոնք նա անհրաժեշտ է համարում ընդհանուր շահերին համապատասխան, սեփականության օգտագործման նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելու կամ հարկերի կամ մյուս գանձումների կամ տուգանքների վճարումն ապահովելու համար»։

Եվրոպական դատարանի կայուն նախադեպային իրավունքի համաձայն՝ Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածը, որն ըստ էության երաշխավորում է սեփականության իրավունքը, բաղկացած է 3 առանձին կանոններից: Առաջին կանոնը, որը սահմանված է հոդվածի առաջին պարբերության առաջին նախադասությունում, ունի ընդհանրական բնույթ և ամրագրում է գույքի անարգել օգտագործման սկզբունքը: Երկրորդ կանոնը, որը սահմանված է նույն պարբերության երկրորդ նախադասությունում, կարգավորում է սեփականությունից զրկելու հարաբերությունը՝ սահմանելով որոշակի պայմաններ դրա իրավաչափության համար: Երրորդ կանոնը, որը սահմանված է հոդվածի երկրորդ պարբերությունում, ճանաչում է Պայմանավորվող Պետությունների իրավունքը՝ իրականացնելու վերահսկողություն սեփականության օգտագործման նկատմամբ՝ ընդհանուր շահերին համապատասխան կամ հարկերի կամ մյուս գանձումների կամ տուգանքների վճարումն ապահովելու համար:

Այնուամենայնիվ, ըստ Եվրոպական դատարանի, այդ երեք կանոնները կապված են միմյանց հետ. երկրորդ և երրորդ կանոնը վերաբերում են գույքից անարգել օգտվելու իրավունքի նկատմամբ առանձին միջամտություններին: Հետևաբար այդ կանոնները պետք է մեկնաբանվեն առաջին կանոնով սահմանված ընդհանուր սկզբունքի լույսի ներքո (տե՛ս Iatridis v. Greece գործով Եվրոպական դատարանի 25.03.1999 թվականի վճիռը, 55-րդ կետ):

Այս առումով Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում մեջբերել Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածով նախատեսված՝ գույքից անարգել օգտվելու իրավունքի նկատմամբ միջամտության թույլատրելի սահմանների վերաբերյալ Եվրոպական դատարանի կողմից ձևավորված իրավական դիրքորոշումը, որի համաձայն՝ գույքից անարգել օգտվելու միջամտությունը կարող է թույլատրելի համարվել հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում.

1) միջամտությունը նախատեսված է օրենքով,

2) միջամտությունը բխում է հանրային շահից,

3) միջամտությունը բավարարում է համաչափության պահանջներին:

Այսպես, ըստ Եվրոպական դատարանի` Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածի առաջին և կարևորագույն պահանջն այն է, որ գույքից անարգել օգտվելու իրավունքի նկատմամբ հանրային իշխանության ցանկացած միջամտություն պետք է հիմնված լինի օրենքի վրա. այս պահանջը բխում է ժողովրդավարական հասարակության հիմնարար սկզբունքներից մեկի՝ իրավունքի գերակայության էությունից (տե՛ս Lelas v. Croatia գործով Եվրոպական դատարանի 20.05.2010 թվականի վճիռը, 71-րդ կետ): Հետևաբար առաջին պայմանը ենթադրում է ոչ միայն ներպետական օրենսդրության շրջանակներում սեփականության իրավունքի տվյալ սահմանափակումը նախատեսող օրենքի առկայությունը, այլ նաև այդ օրենքի համապատասխանությունը իրավունքի գերակայության սկզբունքից բխող որոշակի որակական հատկանիշների (տե՛ս, James and Others v. The United Kingdom գործով Եվրոպական դատարանի 21.02.1986 թվականի վճիռը, 67-րդ կետ):

Սեփականության իրավունքի իրականացման միջամտության իրավաչափության երկրորդ պայմանի համաձայն՝ այդ միջամտությունը պետք է հետապնդի իրավաչափ նպատակ` ելնելով ընդհանուր, հանրային շահից, որի գնահատման հարցում հանրային իշխանության մարմիններն օժտված են որոշակի հայեցողությամբ (տե՛ս James and Others v. The United Kingdom գործով Եվրոպական դատարանի 21.02.1986 թվականի վճիռը, 46-րդ կետ):

Սեփականության իրավունքի նկատմամբ միջամտության իրավաչափության երրորդ պայմանը նախատեսում է, որ միջամտությունը, այդ թվում նաև՝ այն միջամտությունը, որն առաջացել է հարկերի կամ այլ գանձումների վճարումն ապահովելուն ուղղված միջոցի կիրառումից, պետք է ապահովի արդարացի հավասարակշռություն հանրության ընդհանուր շահի և մարդու հիմնարար իրավունքների պաշտպանության պահանջների միջև: Այդպիսի հավասարակշռության հասնելու նպատակն արտացոլված է Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածի կառուցվածքում՝ որպես ամբողջություն, որը ներառում է նաև երկրորդ պարբերությունը: Հետևաբար գույքից անարգել օգտվելու իրավունքի ցանկացած միջամտության դեպքում կիրառվող միջոցների և հետապնդվող նպատակների միջև պետք է գոյություն ունենա համաչափության ողջամիտ հարաբերակցություն:

Ըստ Եվրոպական դատարանի՝ հարկերի կամ այլ գանձումների բարձրացման արդյունքում առաջացող ֆինանսական պարտավորությունները կարող են բացասաբար ազդել Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածով սահմանված երաշխիքների վրա, եթե դրանք անհամաչափ բեռ են սահմանում հարկ վճարողի նկատմամբ կամ հիմնովին ազդում են նրա ֆինանսական վիճակի վրա (տե՛ս Zienda Agricola Silverfunghi S.A.S. and others v. Italy գործով Եվրոպական դատարանի 24.06.2014 թվականի վճիռը, 102-րդ կետ):

Ընդհանրապես, Եվրոպական դատարանի գնահատմամբ, նման բարենպաստ հավասարակշռության հնարավոր չէ հասնել այն դեպքերում, երբ սեփականության իրավունքի միջամտության պատճառով սեփականատերը ստիպված է կրել անհամաչափ, ավելորդ և չափազանց մեծ ծանրություն (տե՛ս The Former King of Greece and others v. Greece գործով Եվրոպական դատարանի 23.11.2000 թվականի վճիռը, 89-րդ կետ):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ եթե էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված, սակայն օրենքով նախատեսված տեղեկանքում չներառված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցելու արդյունքում պետությունը որևէ գույքային վնաս չի կրում, ապա այդ իրավախախտման համար տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջադրումը չի համապատասխանում Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածով սահմանված սեփականության իրավունքի երաշխավորման վերաբերյալ Եվրոպական դատարանի վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումներին:

Վճռաբեկ դատարանի այդ դատողությունը հիմնված է այն իրողության վրա, որ նկարագրված իրավիճակում տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ ԱԱՀ-ի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորության առաջադրումը չի համապատասխանում հարկային պատասխանատվության նպատակին: Հարկային պատասխանատվությունը նպատակաուղղված է տնտեսվարող սուբյեկտի՝ հարկ վճարելու պարտականության պատշաճ և բարեխիղճ կատարումը և պետությանը հասցված գույքային վնասի վերականգնումն ապահովելուն: Մինչդեռ քննարկվող իրավիճակում տնտեսվարող սուբյեկտը չի խախտում հարկ վճարելու իր պարտականությունը և պետությանը որևէ գույքային վնաս չի պատճառում:

Ակնհայտ է, որ եթե էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված, սակայն օրենքով նախատեսված տեղեկանքում չներառված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցելու արդյունքում պետությունը որևէ գույքային վնաս չի կրում, ապա այդ իրավախախտման համար տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջադրումը չի կարող հետապնդել տնտեսվարող սուբյեկտի՝ հարկ վճարելու պարտականության պատշաճ և բարեխիղճ կատարումը և պետությանը հասցված գույքային վնասի վերականգնումն ապահովելու նպատակ: Տվյալ դեպքում պետության կողմից կիրառվող պատասխանատվության նպատակը էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկությունները օրենքով նախատեսված տեղեկանքում ներառելու պահանջի պահպանման ու այդ խախտումների կանխման ապահովումն է: Իսկ տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ ԱԱՀ-ի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորության առաջադրումը չի կարող համարվել համաչափ միջոց այդ նպատակին հասնելու համար:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ քննարկվող իրավիճակում տնտեսվարող սուբյեկտը կրում է անհամաչափ, ավելորդ և չափազանց մեծ ծանրություն, քանի որ ԱԱՀ-ի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորության առաջադրումը տվյալ դեպքում չի կարող համարժեք լինել իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածում նախատեսված տեղեկանքը ներկայացնելու պարտականության պատշաճ կատարումն ապահովելու նպատակին: Եթե էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված, սակայն օրենքով նախատեսված տեղեկանքում չներառված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցելու արդյունքում պետությունը որևէ գույքային վնաս չի կրում, ապա այդ իրավախախտման համար տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջադրումը անհամաչափ բեռ է սահմանում հարկ վճարողի նկատմամբ և անհամաչափ կերպով է միջամտում նրա ֆինանսական վիճակին:

Ամփոփելով վերոգրյալ վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ եթե էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված, սակայն օրենքով նախատեսված տեղեկանքում չներառված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցելու արդյունքում պետությունը որևէ գույքային վնաս չի կրում, ապա այդ իրավախախտման համար տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջադրումը խախտում է տնտեսվարող սուբյեկտի՝ Կոնվենցիայի թիվ 1 Արձանագրության 1-ին հոդվածով երաշխավորված սեփականության իրավունքը:

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Ընկերության վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է վերացնել Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետը, որի համաձայն` 2013 թվականի սեպտեմբեր, դեկտեմբեր ամիսների համար ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում հաշվանցման ենթակա ավելացված արժեքի հարկի գումարների կազմում ներառվել է ՀՀ տարածքում ձեռք բերված ապրանքների և ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները՝ համապատասխանաբար 3.141.035 ՀՀ դրամ և 3.258.624 ՀՀ դրամ, որոնք Ընկերության կողմից հաստատված չեն եղել և ներառված չեն եղել «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված կարգով ներկայացված տեղեկանքներում: Իսկ նույն օրենքի 43.1-ին հոդվածի համաձայն` նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված կարգով տեղեկություններ չներկայացնելու դեպքում հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները ենթակա չեն հաշվանցման: Նշված իրավախախտման, ինչպես նաև Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի «ա» ենթակետով արձանագրված իրավախախտման համար Ընկերության նկատմամբ ավելացված արժեքի հարկի գծով առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն՝ ընդամենը 15.215.048 ՀՀ դրամի չափով:

Մինչև դատարան դիմելն Ընկերությունը նշված ստուգման ակտը բողոքարկել է վարչական կարգով՝ ստուգման ակտը վերացնելու պահանջով դիմելով Հանձնաժողովին: Հանձնաժողովը 24.05.2016 թվականի թիվ 10/1 որոշմամբ անվավեր է ճանաչել Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի միայն «ա» ենթակետը, գտնելով, որ ստուգման ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետի մասով Ընկերության բողոքը հիմնավոր չէ: Հետևաբար սույն գործով Ընկերության վիճարկման հայցը ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 66-րդ հոդվածի 2-րդ մասի ուժով ներառում է նաև Հանձնաժողովի 24.05.2016 թվականի թիվ 10/1 որոշումը՝ Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետը չվերացնելու մասով, վիճարկելու պահանջը:

Դատարանը բավարարել է Ընկերության հայցը՝ պատճառաբանելով, որ վիճարկվող ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետում նշված հարկային հաշիվները դուրս են գրվել էլեկտրոնային եղանակով և հասանելի են եղել հարկային մարմնին, բացի այդ Ընկերության կողմից 2013 թվականի սեպտեմբեր և դեկտեմբեր ամիսներին ստացված հարկային հաշիվների գումարներն ամբողջությամբ վճարվել են այդ հարկային հաշիվները ստանալու ամիսներին: Դատարանը գտել է, որ դրանով Ընկերությունը բովանդակային առումով ապահովել է հարկային մարմնի կողմից հարկային հաշիվների վերաբերյալ ամբողջական և արժանահավատ տեղեկատվության ստացումը: Հետևաբար ըստ Դատարանի՝ Ընկերությունը կարող էր սահմանված կարգով հաշվանցել 2013 թվականի սեպտեմբեր և դեկտեմբեր ամիսներին ստացված հարկային հաշիվների գումարները:

Վերաքննիչ դատարանը մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ՝ իրավաչափ համարելով Դատարանի վերոգրյալ եզրահանգումը։

Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո դիտարկելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների դիրքորոշումները` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Նախևառաջ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետը նշում չի պարունակում այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարների ապօրինի հաշվանցման համար Ընկերության նկատմամբ ԱԱՀ-ի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու վերաբերյալ համապատասխան որոշումը: Վիճարկվող ստուգման ակտը չի պարունակում հիմնավորում այն մասին, որ Ընկերությունն իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի ուժով ուներ էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ հարկային մարմնին տեղեկանք ներկայացնելու պարտականություն՝ բացառելով նշված հոդվածով նախատեսված բոլոր այն դեպքերը, երբ տնտեսվարող սուբյեկտն ազատվում է այդ պարտականությունից: Վիճարկվող վարչական ակտով հիմնավորված չէ, որ իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված տեղեկանքը հարկային մարմնին չներկայացնելը տվյալ դեպքում ենթադրում է, որ Ընկերությունն իրավունք չուներ 2013 թվականի սեպտեմբեր և դեկտեմբեր ամիսների համար ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում հաշվանցելու այդ ամիսներին էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները:

Ավելին՝ Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Տեսչությունը տվյալ դեպքում հաշվի չի առել նաև վարչարարության՝ ձևական պահանջները չարաշահելու արգելքի և առավելագույնի հիմնարար սկզբունքները: Այսպես, տվյալ դեպքում Ընկերությունը, օգտվելով իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգից, նախընտրելի է համարել հարկային մարմնին համապատասխան տեղեկությունների տրամադրման էլեկտրոնային եղանակը: Տեսչությունն իր ստուգման ակտով չի հիմնավորել, որ նշված հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրվելու ու Ընկերության կողմից 2013 թվականի սեպտեմբեր և դեկտեմբեր ամիսներին ստացված հարկային հաշիվների գումարներն ամբողջությամբ վճարված լինելու պայմաններում հարկային մարմինն ամբողջական և արժանահավատ տեղեկատվություն չի ստացել այդ հարկային հաշիվների վերաբերյալ:

Փաստորեն, Տեսչությունն իր ստուգման ակտում չի հիմնավորել և սույն գործի քննության շրջանակում չի ապացուցել այն հանգամանքը, որ Ընկերությունն իրավունք չուներ 2013 թվականի սեպտեմբեր և դեկտեմբեր ամիսների համար ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում հաշվանցման ենթակա ավելացված արժեքի հարկի գումարների կազմում ներառելու նաև այդ ամիսներին էլեկտրոնային եղանակով դուրս գրված հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները:

Այսպիսով, Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետով Ընկերության նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորության առաջադրումն իրավաչափ չէ: Տեսչության 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ստուգման ակտը՝ 3-րդ կետի «բ» ենթակետի մասով, ընդունվել է իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-րդ հոդվածի երկրորդ պարբերության, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ, 9-րդ, 55-րդ և 57-րդ հոդվածների, «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերի խախտմամբ և այդ մասով ենթակա է անվավեր ճանաչման «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի հիմքով:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար, քանի որ Դատարանը, բավարարելով Ընկերության հայցը և անվավեր ճանաչելով 14.04.2016 թվականի թիվ 5013225 ակտի 3-րդ կետի «բ» ենթակետը և Հանձնաժողովի 24.05.2016 թվականի թիվ 10/1 որոշումը՝ Ընկերության բողոքը չբավարարելու մասով, իսկ Վերաքննիչ դատարանը, անփոփոխ թողնելով Դատարանի նշված վճիռը, կայացրել են գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտեր: Հետևաբար սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը: Միաժամանակ նկատի ունենալով, որ ստորադաս դատարանի գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտը թերի է պատճառաբանված, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն պետք է թողնել անփոփոխ` սույն որոշման պատճառաբանություններով:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Կոմիտեի կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարված լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս բողոքը ենթակա է մերժման:

Հաշվի առնելով վերը շարադրված հիմնավորումները և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 25.10.2017 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ՝ սույն որոշման պատճառաբանություններով:

2. Դատական ծախսերի հարցը համարել լուծված:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

__________________

1 «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքն ընդունվել է 30.09.1997 թվականին, ուժի մեջ է մտել 01.01.1998 թվականին և, բացառությամբ 8-րդ և 11-րդ հոդվածների նախավերջին պարբերությունների, ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին: «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության 1-ին նախադասության՝ ՀՀ Սահմանադրական դատարանի 28.04.2015 թվականի թիվ ՍԴՈ-1203 որոշման կայացման պահին գործող խմբագրությամբ սահմանված էր, որ «հարկային մարմին ներկայացված շահութահարկի հաշվարկում սույն օրենքով սահմանված կարգով հաշվարկված վնասն ավել ցույց տալու դեպքում ռեզիդենտ հարկ վճարողից գանձվում է տուգանք` ավել ցույց տված վնասի 20 տոկոսի չափով»:

Հատուկ կարծիք