ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը
(այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան)

2016 թվականի դեկտեմբերի 26-ին

դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 11.05.2016 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «ՀայՌուսկոգեներացիա» ՓԲԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի (իրավանախորդ` ՀՀ ֆինանսների նախարարություն (այսուհետ` Նախարարություն))` Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության (այսուհետ` Վարչություն) 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Ղազարյան) (այսուհետ` Դատարան) 19.10.2015 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է` Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտը ճանաչվել է անվավեր:

ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 23.03.2016 թվականի որոշմամբ վերակազմակերպման հիմքով Նախարարությունը փոխարինվել է իրավահաջորդով` Կոմիտեով:

ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 11.05.2016 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 19.10.2015 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ընկերության ներկայացուցիչը:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

1. Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Լիցենզավորման մասին» ՀՀ օրենքի 46-րդ հոդվածը, «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը եկել է սխալ եզրահանգման` Ընկերության կողմից լիցենզիա ստանալու հայտ ներկայացնելը և պետական տուրքի վճարումը հավաստող անդորրագիրը բավարար համարելով Ընկերության գործունեությունը լիցենզավորված համարելու համար այն պարագայում, երբ լիցենզավորող մարմինը դեռևս որոշում չէր կայացրել Ընկերությանը լիցենզիա տրամադրելու վերաբերյալ: Հետևաբար Ընկերությունն իրականացրել է առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն և պետք է ենթարկվեր պատասխանատվության «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի հիմքով:

2. Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ, 42-րդ հոդվածները, «Ավելացված արժեքի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել այն հանգամանքը, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքը հաշվեգրման եղանակով եկամուտների և ծախսերի հաշվառում իրականացնելու պարտավորությունը կախվածության մեջ է դնում ոչ թե պայմանագրի պայմաններից կամ սակագին սահմանված լինելու հանգամանքից, այլ եկամուտների ստացման իրավունքը ձեռք բերելու կամ եկամտի համար նախատեսված ծախսերը ճանաչելու պահից: Ավելին` Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել նաև, որ պայմանագրով նախատեսված վճարումը կատարելու պայմաններն անխուսափելիորեն վրա էին հասնելու` հաշվի առնելով Ընկերության կողմից կատարված աշխատանքների և ներդրումների ծավալը:

Բացի այդ, Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ «Հայաստանի էլեկտրական ցանցեր» ՓԲԸ-ին էլեկտրաէներգիան առաքվել է ձեռնարկատիրական գործունեության շրջանակներում, հետևաբար այն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով համարվում է «ապրանքի մատակարարում»: Այսինքն` Ընկերությունը 2011 թվականի ընթացքում արտադրել և առաքել է էլեկտրական էներգիա, որի դիմաց ստացվելիք գումարից ենթակա էր հաշվարկման ավելացված արժեքի հարկ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 11.05.2016 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել նոր քննության կամ «կայացնել նոր դատական ակտ»:

2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները

Վճռաբեկ բողոքը զուրկ է իրավական հիմնավորվածությունից, բողոքում բերված փաստարկներն իրականությանը չեն համապատասխանում, իսկ վճռաբեկ բողոք ներկայացնելը կրում է ձևական բնույթ: Վճռաբեկ բողոքում նշված` Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ակտով Ընկերության նկատմամբ առաջադրված` ՀՀ պետական բյուջե վճարման ենթակա գումարի չափը չի համապատասխանում իրականությանը:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1. ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի 03.12.2008 թվականի թիվ 670-Ա որոշմամբ Ընկերությանը «Ինքնավար ջերմային էլեկտրակայան-1 (ԻՋԷԿ-1)» կայանի կառուցման համար տրվել է «Էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության կայանի կառուցման» թիվ 0303 լիցենզիան, որը գործում է 03.12.2008 թվականից մինչև 07.10.2009 թվականը (հատոր 1-ին, գ.թ. 54-60):

2. ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի 06.08.2010 թվականի թիվ 418-Ա որոշմամբ էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության «Ինքնավար ջերմային էլեկտրակայան-1 (ԻՋԷԿ-1)» կայանի կառուցման համար Ընկերությանը տրամադրված թիվ 0303 լիցենզիայի գործողության ժամկետը երկարաձգելու վերաբերյալ Ընկերության հայտը մերժվել է: Նույն որոշման համաձայն` նշված լիցենզիայի գործողության ժամկետը ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի 30.09.2009 թվականի թիվ 607-Ա որոշմամբ երկարաձգվել էր մինչև 07.08.2010 թվականը, սակայն կայանի կառուցման աշխատանքները չեն ավարտվել (հատոր 1-ին, գ.թ. 70-73):

3. ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի 21.12.2011 թվականի թիվ 598-Ա որոշմամբ Ընկերությանը 15 տարի ժամկետով տրամադրվել է Երևան քաղաքի Ավան վարչական շրջանում` էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության «Ինքնավար ջերմային էլեկտրակայան-1 (ԻՋԷԿ-1)» կայանում «Էլեկտրական էներգիայի (հզորության) արտադրության» թիվ 0442 լիցենզիան (հատոր 1-ին, գ.թ. 61-68):

4. ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի կողմից 21.12.2011 թվականին ընդունված և 21.01.2012 թվականին ուժի մեջ մտած թիվ 602-Ա որոշման 1-ին կետի համաձայն` Ընկերության էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության «Ինքնավար ջերմային էլեկտրակայան-1 (ԻՋԷԿ-1)» կայանից առաքվող էլեկտրական էներգիայի սակագինը սահմանվել է 36,369 ՀՀ դրամ/կՎտժ` առանց ավելացված արժեքի հարկի, և 43,643 ՀՀ դրամ/կՎտժ` ներառյալ ավելացված արժեքի հարկը (հատոր 1-ին, գ.թ. 24):

5. 21.12.2009 թվականին Ընկերության (Կառուցող), «Հայաստանի էլեկտրական ցանցեր» ՓԲԸ-ի (Բաշխող) և «Հաշվարկային կենտրոն» ՓԲԸ-ի (Ծառայություններ մատուցող) միջև կնքված «Կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման» թիվ ENA-09-27 պայմանագրի 1.1-րդ կետի համաձայն` Կառուցողը կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների կատարման ընթացքում արտադրվող էլեկտրաէներգիան առաքում է Բաշխողին, Ծառայություններ մատուցողը հաշվառում է այն, իսկ Բաշխողը վճարում է առաքված էլեկտրաէներգիայի համար պայմանագրով սահմանված կարգով: Նույն պայմանագրի 3.1-րդ կետի համաձայն` Բաշխողը վճարում է կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում ստացված էլեկտրաէներգիայի համար պայմանագրի 6.1-րդ կետում նշված ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի որոշումների պատճենները Կառուցողի կողմից ներկայացնելուց և էլեկտրաէներգիայի (հզորության) առուվաճառքի պայմանագիրն ուժի մեջ մտնելուց հետո մինչև առաջին հաշվարկային ամսվան հաջորդող ամսի 25-ը: Նույն պայմանագրի 6.1-րդ կետի համաձայն` Կառուցողը ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի կողմից տրված էլեկտրաէներգիայի (հզորության) արտադրության լիցենզիայի որոշման պատճենը և առաքված էլեկտրաէներգիայի (հզորության) համար սակագնի սահմանման մասին որոշման պատճենը ներկայացնում է Բաշխողին (հատոր 1-ին, գ.թ. 14-19):

6. Ընկերության (Վաճառող) և «Հայաստանի էլեկտրական ցանցեր» ՓԲԸ-ի (Գնորդ) միջև 25.01.2012 թվականին կնքված «Էլեկտրաէներգիայի առուվաճառքի (...)» թիվ ENA-12-01 պայմանագրի 2-րդ կետի համաձայն` Վաճառողը վաճառում, իսկ Գնորդն ամբողջությամբ գնում է Վաճառողի առաքած էլեկտրաէներգիան` նույն պայմանագրով սահմանված կարգով (հատոր 1-ին, գ.թ. 25-35):

7. Վարչության կողմից 27.09.2013 թվականին կազմված թիվ 1002942 ակտի համաձայն` Ընկերությունում կատարված ստուգման արդյունքում պարզվել է հետևյալը.

ա) Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 1-ին կետի համաձայն` Ընկերությունը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի և 42-րդ հոդվածի պահանջները: Այսպես, ըստ ստուգման ակտի` Ընկերությունը 2012 թվականի նոյեմբերի 30-ին 2012 թվականի հունվարի 1-ի մատակարարման ամսաթվով էլեկտրոնային եղանակով դուրս է գրել 406.913.160 ՀՀ դրամ (այդ թվում ավելացված արժեքի հարկ` 67.818.860 ՀՀ դրամ) գումարով թիվ Ա1581308449 հարկային հաշիվը, որը վերաբերում է 2009 թվականի դեկտեմբերից մինչև 2011 թվականի դեկտեմբերը ներառյալ առաքված էլեկտրաէներգիայի ծավալներին, որոնց գումարներն ամբողջությամբ ցույց է տվել 2012 թվականի հունվար ամսվա ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկով: Վերը նշված հաշվով 2011 թվականին վերաբերող առաքված էլեկտրաէներգիայի ծավալը գումարային արտահայտությամբ կազմում է 215.292.636 ՀՀ դրամ (այդ թվում ավելացված արժեքի հարկ` 35.882.106 ՀՀ դրամ): Այսինքն` Ընկերությունը 2011 թվականի իրացման շրջանառությունը պակաս է ցույց տվել 179.410.530 ՀՀ դրամով, որին վերաբերող համախառն եկամտից նվազեցումները կազմել են 190.449.995 ՀՀ դրամ, իսկ 2011 թվականի 1 տոկոս նվազագույն շահութահարկը պակաս է հաշվարկել 1.735.175 ՀՀ դրամով: Բացի այդ, ստուգման ակտով, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի համաձայն, հաշվարկվել է նաև տույժ` 642.849 ՀՀ դրամի չափով` հաշվի առնելով Ընկերության անձնական հաշվի քարտում առկա գերավճարը: Այսպիսով, շահութահարկի գծով Ընկերությանը ստուգման ակտով առաջադրված լրացուցիչ վճարման ենթակա գումարի չափը կազմել է 2.378.024 ՀՀ դրամ:

բ) Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 5-րդ կետի համաձայն` Ընկերությունը խախտել է «Ավելացված արժեքի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի 1-ին կետի պահանջները: Այսպես, Ընկերությունը 2011 թվականի իրացման շրջանառությունը 179.410.530 ՀՀ դրամով պակաս ցույց տալու հետևանքով 2011 թվականի հունվարից դեկտեմբեր ամիսը ներառյալ հաշվարկել է ավելացված արժեքի հարկի պակաս գումարներ` ընդամենը 35.882.106 ՀՀ դրամի չափով. այդ գումարն Ընկերությունը ցույց է տվել 2012 թվականի հունվարին, և այն ենթակա է նվազեցման: Համաձայն «Ավելացված արժեքի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի` ավելացված արժեքի հարկի պակաս ցույց տրված գումարները (35.882.106 ՀՀ դրամ) 50 տոկոս տուգանքի (17.941.053 ՀՀ դրամ) հետ միասին` ընդամենը 53.823.159 ՀՀ դրամի չափով, ենթակա են գանձման պետական բյուջե: Բացի այդ, ստուգման ակտով, համաձայն «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի, հաշվարկվել է նաև տուգանք նվազեցված հարկի գումարի 10 տոկոսի չափով, ընդամենը` 3.588.211 ՀՀ դրամ, իսկ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի պահանջները չեն կիրառվել Ընկերության անձնական հաշվի քարտում առկա գերավճարների պատճառով: Այսպիսով, ավելացված արժեքի հարկի գծով Ընկերությանը ստուգման ակտով առաջադրված լրացուցիչ վճարման ենթակա գումարի չափը կազմել է 57.411.370 ՀՀ դրամ, որից ենթակա է պակասեցման 35.882.106 ՀՀ դրամը:

գ) Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 14-րդ կետի համաձայն` Ընկերությունը 2011 թվականին առանց համապատասխան լիցենզիայի արտադրել և առաքել է էլեկտրաէներգիա, որի համար, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի համաձայն, Ընկերությունից ենթակա է բռնագանձման տուգանք` տվյալ գործունեության համար սահմանված պետական տուրքի տասնապատիկի չափով (1.000.000 ՀՀ դրամ), ինչպես նաև օրենքով սահմանված պետական տուրքի գումարը (100.000 ՀՀ դրամ)` որպես վնաս: Այսպիսով, առանց համապատասխան լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար Ընկերությանը ստուգման ակտով առաջադրված գանձման ենթակա գումարի չափը կազմել է 1.100.000 ՀՀ դրամ (հատոր 1-ին, գ.թ. 48-52):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ Վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելու համար առաջացող պատասխանատվության առանձնահատկությունների, ինչպես նաև էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայանի կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների արդյունքում շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի գծով հարկային պարտավորությունների առաջացման հիմքերի վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

Սույն վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրումներին.

- արդյո՞ք անձը ենթակա է առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելու համար «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածով սահմանված պատասխանատվության, եթե էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայանի կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների կատարման ընթացքում արտադրել և բաշխման ցանց է առաքել էլեկտրական էներգիա` արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիայի գործողության ժամկետն ավարտված լինելու պայմաններում,

- ի՞նչ պայմանների առկայության դեպքում է ծագում էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայանի կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների արդյունքում արտադրված էլեկտրաէներգիան բաշխման ցանց առաքելուն ուղղված գործարքի արժեքից շահութահարկ և ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու և վճարելու` արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձի հարկային պարտավորությունը:

1. Վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

«Լիցենզավորման մասին» ՀՀ օրենքի 46-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` արգելվում է առանց լիցենզիայի զբաղվել նույն օրենքով նախատեսված լիցենզավորման ենթակա գործունեության տեսակներով: Առանց լիցենզիայի նույն օրենքով նախատեսված լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելն առաջացնում է օրենքով նախատեսված պատասխանատվություն և լիցենզավորման համար գանձվող պետական տուրքի գումարի չափով վնասի հատուցում:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի` ներկայումս գործող խմբագրության համաձայն` (...) օրենքով սահմանված լիցենզավորման (...) ենթակա գործունեությունն առանց լիցենզիայի (...) իրականացնելու (...) դեպքերում կազմակերպություններից և անհատ ձեռնարկատերերից գանձվում է տուգանք` լիցենզիայի կամ թույլտվության տրման (...) համար օրենքով սահմանված պետական տուրքի դրույքաչափի տասնապատիկի չափով, բայց ոչ պակաս հինգ հարյուր հազար դրամից: (...) Նույն հոդվածի առաջին (եթե իրականացվող գործունեությունն օրենքով ենթակա է լիցենզավորման) և երկրորդ պարբերություններում նշված խախտումներ հայտնաբերելու դեպքերում խախտումներ կատարած անձանցից գանձվում է նաև լիցենզավորման համար օրենքով սահմանված պետական տուրքի գումարի չափով վնասի հատուցում (...):

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ 26-րդ հոդվածի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված կարգով չգրանցված (չհաշվառված) կամ հարկային մարմիններում օրենսդրությամբ սահմանված կարգով չհաշվառված կամ առանց լիցենզիայի կամ տվյալ գործունեությամբ զբաղվելու համար օրենսդրությամբ թույլատրված վայրերից դուրս այդ գործունեությամբ զբաղվող անձանց կողմից ձեռնարկատիրական կամ լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու դեպքում (ապօրինի գործունեություն)` գանձվում է տուգանք` այդ գործունեության արդյունքում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկված իրացման շրջանառության (համախառն եկամտի) 50 տոկոսի չափով (...): Նույն հոդվածով նախատեսված տուգանքն ապօրինի գործունեություն իրականացնողների համար ապօրինի գործունեության մասով վերջնական հարկային պարտավորություն է (...):

Օրենսդիրը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածով ֆիզիկական և իրավաբանական անձանց համար սահմանել է պատասխանատվություն առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելու համար: Նշված պատասխանատվությունն առաջանում է հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում.

1) ֆիզիկական և իրավաբանական անձինք զբաղվում են գործունեության որոշակի տեսակով, որի իրականացման համար օրենքով պահանջվում է լիցենզիա,

2) ֆիզիկական և իրավաբանական անձինք այդ գործունեությունն իրականացնում են առանց համապատասխան լիցենզիայի առկայության:

Ընդ որում, վերը նշված իրավախախտման համար օրենսդիրը որպես պատասխանատվության միջոց է ընտրել տուգանքը, որի չափը պայմանավորված է լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու լիցենզիայի տրամադրման համար օրենքով սահմանված պետական տուրքի դրույքաչափով և կազմում է այդ դրույքաչափի տասնապատիկը: Բացի այդ, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի ուժով առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելու համար ֆիզիկական և իրավաբանական անձանցից ենթակա է բռնագանձման նաև լիցենզավորման համար օրենքով սահմանված պետական տուրքի գումարը` որպես վնասի հատուցում:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ 26-րդ հոդվածի վկայակոչված իրավադրույթների վերլուծությունից հետևում է, որ ՀՀ իրավական համակարգում մինչև 01.01.2012 թվականը ֆիզիկական և իրավաբանական անձանց կողմից առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելը դիտարկվել է որպես ապօրինի ձեռնարկատիրական գործունեություն: Նշված իրավախախտման համար օրենսդիրը որպես պատասխանատվության միջոց էր ընտրել տուգանքը, որի չափը պայմանավորված էր լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու արդյունքում ստացված և հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկված իրացման շրջանառությունով (համախառն եկամտով) և կազմում էր այդ իրացման շրջանառության (համախառն եկամտի) 50 տոկոսը:

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել, որ մինչև 01.01.2012 թվականը գործող հարկային օրենսդրության տեսանկյունից վերոգրյալ պատասխանատվության միջոցն առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացրած անձի համար այդ գործունեության մասով համարվել է վերջնական հարկային պարտավորություն: Այսինքն` առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացրած անձին «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ 26-րդ հոդվածի հիմքով պատասխանատվության ենթարկելու և նրա նկատմամբ լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու արդյունքում ստացված և հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկված իրացման շրջանառության (համախառն եկամտի) 50 տոկոսի չափով տուգանքի նշանակման դեպքում տվյալ անձն ազատվել է այդ գործունեության համար առաջացող մյուս բոլոր հարկային պարտավորություններից:

Փաստորեն, առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելու համար անձին պատասխանատվության ենթարկելու վերաբերյալ մինչև 01.01.2012 թվականը գործող հարկային օրենսդրությամբ սահմանված իրավակարգավորումները հանգում են հետևյալին.

1. առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությունը հանդիսացել է ապօրինի ձեռնարկատիրական գործունեություն,

2. առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար որպես պատասխանատվության միջոց ենթակա էր կիրառման տուգանքը,

3. նշված պատասխանատվության միջոցի` տուգանքի չափը կազմում էր լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու արդյունքում ստացված և հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկված իրացման շրջանառության (համախառն եկամտի) 50 տոկոսը,

4. առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար անձի նկատմամբ վերը նշված տուգանքի կիրառումը համարվել է վերջնական հարկային պարտավորություն` ապօրինի գործունեության մասով. այդ դեպքում լիցենզավորման ենթակա համապատասխան գործունեության համար որևէ այլ հարկային պարտավորություն չէր կարող առաջանալ:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող և ներկայումս գործող իրավակարգավորումների համեմատական վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ ի տարբերություն ներկայումս գործող հարկային օրենսդրության` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող հարկային օրենսդրության տեսանկյունից առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությունը հանդիսացել է ապօրինի ձեռնարկատիրական գործունեություն և այդպիսի իրավախախտում կատարած անձի նկատմամբ մինչև 01.01.2012 թվականը գործող օրենքով նախատեսված պատասխանատվության միջոցի (իրացման շրջանառության 50 տոկոսի չափով տուգանք) կիրառումն այդ գործունեության մասով համարվել է վերջնական հարկային պարտավորություն: Մինչդեռ ներկայումս գործող հարկային օրենսդրության համաձայն` առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար նախատեսված պատասխանատվության միջոցի (լիցենզիայի համար օրենքով սահմանված պետական տուրքի դրույքաչափի տասնապատիկի չափով տուգանք և վնասի հատուցում` պետական տուրքի գումարի չափով) կիրառումը չի համարվում վերջնական հարկային պարտավորություն և անձին չի ազատում լիցենզավորման ենթակա գործունեության համար առաջացող մյուս բոլոր հարկային պարտավորություններից:

«Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն` նույն օրենքը կարգավորում է Հայաստանի Հանրապետության պետական մարմինների, նույն օրենքին համապատասխան էներգետիկայի բնագավառում գործունեություն իրականացնող իրավաբանական անձանց և էլեկտրական, ջերմային էներգիա (...) սպառողների փոխհարաբերությունները:

«Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 17-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հանձնաժողովը` (ա) սահմանում է էլեկտրական, ջերմային էներգիայի (...) կարգավորվող սակագները (...), (բ) լիցենզավորում է էներգետիկայի բնագավառում իրականացվող գործունեությունները (...):

«Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` սահմանված սակագներն ուժի մեջ են մտնում որոշումն ընդունվելուց երեսուն օր հետո (...):

«Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` էլեկտրական և ջերմային էներգիայի արտադրության (ներառյալ` դրանց համակցված արտադրության) (...) գործունեությունները կարող են իրականացվել միայն հանձնաժողովի կողմից տրված համապատասխան գործունեության լիցենզիաների առկայության դեպքում: Էլեկտրական և ջերմային էներգիայի (...) առուվաճառք իրականացնել (վաճառքի նպատակով գնել) կարող են միայն նույն օրենքին համապատասխան գործունեության լիցենզիա ունեցող անձինք` լիցենզիայի պայմանների և շուկայի կանոնների համաձայն:

«Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 24-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` գործունեության լիցենզիա ստանալու վերաբերյալ հայտի քննարկման և գործունեության լիցենզիայի տրման կարգն ու պայմանները սահմանում է հանձնաժողովը:

«Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի համաձայն` գործունեության լիցենզիայի պայմանները սահմանում է հանձնաժողովը:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 34-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձին տրվում է իրավունք` լիցենզիայի պայմանների համաձայն կառուցել արտադրող էլեկտրական և (կամ) ջերմային (ներառյալ` էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության) կայաններ:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 35-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` էլեկտրական էներգիայի (հզորության) արտադրության լիցենզիա ունեցող անձին տրվում է էլեկտրական էներգիա (հզորություն) արտադրելու և շուկայի կանոններով դա վաճառելու իրավունք:

«Հանրային ծառայությունները կարգավորող մարմնի մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն` նույն օրենքը սահմանում է հանրային ծառայությունները կարգավորող մարմնի ստեղծման և գործունեության կարգը:

«Հանրային ծառայությունները կարգավորող մարմնի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` նույն օրենքի իմաստով հանրային ծառայությունների կարգավորվող ոլորտը (...) իր մեջ ներառում է (ա) էներգետիկայի բնագավառը, որը ներառում է էլեկտրաէներգետիկական, ջերմամատակարարման (...) համակարգերը (...):

«Հանրային ծառայությունները կարգավորող մարմնի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հանրային ծառայությունների ոլորտում կարգավորումն իրականացնում է Հայաստանի Հանրապետության հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովը (...):

ՀՀ էներգետիկայի կարգավորող հանձնաժողովի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 30.01.2002 թվականի թիվ 4 որոշմամբ (ուժի մեջ է մտել 14.03.2002 թվականին, ուժը կորցրել է 02.01.2014 թվականին) հաստատված «Հայաստանի Հանրապետության էներգետիկայի բնագավառում գործունեության լիցենզավորման» կարգի 3.18-րդ կետի համաձայն` էլեկտրական կամ ջերմային (ներառյալ էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության) կայանների կառուցման Լիցենզիա ունեցող Անձը մինչև Լիցենզիայի գործողության ժամկետի ավարտը պարտավոր է կատարել կարգաբերման-գործարկման աշխատանքներ։ (...) Կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների արդյունքում բաշխման ցանց առաքված էլեկտրաէներգիայի հաշվառման և վճարման հետ կապված հարցերը կանոնակարգվում են համապատասխան պայմանագրով, որի օրինակելի ձևը կամ պարտադիր պայմանները սահմանում է Հանձնաժողովը, և որը ենթակա է գրանցման Հանձնաժողովում:

Նույն կարգի 3.20-րդ կետի համաձայն` Հանձնաժողովը (...) գործունեությունների Լիցենզիաներ տրամադրելու և էլեկտրական, ջերմային էներգիայի արտադրության, հաղորդման (փոխադրման), բաշխման (...) սակագնի սահմանման վերաբերյալ Որոշումներն ընդունում է միաժամանակ։

Վերոգրյալ իրավական նորմերի համակարգային վերլուծությունից բխում է, որ Հայաստանի Հանրապետությունում էներգետիկայի բնագավառում գործունեություն իրականացնող իրավաբանական անձանց, էլեկտրական և ջերմային էներգիա սպառողների, ինչպես նաև պետական իշխանության մարմինների փոխհարաբերություններն օրենսդիրը կարգավորել է «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքով, որի համաձայն` էներգետիկայի բնագավառում որոշակի գործունեություն, մասնավորապես` էլեկտրական և ջերմային էներգիայի արտադրությունը (ներառյալ` դրանց համակցված արտադրություն) կամ էլեկտրական և ջերմային էներգիայի առուվաճառք, կարող է իրականացվել բացառապես համապատասխան լիցենզիայի առկայության դեպքում: Ընդ որում, «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 17-րդ, 24-րդ և 25-րդ հոդվածների, ինչպես նաև «Հանրային ծառայությունները կարգավորող մարմնի մասին» ՀՀ օրենքի վկայակոչված իրավադրույթների ուժով էներգետիկայի բնագավառում իրականացվող գործունեությունը լիցենզավորելու, այդ գործունեության համար լիցենզիա ստանալու վերաբերյալ հայտի քննարկման և լիցենզիայի տրման կարգն ու պայմանները, գործունեության լիցենզիայի պայմանները սահմանելու իրավասությունը վերապահված է Հայաստանի Հանրապետության հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովին:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի 1-ին մասում ամրագրված է, որ էլեկտրական և ջերմային էներգիայի արտադրության (ներառյալ` դրանց համակցված արտադրության) գործունեությունը կարող է իրականացվել միայն համապատասխան լիցենզիայի առկայության դեպքում: Այսինքն` էլեկտրական և ջերմային էներգիայի արտադրությունը (ներառյալ` դրանց համակցված արտադրությունը) օրենքի ուժով համարվում է լիցենզավորման ենթակա գործունեություն: Հետևաբար տնտեսական գործունեության այդ տեսակով առանց համապատասխան լիցենզիայի առկայության զբաղվելու դեպքում առաջանում է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածով սահմանված պատասխանատվություն:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի 34-րդ և 35-րդ հոդվածներով օրենսդիրը սահմանել էր էներգետիկայի բնագավառում տրվող լիցենզիաների հետևյալ տեսակները.

1) արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա, որով անձին տրվում էր էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության (ներառյալ` էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության) կայաններ կառուցելու իրավունք,

2) էլեկտրաէներգիայի արտադրության լիցենզիա, որով անձին տրվում էր էլեկտրական էներգիա (հզորություն) արտադրելու, ինչպես նաև շուկայի կանոններով այն վաճառելու իրավունք:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքի, ինչպես նաև ՀՀ էներգետիկայի կարգավորող հանձնաժողովի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 30.01.2002 թվականի թիվ 4 որոշմամբ (ուժը կորցրել է 02.01.2014 թվականին) հաստատված «Հայաստանի Հանրապետության էներգետիկայի բնագավառում գործունեության լիցենզավորման» կարգի` սույն որոշմամբ վկայակոչված համապատասխան իրավադրույթների վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող օրենսդրության համաձայն` էլեկտրական էներգիա (հզորություն) արտադրելու և վաճառելու իրավունքով օժտված էր միայն էլեկտրական էներգիայի (հզորության) արտադրության լիցենզիա ունեցող անձը, իսկ արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձն օժտված չէր նման իրավունքով:

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում նշել, որ էլեկտրական կամ ջերմային (ներառյալ էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության) կայանների կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում ևս, ըստ էության, արտադրվում է էլեկտրական էներգիա, որն առաքվում է բաշխման ցանց: Սակայն կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում էլեկտրաէներգիայի արտադրությունը և առաքումն իրավահարաբերության ծագման պահին կարգավորվում էր հատուկ իրավական ռեժիմով, որը հանգում է հետևյալին.

1) էլեկտրական կամ ջերմային (ներառյալ էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության) կայանների կարգաբերման-գործարկման աշխատանքներ կարող էր կատարել միայն արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձը,

2) էլեկտրական կամ ջերմային (ներառյալ էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության) կայանների կարգաբերման-գործարկման աշխատանքները կատարվում են մինչև արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիայի գործողության ժամկետի ավարտը,

3) կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների արդյունքում բաշխման ցանց է առաքվում էլեկտրաէներգիա, որի հաշվառման և վճարման հետ կապված հարցերը կանոնակարգելու նպատակով կնքվում է հատուկ պայմանագիր:

Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձի կողմից մինչև այդ լիցենզիայի գործողության ժամկետի ավարտը կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների կատարման ընթացքում էլեկտրաէներգիա արտադրելու և բաշխման ցանց առաքելու դեպքում անձը չի կարող ենթարկվել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածով սահմանված պատասխանատվության` առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելու համար, քանի որ արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիայի առկայությունը բավարար և անհրաժեշտ պայման է մինչև այդ լիցենզիայի գործողության ժամկետի ավարտը կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների կատարման ընթացքում էլեկտրաէներգիա արտադրելու և բաշխման ցանց առաքելու համար:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 14-րդ կետով Ընկերությունը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի հիմքով տուգանվել է 1.000.000 ՀՀ դրամով այն բանի համար, որ վերջինս 2011 թվականի ընթացքում առանց լիցենզիայի իրականացրել է լիցենզավորման ենթակա գործունեություն` արտադրել և առաքել է էլեկտրաէներգիա, ինչպես նաև Ընկերությունից գանձվել է 100.000 ՀՀ դրամ վնասի հատուցում` լիցենզավորման համար օրենքով սահմանված պետական տուրքի գումարի չափով:

Դատարանը, անդրադառնալով Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտով առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար Ընկերության նկատմամբ առաջադրված տուգանքի և գանձման ենթակա վնասի հատուցման իրավաչափությանը, գտել է, որ վիճարկվող վարչական ակտն այդ մասով անվավեր է:

Վերաքննիչ դատարանը ևս գտել է, որ վիճարկվող վարչական ակտը` վերը նշված մասով, անվավեր է, քանի որ էլեկտրաէներգիայի մատակարարումը կատարվել է կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների շրջանակներում, որի համար էլեկտրաէներգիայի արտադրության լիցենզիա ունենալու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Մինչդեռ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ստորադաս դատարանների նշված եզրահանգումներն անհիմն են հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ 2011 թվականի ընթացքում Ընկերությունը «Ինքնավար ջերմային էլեկտրակայան-1 (ԻՋԷԿ-1)» կայանում արտադրել է էլեկտրական էներգիա և այն առաքել է բաշխիչ ցանց` կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների շրջանակներում` 21.12.2009 թվականի «Կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման» թիվ ENA-09-27 պայմանագրի հիման վրա: Մինչդեռ սույն գործի փաստական կողմի ուսումնասիրությունը վկայում է այն մասին, որ «Ինքնավար ջերմային էլեկտրակայան-1 (ԻՋԷԿ-1)» կայանի կառուցման համար Ընկերությանը տրված «Էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության կայանի կառուցման» թիվ 0303 լիցենզիայի գործողության ժամկետն ավարտվել է 07.08.2010 թվականին: Այսինքն` Ընկերությունը 2011 թվականին չի ունեցել արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա, որը վերջինիս իրավական հնարավորություն կտար կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների կատարման ընթացքում արտադրելու և բաշխման ցանց առաքելու էլեկտրական էներգիա:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ 2011 թվականի ընթացքում Ընկերությունը «Ինքնավար ջերմային էլեկտրակայան-1 (ԻՋԷԿ-1)» կայանում կատարված կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների շրջանակներում արտադրել է էլեկտրաէներգիա և այն առաքել է բաշխիչ ցանց` առանց այդ գործունեության համար օրենսդրությամբ պահանջվող համապատասխան լիցենզիայի առկայության: Փաստորեն, Ընկերությունը ենթակա է առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելու համար օրենքով սահմանված պատասխանատվության, քանի որ վերջինս առանց համապատասխան լիցենզիայի առկայության զբաղվել է գործունեության որոշակի տեսակով, որի իրականացման համար օրենքով պահանջվում է լիցենզիա, ինչն անտեսվել է Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտով Ընկերությունը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածով ենթարկվել է պատասխանատվության այն բանի համար, որ վերջինս առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությունը (էլեկտրաէներգիայի արտադրություն և առաքում) իրականացրել է 2011 թվականի ընթացքում: Մինչդեռ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտով առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացնելու համար Ընկերությունը ենթարկվել է պատասխանատվության «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի` ոչ թե իրավախախտումը թույլ տալու պահին գործող, այլ 01.01.2012 թվականից հետո գործող իրավակարգավորումների կիրառմամբ:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածում առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեության համար պատասխանատվության առանձնահատկությունների վերաբերյալ վերը նշված օրենսդրական փոփոխությունները կատարվել են ««Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքում փոփոխություններ և լրացում կատարելու մասին» 07.12.2011 թվականի թիվ ՀՕ-308-Ն ՀՀ օրենքով, որն ուժի մեջ է մտել 01.01.2012 թվականին:

2005 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 42-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` անձի իրավական վիճակը վատթարացնող օրենքները և այլ իրավական ակտերը հետադարձ ուժ չունեն:

2005 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 42-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն` անձի իրավական վիճակը բարելավող, նրա պատասխանատվությունը վերացնող կամ մեղմացնող իրավական ակտերը հետադարձ ուժ ունեն, եթե դա նախատեսված է այդ ակտերով:

2015 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 73-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` անձի իրավական վիճակը վատթարացնող օրենքները և այլ իրավական ակտերը հետադարձ ուժ չունեն:

2015 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 73-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` անձի իրավական վիճակը բարելավող օրենքները և այլ իրավական ակտերը հետադարձ ուժ ունեն, եթե դա նախատեսված է այդ ակտերով:

«Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 78-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` իրավական ակտում կատարված փոփոխությունների կամ լրացումների (...) գործողությունը տարածվում է դրա ուժի մեջ մտնելուց հետո ծագած հարաբերությունների վրա, եթե նույն օրենքով, այլ օրենքներով, ինչպես նաև փոփոխություններ կամ լրացումներ նախատեսող իրավական ակտով այլ բան նախատեսված չէ: Մինչև փոփոխություններ կամ լրացումներ նախատեսող իրավական ակտի ուժի մեջ մտնելը ծագած հարաբերությունների վրա տարածվում են մինչև փոփոխությունները կամ լրացումներն ուժի մեջ մտնելը գործող նորմերը, եթե նույն օրենքով կամ փոփոխություններ կամ լրացումներ նախատեսող իրավական ակտով այլ բան նախատեսված չէ (...):

ՀՀ սահմանադրական դատարանը, 29.11.2011 թվականի թիվ ՍԴՈ-1000 որոշմամբ անդրադառնալով ժամանակի մեջ իրավական ակտի գործողության սահմանադրաիրավական բովանդակության բացահայտմանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ ՀՀ Սահմանադրությամբ` ժամանակի մեջ իրավական ակտերի գործողության կանոնակարգումը հիմնվում է այն տրամաբանության վրա, որ իրավական ակտերի հետադարձ ուժով գործողության մերժումն ընդհանուր կանոն է, իսկ այդ ակտերի հետադարձ ուժով գործողության հնարավորությունը` բացառություն ընդհանուր կանոնից: Ըստ ՀՀ սահմանադրական դատարանի` 2005 թվականի փոփոխություններով ՀՀ Սահմանադրության 42-րդ հոդվածի 4-րդ մասում ամրագրված նորմի իրավական բովանդակությունը հանգում է նրան, որ այն իրավական ակտն ընդունող մարմնի հայեցողությանն է թողնում անձի իրավական վիճակը բարելավող կամ պատասխանատվությունը վերացնող կամ մեղմացնող իրավական ակտին հետադարձ ուժ հաղորդելը: Միաժամանակ այս նորմը սահմանում է այդ հայեցողությունն իրացնելու ընթացակարգը, այն է` յուրաքանչյուր կոնկրետ դեպքում իրավական ակտն ընդունող մարմինը, իրացնելով իրեն Սահմանադրությամբ տրված հայեցողական լիազորությունը, տվյալ իրավական ակտին հետադարձ ուժ հաղորդելու նպատակահարմարության դեպքում տվյալ ակտում ամրագրում է այդ ակտին հետադարձ ուժ տալու վերաբերյալ դրույթ: Նշված հայեցողությունն իրացնելու այս ընթացակարգն ինքնանպատակ չէ և տրամաբանորեն բխում է Սահմանադրությամբ` իրավական ակտերի ժամանակի մեջ գործողության կանոնակարգման ընդհանուր տրամաբանությունից:

Վերոգրյալ սահմանադրաիրավական և օրենսդրական իրավակարգավորումները, ինչպես նաև ՀՀ սահմանադրական դատարանի իրավական դիրքորոշումները համադրելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածում ««Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքում փոփոխություններ և լրացում կատարելու մասին» 07.12.2011 թվականի թիվ ՀՕ-308-Ն ՀՀ օրենքով կատարված փոփոխությունների հետ` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածում կատարված այդ փոփոխությունները` առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեության համար պատասխանատվության առանձնահատկությունների վերաբերյալ, չեն կարող ունենալ հետադարձ ուժ. առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեության համար պատասխանատվության առանձնահատկությունների վերաբերյալ ««Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքում փոփոխություններ և լրացում կատարելու մասին» 07.12.2011 թվականի թիվ ՀՕ-308-Ն ՀՀ օրենքի իրավակարգավորումները չեն կարող տարածվել այդ օրենքի ուժի մեջ մտնելուց` 01.01.2012 թվականից առաջ ծագած հասարակական հարաբերությունների վրա: Այսինքն` առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեության համար պատասխանատվության առանձնահատկությունների վերաբերյալ ««Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքում փոփոխություններ և լրացում կատարելու մասին» 07.12.2011 թվականի թիվ ՀՕ-308-Ն ՀՀ օրենքի իրավակարգավորումները չեն կարող կիրառվել այդ օրենքի ուժի մեջ մտնելուց` 01.01.2012 թվականից առաջ առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար անձին պատասխանատվություն ենթարկելու դեպքում:

Նշված դատողության համար Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում իրավական ակտերի` ժամանակի մեջ գործողության վերաբերյալ սահմանադրաիրավական այն սկզբունքը, որ ընդհանուր կանոնի համաձայն` իրավական ակտերը չեն գործում հետադարձ ուժով, իսկ անձի իրավական վիճակը բարելավող իրավական ակտին հետադարձ ուժ հաղորդելը թողնված է այդ իրավական ակտն ընդունող մարմնի հայեցողությանը, որն իրականացվում է տվյալ ակտում այդ ակտին հետադարձ ուժ տալու վերաբերյալ դրույթի ամրագրման ձևով: Մինչդեռ ««Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքում փոփոխություններ և լրացում կատարելու մասին» 07.12.2011 թվականի թիվ ՀՕ-308-Ն ՀՀ օրենքը, որն ուժի մեջ է մտել 01.01.2012 թվականին, չի նախատեսում առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեության համար պատասխանատվության մասով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածում կատարված փոփոխությունների հետադարձ ուժի վերաբերյալ որևէ դրույթ:

Փաստորեն, տվյալ դեպքում Ընկերությունը ենթակա էր պատասխանատվության 2011 թվականին գործող, այլ ոչ թե վիճարկվող վարչական ակտի ընդունման պահին գործող օրենսդրության հիման վրա, քանի որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտով Ընկերությանը վերագրվող հակաիրավական արարքը` առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեության (էլեկտրաէներգիայի արտադրություն և առաքում) իրականացումը, կատարվել է 2011 թվականին: Հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ տվյալ դեպքում Ընկերությանն առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեության համար պատասխանատվության ենթարկելիս պետք է կիրառվեին «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ 26-րդ հոդվածի իրավակարգավորումները, որոնց ուժով Ընկերության նկատմամբ առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար որպես պատասխանատվության միջոց ենթակա էր նշանակման տուգանք` այդ գործունեությամբ զբաղվելու արդյունքում ստացված և հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկված իրացման շրջանառության (համախառն եկամտի) 50 տոկոսի չափով, այլ ոչ թե լիցենզիայի տրամադրման համար օրենքով սահմանված պետական տուրքի դրույքաչափի տասնապատիկի չափով:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը` Ընկերության նկատմամբ առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար 1.000.000 ՀՀ դրամ տուգանք, ինչպես նաև 100.000 ՀՀ դրամ վնասի հատուցման գումար առաջադրելու մասով (Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 14-րդ կետ), ընդունվել է օրենքի խախտմամբ. վարչական մարմինը սխալմամբ կիրառել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի` վիճարկվող վարչական ակտի ընդունման պահին գործող խմբագրությամբ սահմանված իրավակարգավորումները, այնինչ պետք է կիրառեր իրավախախտումը թույլ տալու պահին գործող` «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ սահմանված իրավակարգավորումները:

2. Վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

ա) «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում շահութահարկ են վճարում (հարկատու են) Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտները (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից: Նույն օրենքի իմաստով` (ա) եկամուտ է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների ներհոսքը, աճը կամ պարտավորությունների նվազումը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանը (...):

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` եկամուտների թվին են դասվում, մասնավորապես` (ա) ապրանքների, արտադրանքի (...) իրացումից ստացվող հասույթը (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 42-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող օբյեկտը որոշելիս եկամուտների և ծախսերի հաշվառումն իրականացվում է հաշվեգրման եղանակով: Հաշվեգրման եղանակով հաշվառման դեպքում հարկատուն եկամուտների և ծախսերի հաշվառումն իրականացնում է, համապատասխանաբար ելնելով հարկատուի կողմից այդ եկամուտների ստացման իրավունքը ձեռք բերելու կամ դրա համար այդ ծախսերը ճանաչելու պահից, անկախ եկամտի փաստացի ստացման կամ վճարումների իրականացման ժամկետից:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի համաձայն` հաշվեգրման եղանակով եկամուտները հաշվառելիս հարկատուն հաշվի է առնում հետևյալ առանձնահատկությունները` (ա) եկամտի ստացման իրավունքը համարվում է ձեռք բերված, եթե համապատասխան գումարը ենթակա է հարկատուին անվերապահ վճարման (հատուցման), կամ հարկատուն կատարել է գործարքից կամ պայմանագրից բխող պարտավորությունները, եթե նույնիսկ այդ իրավունքի բավարարման պահը հետաձգվել է, կամ վճարումներն իրականացվում են մաս-մաս (...):

Վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն` հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի, և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը: Օրենսդիրը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածում սահմանել է, որ նշված օրենքի իմաստով եկամուտը հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների ներհոսքը, աճը կամ պարտավորությունների նվազումն է, որը հանգեցնում է հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանը` այդ եկամուտների շարքում նախատեսելով նաև հարկատուի կողմից իրացվող ապրանքներից կամ արտադրանքից ստացվող հասույթը, որը հանգեցնում է նրա սեփական կապիտալի ավելացմանը:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ հարկատուն շահութահարկի գծով հարկվող շահույթը որոշելիս եկամուտների և ծախսերի հաշվառումը պետք է իրականացնի հաշվեգրման եղանակով` ելնելով այդ եկամուտների ստացման իրավունքը ձեռք բերելու կամ դրա համար այդ ծախսերը ճանաչելու պահից, անկախ եկամտի փաստացի ստացման կամ վճարումների իրականացման ժամկետից: Հետևաբար հաշվեգրման եղանակով եկամուտները հաշվառելու հարկատուի պարտավորությունն առաջանում է ոչ թե եկամտի փաստացի ստացման, այլ եկամուտների ստացման իրավունքը ձեռք բերելու պահից: Օրենսդիրը սահմանել է նաև հարկվող շահույթը որոշելիս եկամտի ստացման իրավունքը ձեռք բերելու պահը: Մասնավորապես` «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի (ա) կետի համաձայն` եկամտի ստացման իրավունքը համարվում է ձեռք բերված հետևյալ դեպքերից որևէ մեկի առկայության դեպքում.

1) համապատասխան գումարն անվերապահորեն ենթակա է վճարման (հատուցման) հարկատուին,

2) հարկատուն կատարել է գործարքից կամ պայմանագրից բխող պարտավորությունները (նույնիսկ համապատասխան գումարի ստացման պահը հետաձգված լինելու կամ վճարումները մաս-մաս իրականացվելու դեպքերում):

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Էներգետիկայի մասին» ՀՀ օրենքով էլեկտրական էներգիա (հզորություն) արտադրելու և վաճառելու իրավունքով օժտված էր միայն էլեկտրական էներգիայի (հզորության) արտադրության լիցենզիա ունեցող անձը, իսկ արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձն օժտված չէր նման իրավունքով: Սակայն, մյուս կողմից, ՀՀ էներգետիկայի կարգավորող հանձնաժողովի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 30.01.2002 թվականի թիվ 4 որոշմամբ (ուժը կորցրել է 02.01.2014 թվականին) հաստատված «Հայաստանի Հանրապետության էներգետիկայի բնագավառում գործունեության լիցենզավորման» կարգով սահմանված էր, որ էլեկտրական կամ ջերմային (ներառյալ էլեկտրական և ջերմային էներգիայի համակցված արտադրության) կայանների կառուցման լիցենզիա ունեցող անձը մինչև այդ լիցենզիայի գործողության ժամկետի ավարտը պարտավոր է կատարել կարգաբերման-գործարկման աշխատանքներ, որոնց արդյունքում բաշխման ցանց առաքված էլեկտրաէներգիայի հաշվառման և վճարման հետ կապված հարցերը կանոնակարգվում են համապատասխան պայմանագրով: Այսինքն` արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձի կողմից մինչև լիցենզիայի գործողության ժամկետի ավարտը կատարվող կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների արդյունքում բաշխման ցանց է առաքվում էլեկտրաէներգիա. այդ էլեկտրաէներգիայի հաշվառման և վճարման հետ կապված հարցերը կանոնակարգելու նպատակով կնքվում է համապատասխան պայմանագիր, որի օրինակելի ձևը կամ պարտադիր պայմանները սահմանում է ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովը:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրի օրինակելի ձևը հաստատվել է ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի 22.04.2005 թվականի թիվ 43-Ն որոշմամբ, որի համաձայն` այդ պայմանագիրն ունի, ի թիվ այլնի, հետևյալ պայմանները. Կառուցողը կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների կատարման ընթացքում արտադրվող էլեկտրաէներգիան առաքում է Բաշխողին, իսկ Բաշխողը վճարում է առաքված էլեկտրաէներգիայի համար պայմանագրով սահմանված կարգով, այսինքն` էլեկտրաէներգիայի (հզորության) արտադրության լիցենզիայի և առաքված էլեկտրաէներգիայի (հզորության) համար սակագնի սահմանման մասին ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի որոշումների պատճենները Կառուցողի կողմից ներկայացնելուց և էլեկտրաէներգիայի (հզորության) առուվաճառքի պայմանագիրն ուժի մեջ մտնելուց հետո` մինչև առաջին հաշվարկային ամսվան հաջորդող ամսի 25-ը:

Այսպիսով, կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրով արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձի կողմից մինչև լիցենզիայի գործողության ժամկետի ավարտը կատարվող կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների արդյունքում բաշխման ցանց է առաքվում էլեկտրաէներգիա, որի դիմաց եկամուտ ստանալու իրավունքն արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձը ձեռք է բերում հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում.

1) ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի կողմից էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայան կառուցելու լիցենզիա ունեցող անձին տրամադրվել է էլեկտրաէներգիայի (հզորության) արտադրության լիցենզիա,

2) ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի կողմից սահմանվել է տվյալ էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայանից առաքվող էլեկտրական էներգիայի սակագինը,

3) կնքվել է տվյալ էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայանից արտադրվող էլեկտրաէներգիայի (հզորության) առուվաճառքի պայմանագիր, և այն մտել է ուժի մեջ:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայան կառուցելու լիցենզիա ունեցող անձը` որպես հարկատու, էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայանի կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների արդյունքում բաշխման ցանց առաքված էլեկտրաէներգիայի դիմաց «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով եկամտի ստացման իրավունք է ձեռք բերում վերոգրյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության պարագայում, քանի որ կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրով վճարման ենթակա գումարն անվերապահորեն հատուցման ենթակա է դառնում միայն այդ պայմանների առկայության պահից` անկախ եկամտի փաստացի ստացման կամ վճարումների իրականացման ժամկետից:

բ) «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն` ավելացված արժեքի հարկը (...) անուղղակի հարկ է, որը նույն օրենքի համաձայն վճարվում (գանձվում) է պետական բյուջե` ապրանքների ներմուծման, Հայաստանի Հանրապետության տարածքում դրանց արտադրության ու շրջանառության, ինչպես նաև ծառայությունների մատուցման բոլոր փուլերում:

«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ԱԱՀ վճարողների կողմից իրականացվող նույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքը (շրջանառությունը) (...):

«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքներ (գործառնություններ) են համարվում` (1) ապրանքների մատակարարումը` գործարք, որն իրականացվում է ապրանքների (այդ թվում` արտադրանքի և անշարժ գույքի) սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելու միջոցով (...), (3) անհատույց (մասնակի հատուցմամբ) սպառումը` նույն օրենքով սահմանված կարգով ԱԱՀ վճարող անձանց կողմից ապրանքների անհատույց հատկացում կամ ծառայությունների անհատույց մատուցում տվյալ անձանց կամ այլ անձանց կամ նրանց ապրանքների մատակարարում և ծառայությունների մատուցում` տվյալ գործարքների (գործառնությունների) համար սովորաբար կիրառվող գներից էականորեն ցածր գներով (...):

«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը (հարկման բազան) որոշվում է հետևյալ կարգով. (1) ապրանքների մատակարարման և ծառայությունների մատուցման դեպքերում (...) ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառություն է համարվում դրանց արժեքը դրամական արտահայտությամբ (...)` առանց ԱԱՀ-ի, որը գնորդը պետք է վճարի մատակարարին որպես հատուցում (...), (6) ապրանքների անհատույց մատակարարման, ծառայությունների անհատույց մատուցման (...) դեպքում (...) հարկման օբյեկտ է համարվում այդպիսի կամ նույնանման գործարքների համար համեմատելի հանգամանքներում որպես հարկվող շրջանառություն ընդունվող` նույն օրենքին համապատասխան որոշվող մեծության (...), իսկ դրա բացակայության դեպքում` համանման պայմաններում գործող այլ հարկ վճարողի կողմից համեմատելի հանգամանքներում նույնանման գործարքների համար սովորաբար որպես հարկման օբյեկտ ընդունվող մեծության (գործարքի իրական արժեքի) 80 տոկոսը կազմող մեծությունը (...):

«Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ վճարողների կողմից հարկվող գործարքների (գործառնությունների) իրականացման դեպքում ապրանքների մատակարարման և ծառայությունների մատուցման անհատույց (մասնակի հատուցմամբ) սպառման, ինչպես նաև դրա հետ կապված հարկային պարտավորության (ԱԱՀ-ի հաշվարկման) ծագման պահ է համարվում այն պահը, երբ տեղի է ունեցել ներքոհիշյալ դեպքերից որևէ մեկը` (1) ապրանքները առաքվել կամ հանձնվել են գնորդներին կամ ծառայությունները մատուցվել են պատվիրատուներին (...):

Վերոգրյալ իրավական նորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ավելացված արժեքի հարկի` որպես անուղղակի հարկի հարկվող օբյեկտն ավելացված արժեքի հարկ վճարողների կողմից իրականացվող օրենքով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքն է (շրջանառությունը): Ընդ որում, «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով ավելացված արժեքի հարկով հարկվում են, ի թիվս այլնի, հետևյալ գործարքները (գործառնությունները).

1) ապրանքների մատակարարումը, այսինքն` գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելուն ուղղված գործարքը,

2) անհատույց սպառումը, այսինքն` ավելացված արժեքի հարկ վճարողների կողմից ապրանքների անհատույց հատկացմանը կամ ծառայությունների անհատույց մատուցմանն ուղղված գործարքը:

Օրենսդիրը «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 8-րդ հոդվածով սահմանել է ավելացված արժեքի հարկով հարկվող շրջանառությունը (հարկման բազան) որոշելու կարգը` ըստ համապատասխան գործարքների (գործառնությունների), որի համաձայն`

1) ապրանքների մատակարարման դեպքում ավելացված արժեքի հարկով հարկվող շրջանառություն է համարվում այդ գործարքի արժեքը դրամական արտահայտությամբ, որը գնորդը պետք է վճարի մատակարարին որպես հատուցում` առանց ավելացված արժեքի հարկի,

2) ապրանքների անհատույց մատակարարման դեպքում ավելացված արժեքի հարկով հարկվող շրջանառություն է համարվում այդպիսի կամ նույնանման գործարքների համար համեմատելի հանգամանքներում որպես հարկվող շրջանառություն ընդունվող` օրենքին համապատասխան որոշվող մեծության, իսկ դրա բացակայության դեպքում` համանման պայմաններում գործող այլ հարկ վճարողի կողմից համեմատելի հանգամանքներում նույնանման գործարքների համար սովորաբար որպես հարկման օբյեկտ ընդունվող մեծության (գործարքի իրական արժեքի) 80 տոկոսը կազմող մեծությունը:

Ընդ որում, օրենսդիրը «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածում հատուկ կարգավորման է ենթարկել ապրանքների մատակարարման և ծառայությունների մատուցման անհատույց սպառման գործարքների դեպքում ավելացված արժեքի հարկի գծով ավելացված արժեքի հարկ վճարողի հարկային պարտավորության ծագման հետ կապված հարաբերությունները` ամրագրելով, որ այդ դեպքում ավելացված արժեքի հարկի գծով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը ծագում է այն պահին, երբ, ի թիվ այլնի, ապրանքներն առաքվել կամ հանձնվել են գնորդներին, կամ ծառայությունները մատուցվել են պատվիրատուներին:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 439-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` պայմանագիրը, որով կողմն իր պարտականությունների կատարման համար պետք է վճար կամ այլ հանդիպական կատարում ստանա, հատուցելի է, իսկ նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն` անհատույց է ճանաչվում այն պայմանագիրը, որով մի կողմը պարտավորվում է որևէ բան տրամադրել մյուս կողմին` առանց նրանից վճար կամ այլ հանդիպական կատարում ստանալու:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքով ամրագրված վերոգրյալ կանոնները համադրելով ՀՀ էներգետիկայի կարգավորող հանձնաժողովի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 30.01.2002 թվականի թիվ 4 որոշմամբ (ուժը կորցրել է 02.01.2014 թվականին) հաստատված «Հայաստանի Հանրապետության էներգետիկայի բնագավառում գործունեության լիցենզավորման» կարգի վկայակոչված իրավադրույթների, ինչպես նաև ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի 22.04.2005 թվականի թիվ 43-Ն որոշմամբ հաստատված կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրի օրինակելի ձևի հետ` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագիրը հատուցելի գործարք է: Այսպես, քննարկվող պայմանագրով Կառուցողը կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների կատարման ընթացքում արտադրվող էլեկտրաէներգիան առաքում է Բաշխողին, իսկ Բաշխողը վճարում է առաքված էլեկտրաէներգիայի համար պայմանագրով սահմանված կարգով: Այսինքն` այդ պայմանագրով Բաշխողը Կառուցողի` էլեկտրաէներգիա առաքելու պարտավորության կատարման դիմաց կրում է այդ էլեկտրաէներգիայի համար վճարելու հանդիպական պարտավորություն: Այլ կերպ ասած` կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրով Կառուցողն առաքված էլեկտրաէներգիայի դիմաց Բաշխողից համապատասխան վճար ստանալու իրավունք ունի:

Փաստորեն, կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագիրը հատուցելի գործարք է, որը «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով համարվում է ապրանքների մատակարարման գործարք. այն ուղղված է որոշակի արտադրանքի (էլեկտրական էներգիա) նկատմամբ Կառուցողի սեփականության իրավունքը որոշակի հատուցման դիմաց այլ անձի` Բաշխողին փոխանցելուն: Այսինքն` կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագիրը չի կարող համարվել ապրանքների անհատույց մատակարարման (անհատույց սպառման) գործարք` «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով: Հետևաբար «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի` ապրանքների մատակարարման և ծառայությունների մատուցման անհատույց սպառման գործարքների դեպքում ավելացված արժեքի հարկի գծով հարկ վճարողի հարկային պարտավորության ծագման պահի հետ կապված հարաբերությունները կարգավորող իրավադրույթները տվյալ պայմանագրի նկատմամբ կիրառելի չեն:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրի` որպես ապրանքների մատակարարման գործարքի համար արտադրական հզորությունների կառուցման կամ վերականգնման գործունեության լիցենզիա ունեցող անձի` ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորությունն առաջանում է միայն այն դեպքում, երբ հնարավոր է որոշել ավելացված արժեքի հարկով հարկվող շրջանառությունը (հարկման բազան), այսինքն` այդ գործարքի արժեքը դրամական արտահայտությամբ, որը գնորդը պետք է վճարի մատակարարին որպես հատուցում: Իսկ կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրով առաքվող էլեկտրաէներգիայի դիմաց վճարման ենթակա կոնկրետ գումարի չափը կարող է պարզ դառնալ միայն հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում.

1) ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի կողմից էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայան կառուցելու լիցենզիա ունեցող անձին տրամադրվել է էլեկտրաէներգիայի (հզորության) արտադրության լիցենզիա,

2) ՀՀ հանրային ծառայությունները կարգավորող հանձնաժողովի կողմից սահմանվել է տվյալ էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայանից առաքվող էլեկտրական էներգիայի սակագինը,

3) կնքվել է տվյալ էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայանից արտադրվող էլեկտրաէներգիայի (հզորության) առուվաճառքի պայմանագիր, և այն մտել է ուժի մեջ:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները` Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրով էլեկտրական և (կամ) ջերմային էներգիայի արտադրության կայան կառուցելու լիցենզիա ունեցող և ավելացված արժեքի հարկ վճարող համարվող անձը կարող է և պարտավոր է կատարել ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներ և վճարել ավելացված արժեքի հարկ միայն վերոգրյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության պարագայում, քանի որ կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման պայմանագրով ավելացված արժեքի հարկով հարկվող շրջանառությունը, այսինքն` այդ գործարքի արժեքը դրամական արտահայտությամբ, որոշելի է դառնում միայն այդ պայմանների առկայության դեպքում:

Անդրադառնալով սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի` Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասերի իրավաչափության հարցին` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 1-ին կետով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն այն բանի համար, որ Ընկերությունը պակաս է ցույց տվել 2011 թվականի եկամուտը` դրա մեջ չներառելով այդ թվականին առաքված էլեկտրաէներգիայի համար իրեն վճարման ենթակա գումարը, իսկ 5-րդ կետով Ընկերության նկատմամբ ավելացված արժեքի հարկի գծով առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն այն բանի համար, որ Ընկերությունը, խախտելով «Ավելացված արժեքի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի 1-ին կետի պահանջները, պակաս է ցույց տվել 2011 թվականի իրացման շրջանառությունը` դրա մեջ չներառելով այդ թվականին առաքված էլեկտրաէներգիայի համար իրեն վճարման ենթակա գումարը:

Դատարանը բավարարել է Ընկերության հայցը և շահութահարկի ու ավելացված արժեքի հարկի գծով առաջադրված լրացուցիչ հարկային պարտավորության մասով անվավեր է ճանաչել Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտը` պատճառաբանելով, որ Ընկերությունը 2011 թվականին չի ունեցել այդ տարվա ընթացքում առաքված էլեկտրաէներգիայի համար եկամտի ստացման իրավունք: Բացի այդ, ըստ Դատարանի` 21.12.2009 թվականի «Կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքվող էլեկտրաէներգիայի հաշվառման» թիվ ENA-09-27 պայմանագրի հիման վրա առաքված ապրանքի (էլեկտրաէներգիայի) գինը 2011 թվականին դեռևս որոշված չէր, և Ընկերությունը չէր կարող որոշել իր հարկվող շրջանառությունը և դրա հիման վրա հաշվարկել ավելացված արժեքի հարկի կոնկրետ չափը:

Վերաքննիչ դատարանը մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ` պատճառաբանելով, որ Ընկերությունն առաքված էլեկտրական էներգիայից ստացվելիք եկամուտը չէր կարող հաշվեգրման եղանակով հաշվառել 2011 թվականի հարկվող օբյեկտը որոշելիս, քանի որ մինչև առաքված էլեկտրաէներգիայի սակագինը սահմանելու վերաբերյալ որոշում կայացնելն Ընկերությունը չէր կարող հստակ իմանալ հետագայում ստացվելիք եկամտի չափը և չէր կարող այն հաշվառել որպես եկամուտ: Բացի այդ, ըստ Վերաքննիչ դատարանի, կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում արտադրված էլեկտրաէներգիայի առաքման գործարքով ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկման պարտավորությունն Ընկերության մոտ ծագել է 2012 թվականին` «Հայաստանի էլեկտրական ցանցեր» ՓԲԸ-ի հետ կնքված էլեկտրաէներգիայի առուվաճառքի պայմանագրի ուժի մեջ մտնելուց հետո, այսինքն` 2011 թվականին կարգաբերման-գործարկման աշխատանքների ընթացքում առաքված էլեկտրաէներգիայի դիմաց ստացված հարկվող շրջանառությունն Ընկերությունը կարող էր ցույց տալ միայն 2012 թվականին:

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի` Ընկերության նկատմամբ առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար Ընկերությանը պատասխանատվության ենթարկելու մասի իրավաչափության վերաբերյալ սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումները փաստում են այն մասին, որ տվյալ դեպքում առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար Ընկերությունը պետք է ենթարկվեր պատասխանատվության «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ սահմանված իրավակարգավորումների կիրառմամբ: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այդ պարագայում Ընկերությանը չէին կարող առաջադրվել հարկային, այդ թվում նաև` ավելացված արժեքի հարկի և շահութահարկի գծով առաջացող պարտավորություններ, քանի որ առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար անձի նկատմամբ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ սահմանված տուգանքի կիրառումը համարվել է վերջնական հարկային պարտավորություն: Այլ կերպ ասած` առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեություն իրականացրած անձին` Ընկերությանը, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ 26-րդ հոդվածի հիմքով պատասխանատվության ենթարկելու դեպքում Ընկերությունը չէր կարող կրել այդ գործունեության համար առաջացող այլ հարկային պարտավորություններ:

Հաշվի առնելով վերոգրյալ պատճառաբանությունները` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը` Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու (Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 1-ին կետ) և Ընկերության նկատմամբ ավելացված արժեքի հարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասերով (Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 5-րդ կետ), ևս ընդունվել է օրենքի խախտմամբ. տվյալ դեպքում վարչական մարմինը չի կիրառել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 26-րդ հոդվածի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ սահմանված այն իրավակարգավորումը, որ առանց լիցենզիայի լիցենզավորման ենթակա գործունեությամբ զբաղվելու համար անձի նկատմամբ տուգանքի կիրառումը վերջնական հարկային պարտավորություն է` ապօրինի գործունեության մասով:

Փաստորեն, սույն գործով Դատարանն անտեսել է այն, որ Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտի 14-րդ կետի` «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի` մինչև 01.01.2012 թվականը գործող խմբագրությամբ 26-րդ հոդվածի խախտմամբ ընդունված լինելու հանգամանքն ինքնին բացառում է Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելու հնարավորությունը` դրանով իսկ համապատասխան մասերով անվավեր դարձնելով սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը, ինչը հաշվի չի առնվել նաև Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Այնուամենայնիվ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ստորադաս դատարանների կողմից թույլ տրված վերոգրյալ նյութական իրավունքի նորմերի խախտումները չեն կարող հանգեցնել Վերաքննիչ դատարանի որոշման բեկանման, քանի որ Դատարանը, անվավեր ճանաչելով Վարչության 27.09.2013 թվականի թիվ 1002942 ստուգման ակտը, իսկ Վերաքննիչ դատարանը, անփոփոխ թողնելով Դատարանի վճիռը, կայացրել են գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտեր:

Նշված պատճառաբանություններով մասնակիորեն հիմնավորվում են վճռաբեկ բողոքի պատասխանում բերված փաստարկները:

Այսպիսով, սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը: Միաժամանակ նկատի ունենալով, որ ստորադաս դատարանի գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտը սխալ է պատճառաբանված, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն պետք է թողնել անփոփոխ` սույն որոշման պատճառաբանություններով:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որոնք իրենց նպատակին չեն ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Կոմիտեի կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարած լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս վճռաբեկ բողոքը ենթակա է մերժման:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 11.05.2016 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ` սույն որոշման պատճառաբանություններով:

2. Դատական ծախսերի հարցը համարել լուծված:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ: