2022 թվականի նոյեմբերի 22-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 11.03.2020 թվականի որոշման դեմ` ըստ Ընկերության հայցի ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)` 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը և Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը և Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Հ. Այվազյան) (այսուհետ՝ Դատարան) 25.06.2019 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 11.03.2020 թվականի որոշմամբ Ընկերության վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 25.06.2019 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերությունը (ներկայացուցիչ՝ Նիկոլայ Հակոբյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Արման Մնացականյան):

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը. 

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը կիրառել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածը, «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 41-րդ հոդվածը, «Նորմատիվ իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածը, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը, որոնք չպետք է կիրառեր, չի կիրառել «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 86-րդ և 94-րդ հոդվածները, որոնք պետք է կիրառեր: 

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Սույն գործով Վերաքննիչ դատարանը հարկվող օբյեկտի և հարկային պարտավորությունների անուղղակի հաշվարկման հարկային մարմնի լիազորության կիրառումը պատասխանատվության միջոց է որակել, հիմք ընդունելով բացառապես այն հանգամանքը, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը ներառված է նույն օրենքի՝ «Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրությունը խախտելու համար» վերնագիրն ունեցող 4-րդ գլխի մեջ:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառումը ոչ թե պատասխանատվություն է, այլ՝ հարկային հսկողության ընթացքում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտը հաշվարկելու լիազորություն:

 «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված հարկային մարմնի գործառույթների իրականացումը չի կարող համարվել հարկային պատասխանատվություն, ուստի ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասը տվյալ հարաբերությունների նկատմամբ կիրառելի չէ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 11.03.2020 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` հայցը բավարարել։

2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ Ընկերության մոտ 02․03․2018 թվականից մինչև 07․04․2018 թվականը կատարված ստուգման ընթացքում, այսինքն՝ ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հետո, հայտնաբերվել են 01․01․2015-31․12․2016 թվականներին կատարված հարկային օրենսդրության խախտումներ, որոնց կապակցությամբ առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ, այսինքն՝ մինչև ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված պատասխանատվության միջոցներ։

Հատկանշական է այն, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ վիճելի 22-րդ հոդվածը ներառված է նույն օրենքի «Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրության խախտման համար» վերտառությամբ 4-րդ գլխում և ինչպես «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով, այնպես էլ ՀՀ հարկային օրենսգրքով «լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ» սահմանելը օրենսդիրը դիտել է իբրև հարկային պատասխանատվություն։

Այսպիսով, բողոքաբերի ներկայացրած փաստարկները զուրկ են իրավական հիմքերից, անհիմն են և ենթակա են ամբողջությամբ մերժման։

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Կոմիտեի նախագահի 19.02.2018 թվականի հանձնարարագրի հիման վրա 02.03.2018 թվականից մինչև 07.04.2018 թվականն ընկած ժամանակահատվածում Ընկերությունում իրականացված համալիր հարկային ստուգման արդյունքում կազմվել է 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտը, որով Ընկերությանն առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ (հատոր 1-ին, գ.թ. 10-16).

2) Ստուգման ակտի, մասնավորապես, 1-ին («Շահութահարկ») կետով արձանագրվել է, հետևյալը. «Ընկերության կողմից ստուգման ընթացքում ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձանց չի ներկայացվել հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ ՀՀ կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումներին վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը (մասնավորապես, ապրանքների անվանական և քանակագումարային շարժը` մնացորդը ստուգվող ժամանակահատվածի սկզբից, մուտք, ելք, մնացորդ վերջում` ըստ տարիների, ինչպես նաև համախառն եկամտից նվազեցումների մանրամասն կառուցվածքը), որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ հաշվարկել Ընկերության հարկային պարտավորությունները (...): Ընկերության կողմից հարկային մարմին ներկայացված շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված տվյալների համաձայն` ապրանքների իրացումից հասույթի և իրացված ապրանքների ձեռք բերման հետ անմիջականորեն կապված ծախսերի հարաբերակցությունը (այսինքն` հավելագինը կամ վերադիրը) կազմել է 2015 թվականին` 14,6 տոկոս, 2016 թվականին` 15,8 տոկոս: Ընկերությունը ստուգվող ժամանակաշրջանում իրականացրել է ոչ պարենային ապրանքների (մասնավորապես, խոհանոցային պարագաներ, ափսեներ, բաժակներ, դպրոցական պայուսակներ և այլն) ներմուծում և մանրածախ առևտուր: Ապրանքների ձեռք բերումը և իրացումը կատարվել են իրարից տարբերվող չափման միավորներով և անվանումներով (մասնավորապես, ձեռք բերում` կգ, իրացում` հատ կամ ձեռք բերում` խոհանոցային ափսեներ ամրացված ապակուց, իրացում` ապակյա ափսեներ, ափսեների հավաքածու), որոնց գերակշիռ մասը հնարավոր չէ նույնականացնել: Ընկերությունն ապրանքների տեսակավորման հաշվառում չի ներկայացրել (մասնավորապես, հնարավոր է եղել նույնականացնել միայն դպրոցական պայուսակների ձեռք բերումն ու իրացումը, որոնց վաճառքի գները կազմել են, ըստ ՀԴՄ տվյալների, նվազագույնը 3.000 ՀՀ դրամ, իսկ ձեռք բերման արժեքը կազմել է 929 ՀՀ դրամ, այսինքն` հավելագինը (վերադիրը) կազմել է 222 տոկոս: (...):

Վերը նշվածը հաշվի  առնելով և  հիմք  ընդունելով «Հարկերի  մասին» ՀՀ  օրենքի 22-րդ հոդվածի և ՀՀ կառավարության 18.09.1998թ.-ի 580-Ն որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետի դրույթները, ՀՀ ԿԱ ՊԵԿ ՓՀՎ ՀՏՎ պետի 30.03.2018թ.-ի 5/3 որոշումը` մեր կողմից կատարվել է հարկային պարտավորությունների հաշվարկ (...)» (հատոր 1-ին, գ.թ. 11-12)․

3) Ստուգողների կողմից Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության պետին հասցեագրված 30․03․2018 թվականի զեկուցագրի հիման վրա տեսչության պետն ընդունել է Ընկերության մոտ իրականացվող ստուգման ընթացքում հարկվող օբյեկտը և Ընկերության հարկային պարտավորությունները «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով և ՀՀ կառավարության 18․09․1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետով հաշվարկելու վերաբերյալ  30․03․2018 թվականի  որոշումը (հատոր 1-ին, գ.թ. 18-19)։

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները. 

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ  կետով  նախատեսված  հիմքի  առկայությամբ՝  նույն  հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է` առերևույթ առկա է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտում, քանի որ բողոքարկվող դատական ակտը կայացնելիս Վերաքննիչ դատարանը թույլ է տվել ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի խախտում, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը, և որի առկայությունը հիմնավորվում է ստորև ներկայացված պատճառաբանություններով.

Վերոգրյալով պայմանավորված՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը.

- մինչև ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը կատարված, սակայն ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հետո հայտնաբերված հարկային օրենսդրության խախտումների համար արդյո՞ք որպես պատասխանատվության միջոց կարող է կիրառվել մինչև ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը գործած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը։

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն` նույն օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելու օրվանից ուժը կորցրած է ճանաչվում` «Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության 1997 թվականի ապրիլի 14-ի ՀՕ-107 օրենքը, բացառությամբ «Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 8-րդ հոդվածի, որն ուժը կորցրած է ճանաչվում 2017 թվականի հունվարի 1-ից:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` մինչև օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը ավարտված հաշվետու ժամանակաշրջաններին վերաբերող հարկային պարտավորությունները 2018 թվականի հունվարի 1-ից հետո դադարած չեն համարվում և ենթակա են կատարման մինչև հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը գործող օրենսդրությամբ սահմանված ընդհանուր կարգով և ժամկետներում:

Նույն հոդվածի 5-րդ մասի համաձայն` օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հետո հայտնաբերված` մինչև հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը կատարված հարկային օրենսդրության խախտումների համար կիրառվում են մինչև հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված պատասխանատվության միջոցները (…):

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 457-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` մինչև նույն օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սկսված և չավարտված հարկային ստուգումները, հարկային ուսումնասիրությունները և հարկային վարչարարության շրջանակներում իրականացվող այլ գործողությունները շարունակվում են և դրանց արդյունքներն ամփոփվում են մինչև նույն օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը գործող օրենսդրությամբ սահմանված կարգով:

 Մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի համաձայն` (…) եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով, (…):

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ իրավական պատասխանատվությունը հանդես է գալիս որպես իրավախախտման հետևանք և կապված է իրավական նորմի սանկցիայի իրացման հետ:

Իրավական պատասխանատվության տեսակ է վարչական պատասխանատվությունը, որն իրենից ներկայացնում է իրավասու պետական մարմինների կամ պաշտոնատար անձանց կողմից օրենսդրությամբ սահմանված հիմքով և կարգով վարչական իրավախախտումների համար վարչական տույժի կիրառում, և հատկանշական է, որ վարչական տույժերը բովանդակում են ոչ այնքան պատճառված վնասի վերականգնման, որքան իրավախախտողի կողմից չկատարված պարտականությունները կատարելուն հարկադրելու տարրեր:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 397-րդ հոդվածի 2-րդ մասը սահմանում է հարկային պատասխանատվության հասկացությունը, համաձայն որի՝ հարկային պատասխանատվությունն իրավական պատասխանատվության ինքնուրույն տեսակ է, որն ուղղված է պետության ֆինանսական կայունության և ֆինանսական շահերի ապահովմանը՝ հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի դրույթները խախտելու հետևանքով պետությանը պատճառված նյութական վնասի լրիվ ծավալով հատուցման, հարկային իրավախախտում կատարած հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ պարտավորություն սահմանելու, ինչպես նաև նրան հարկային պարտավորության անհապաղ կատարումը պարտադրելու և հետագա հարկային իրավախախտումները կանխարգելելու միջոցով:

Վճռաբեկ  դատարանն արձանագրում  է, որ  ՀՀ  հարկային  օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասով կարգավորվում է մինչև ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված իրավական պատասխանատվության միջոցների կիրառման հարցը:

Վերոշարադրյալ իրավակարգավորումների վերլուծության լույսի ներքո դիտարկելով մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն վերաբերում է հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հարկատուի փոխարեն հարկային մարմնի կողմից հաշվարկելու հիմքերին և եղանակներին: Նշված հոդվածում չկան նորմեր, որոնք սահմանում են հարկադրանքի միջոց, սանկցիա կամ պատիժ, իսկ երկրորդ պարբերությունով սահմանվում է նույն հոդվածով նախատեսված հիմքերի առկայության դեպքում վարչական մարմնի կողմից հարկային պարտավորությունների հաշվարկման եղանակը:  

Այսպիսով, պատասխանատվության միջոցի դեպքում խոսքը գնում է իրավախախտման հետևանքով վրա հասնող պատասխանատվության միջոցի կիրառման մասին, իսկ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսվում է բուն հարկային պարտավորությունը հաշվարկելու կարգը և այն չի կարող նույնացվել պատասխանատվության միջոցի հետ։

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել, որ համանման տրամաբանություն է առկա նաև գործող հարկային օրենսդրության կարգավորումներում, քանի որ ՀՀ հարկային օրենսգիրքը հստակ սահմանում է պատասխանատվության միջոցները, որոնց շարքին դասված չէ հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից հաշվարկելը։ Այսպես՝

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 400-րդ հոդվածի 1-ին մասը սահմանում է, որ հարկային իրավախախտման համար կարող են կիրառվել հարկային պատասխանատվության հետևյալ տեսակները՝

1) նախազգուշացում,

2) տույժ,

3) տուգանք,

4) հարկային իրավախախտման առարկա հանդիսացող գույքի բռնագրավում,

5) հարկ վճարողի գործունեության կասեցում:

Իսկ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 351-րդ հոդվածը, որպես առանձին կարգավորում (ոչ պատասխանատվության միջոց), սահմանում է անուղղակի եղանակներով հարկման բազաների և հարկային պարտավորությունների գնահատումը, որը համահունչ է նախկինում՝ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի կարգավորմանը։

Անդրադառնալով վճռաբեկ բողոքի պատասխանում Կոմիտեի ներկայացրած այն փաստարկին, որ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը ներառված է նույն օրենքի՝ «Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրությունը խախտելու համար» վերտառությամբ 4-րդ գլխում, և ինչպես մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով, այնպես էլ ՀՀ հարկային օրենսգրքով «լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ» սահմանելը օրենսդիրը դիտել է իբրև հարկային պատասխանատվություն, Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել հետևյալը․

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 86-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ իրավական ակտի կամ իրավական ակտի բաժնի, գլխի կամ հոդվածի վերնագիրը չի կարող օգտագործվել իրավական ակտի կամ համապատասխանաբար նրա բաժնի, գլխի կամ հոդվածի մեկնաբանման համար:

Վերոգրյալ իրավակարգավորումից բխում է, որ իրավական ակտի գլխի վերնագիրը չի կարող օգտագործվել իրավական ակտի այդ գլխում ներառված հոդվածի մեկնաբանման համար: Տվյալ դեպքում մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ «Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրությունը խախտելու համար» վերտառությամբ 4-րդ գլխում զետեղված են ինչպես հարկային պատասխանատվության միջոցներ նախատեսող հոդվածներ, այնպես էլ այլ հարաբերություններ կարգավորող նորմեր, որոնք վերաբերում են, ի թիվս այլնի, հարկային պարտավորությունների հաշվարկման եղանակներին, հաշվառման սահմանված կարգի կոպիտ խախտում և էական շեղում հասկացությունների չափանիշներին, գանձման որոշումներին հարկատուին պատշաճ ծանուցելու եղանակներին, հարկային օրենսդրության խախտումներ հայտնաբերելու դեպքում վաղեմության խնդրին, հարկատուի գույքի և դրամական միջոցների նկատմամբ արգելանք կիրառելու ընթացակարգին և այլն: Հետևաբար, բացի այն հանգամանքից, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքն ուղղակիորեն արգելք է նախատեսում իրավական ակտի գլխի վերնագիրն այդ գլխում ներառված հոդվածի մեկնաբանման համար օգտագործելու տեսանկյունից, այլև մեկնաբանման նման կանոն կիրառելու անհնարինության մասին է վկայում նաև այդ նույն գլխում ներառված վերոնշյալ այլ հարցերի կարգավորմանը միտված հոդվածների առկայությունը։

Ամբողջ վերոշարադրյալից ելնելով, Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանվել են ոչ թե հարկային պատասխանատվության միջոցները, այլ հարկային պարտավորությունների և հարկվող օբյեկտների հաշվարկման կարգը։

Այսպիսով, մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածն իրենից չի ներկայացնում հարկային պատասխանատվության միջոցներ նախատեսող իրավական նորմ,  հետևաբար ՀՀ  հարկային  օրենսգրքի 447-րդ  հոդվածի 5-րդ մասով նախատեսված դրույթը չի կարող հիմք հանդիսանալ ՀՀ հարկային օրենսգրքի ուժի մեջ մտնելուց հետո իրականացված ստուգման ընթացքում որպես պատասխանատվության միջոց կիրառելու ուժը կորցրած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը։

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն գործով Կոմիտեի նախագահի 19.02.2018 թվականի հանձնարարագրի հիման վրա 02.03.2018 թվականից մինչև 07.04.2018 թվականն ընկած ժամանակահատվածում Ընկերությունում իրականացվել է համալիր հարկային ստուգում։

Ստուգման ընթացքում Ընկերության տնօրենը ստուգողներին ներկայացրել է հայտարարություն` ընդգծելով, որ ապրանքանյութական արժեքների անվանական հաշվառում չի վարվել, այլ հաշվառումն իրականացվել է բացառապես գումարային ձևով: Ստուգման ընթացքում ստուգողներին ներկայացված մեկ այլ հայտարարությամբ Ընկերության տնօրենը հայտնել է, որ Ընկերությունը 2015, 2016, 2017 թվականներին ապրանքանյութական արժեքների հաշվառումն անհատական ձևով չի իրականացրել, այլ իրականացրել է գումարային եղանակով, իսկ 2015-2016 թվականների շահութահարկի հաշվարկում իրացված ապրանքների ձեռք բերման հետ անմիջականորեն կապված ծախսերը հաշվարկել է` ելնելով ապրանքների վաճառքի և հավելագնի միջին գործակցի հարաբերակցությունից։

Ստուգողների կողմից Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության պետին հասցեագրված 30․03․2018 թվականի զեկուցագրի հիման վրա տեսչության պետն ընդունել է Ընկերության մոտ իրականացվող ստուգման ընթացքում հարկվող օբյեկտը և Ընկերության հարկային պարտավորությունները մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով և մինչև 23․03․2018 թվականը գործող ՀՀ կառավարության 18․09․1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետով հաշվարկելու վերաբերյալ 30․03․2018 թվականի որոշումը, որն Ընկերության տնօրենին առձեռն հանձնվել է 05․04․2018 թվականին: Հետևաբար թիվ 3000101 ստուգման ակտի` Ընկերության կողմից վիճարկվող 1-ին («Շահութահարկ») կետով հարկային պարտավորությունները հաշվարկվել են մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի և մինչև 23․03․2018 թվականը գործող ՀՀ կառավարության 18․09․1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի համապատասխան իրավադրույթների կիրառմամբ:

Ստուգման արդյունքում կազմվել է 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտը, որով Ընկերությանն առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ։

Դիմելով դատարան Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը և Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումը:

Դատարանը 25.06.2019 թվականի վճռով հայցը մերժել է հետևյալ պատճառաբանությամբ. «ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի իմաստով՝ Հայցվոր տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ 02.03.2018թ. մինչև 07.04.2018թ. կատարված ստուգման ընթացքում, այսինքն՝ ՀՀ հարկային օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելուց հետո, հայտնաբերվել են մինչև օրենսգրքի ուժի մեջ մտնելն ընկած՝  01.01.2015-31.12.2016թթ. ժամանակահատվածում կատարված հարկային օրենսդրության խախտումներ, որոնց կապակցությամբ առաջադրվել են լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ, այսինքն՝ մինչև Օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելը սահմանված պատասխանատվության միջոցներ:

(...) Դատարանը փաստում է, որ անհիմն է Հայցվորի դիրքորոշումը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառման հետ կապված, քանի որ ինչպես «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ գլխի բովանդակության, այնպես էլ գործող օրենսդրության համալիր վերլուծությունից բխում է, որ լրացուցիչ պարտավորությունների առաջադրումը հանդիսանում է պատասխանատվության միջոց, որը կարող է կիրառվել հարկային մարմնի կողմից համապատասխան հիմքերի առկայության դեպքում»։

Վերաքննիչ դատարանը 11.03.2020 թվականի որոշմամբ Ընկերության վերաքննիչ բողոքը մերժել է և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ։ Վերաքննիչ դատարանը ևս արձանագրել է, որ ստուգվող ժամանակաշրջանում Ընկերության հաշվապահական հաշվառումը չի իրականացվել օրենսդրությամբ սահմանված կանոնակարգումների խիստ պահպանմամբ` արդյունքում հանգեցնելով Ընկերության ներկայացրած հաշվետվությունների (հաշվարկների) հիման վրա հարկվող օբյեկտի և հարկային պարտավորությունների գնահատման (հաշվարկման) անհնարինությանը, ինչը հանգեցրել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված պատասխանատվության միջոցի կիրառմանը` հարկվող օբյեկտը և Ընկերության հարկային պարտավորությունները ՀՀ կառավարության որոշմամբ սահմանված կարգով հաշվարկելուն։

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը. 

Սույն գործով ստորադաս դատարանները հստակ արձանագրել են, որ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը կիրառվել է որպես պատասխանատվության միջոց, ուստի հնարավոր են համարել ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի ուժով մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը՝ որպես պատասխանատվության միջոց կիրառելը, մինչդեռ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների հաշվառմամբ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը չի կարող մեկնաբանվել որպես պատասխանատվության միջոց։

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել, որ հարկային պարտավորությունների և հարկվող օբյեկտների հաշվարկումն ինքնուրույն իրականացնելու հարկային մարմնի լիազորությունը ՀՀ հարկային օրենսգրքում ևս նախատեսված չէ պատասխանատվության միջոցների շարքում։

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի և մինչև 23․03․2018 թվականը գործող ՀՀ կառավարության 18․09․1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգի դրույթներով սահմանվել են ոչ թե հարկային պատասխանատվության միջոցներ, այլ հարկային պարտավորությունների և հարկվող օբյեկտների հաշվարկումն իրականացնելու հարկային մարմնի լիազորությունը, ուստի հարկային մարմինը, Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս  հիմք ընդունելով  մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին»  ՀՀ  օրենքի 22-րդ հոդվածը, ինչպես նաև մինչև 23․03․2018 թվականը գործող ՀՀ կառավարության 18․09․1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգը, թույլ է տվել ՀՀ  հարկային օրենսգրքի  447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի պահանջի խախտում, ինչը հանգեցրել է Ընկերության նկատմամբ այնպիսի նորմի կիրառման, որն օրենքի ուժով ենթակա չէր կիրառման, ինչի արդյունքում էլ Ընկերության հարկային պարտավորությունները հաշվարկվել են ոչ իրավաչափ եղանակով:

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը սահմանում է որոշակի հանգամանքների առկայության դեպքում հարկային մարմնի կողմից տնտեսվարող սուբյեկտի հարկային պարտավորությունն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորությունը, որը ոչ միշտ է հանգեցնում լրացուցիչ հարկային պարտավորությունների առաջադրմանը։ Ընդ որում, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասը հնարավորություն է տալիս միայն կիրառել արդեն ուժը կորցրած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված պատասխանատվության միջոցները։ Ստացվում է, որ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը տվյալ դեպքում մեկնաբանվել է որպես պատասխանատվության միջոց, ըստ էության, այն հիմնավորմամբ, որ այդ հոդվածը ներառված է մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ «Պատասխանատվությունը հարկային օրենսդրությունը խախտելու համար» վերտառությամբ 4-րդ գլխում, ուստի ինչպես մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքով, այնպես էլ ՀՀ հարկային օրենսգրքով լրացուցիչ հարկային պարտավորությունները հաշվարկելը դիտարկվում է պատասխանատվության միջոց։  

Մինչդեռ, նախկինում և ներկայում գործող օրենսդրական կարգավորումների համադրված վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ պատասխանատվության միջոցն ու հարկային պարտավորությունն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը նույնական չեն։

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով և ներկայումս գործող ՀՀ հարկային օրենսգրքի  351-րդ հոդվածով սահմանված անուղղակի եղանակներով հարկման բազաների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման հարկային մարմնի լիազորությունը չի կարող գնահատվել որպես պատասխանատվության միջոց։ 

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանվել են ոչ թե հարկային պատասխանատվության միջոցներ, այլ հարկային պարտավորությունների և հարկվող օբյեկտների հաշվարկման հարկային մարմնի լիազորությունը, հետևաբար մինչև 01․01․2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածն իրենից չի ներկայացնում հարկային պատասխանատվության միջոցներ նախատեսող իրավական նորմ,  ուստի  ՀՀ  հարկային  օրենսգրքի  447-րդ  հոդվածի 5-րդ մասով նախատեսված դրույթը հիմք չի կարող հանդիսանալ ՀՀ հարկային օրենսգրքի ուժի մեջ մտնելուց հետո իրականացված ստուգման ժամանակ ուժը կորցրած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը՝ որպես պատասխանատվության միջոց կիրառելու համար։  

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի համաձայն՝  անվավեր է առ ոչինչ չհանդիսացող այն ոչ իրավաչափ վարչական ակտը, որն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ, այդ թվում` օրենքի սխալ կիրառման կամ սխալ մեկնաբանման հետևանքով։

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ սույն գործով վիճարկվող 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետն ընդունվել է ՀՀ  հարկային  օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի սխալ մեկնաբանման և ըստ այդմ նաև սխալ կիրառման արդյունքում, ինչն անտեսվել է ստորադաս դատարանների կողմից։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Վերաքննիչ դատարանը  թույլ է  տվել  ՀՀ  հարկային օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 5-րդ մասի խախտում, մասնավորապես՝ սույն գործով վիճարկվող 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետի ոչ իրավաչափ լինելու պարագայում անփոփոխ է թողել Ընկերությանը ոչ իրավաչափ եղանակով հարկային պարտավորություններ առաջադրող վարչական ակտի համապատասխան կետն անվավեր ճանաչելու պահանջը մերժելու մասին Դատարանի վճիռը, ինչը հանգեցրել է արդարադատության բուն էության խաթարմանը։

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ տվյալ դեպքում առկա է սույն գործով վիճարկվող 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետով նախատեսված հիմքը, քանի որ այն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ, այդ թվում` օրենքի սխալ մեկնաբանման և սխալ կիրառման հետևանքով։

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ անվավեր ճանաչման ենթակա է նաև Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումը հետևյալ պատճառաբանությամբ․

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 66-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եթե մինչև վարչական հայց ներկայացնելը միջամտող վարչական ակտը բողոքարկվել է վարչական կարգով, ապա հայցը ներառում է նաև վարչական բողոքի վերաբերյալ կայացված միջամտող վարչական ակտի վիճարկման պահանջ:

Տվյալ դեպքում մինչև սույն գործով հայց ներկայացնելը 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը բողոքարկվել է վարչական կարգով, որի վերաբերյալ Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի կողմից 10.07.2018 թվականին ընդունվել է թիվ 40/04 որոշումը։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու իրավական հիմքերի վերաբերյալ սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումներն ամբողջությամբ վերաբերելի են նաև  Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշման նկատմամբ, ուստի նշված որոշումը ևս ենթակա է անվավեր ճանաչման։

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է  բավարար` ՀՀ  վարչական  դատավարության օրենսգրքի  150-րդ, 151-րդ  և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի վերոգրյալ հոդվածով ամրագրված` անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր: Հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:

5. Վճռաբեկ  դատարանի  պատճառաբանությունները  և  եզրահանգումները  դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով հայցադիմումի համար Ընկերությունը վճարել է 4.000 ՀՀ դրամ պետական տուրք, իսկ վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար համապատասխանաբար՝ 10.000 և 20.000 ՀՀ դրամ պետական տուրք:

Վճռաբեկ դատարանը, հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ Ընկերության վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, որի արդյունքում Ընկերության հայցը ևս ենթակա է բավարարման, գտնում է, որ սույն գործով դատական ծախսերի բաշխման հարցը պետք է լուծվի հետևյալ կերպ՝ Կոմիտեից հօգուտ Ընկերության պետք է գանձվի ընդհանուր 34.000 ՀՀ դրամ՝ որպես հայցադիմումի, վերաքննիչ ու վճռաբեկ բողոքների համար սահմանված և նախապես վճարված պետական տուրքի գումար։

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ պետական տուրքից բացի, այլ դատական ծախս կատարված լինելու վերաբերյալ որևէ ապացույց գործում առկա չէ։

Հաշվի առնելով վերը շարադրված հիմնավորումները և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 11.03.2020 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի հայցը բավարարել՝ անվավեր ճանաչել ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի 04.05.2018 թվականի թիվ 3000101 ակտի 1-ին կետը և ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 10.07.2018 թվականի թիվ 40/04 որոշումը:

2. ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 4.000 ՀՀ դրամ՝ որպես հայցադիմումի համար նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում։

ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 10.000 ՀՀ դրամ` որպես վերաքննիչ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում:

ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «ԱԴԵԼ» ՍՊԸ-ի բռնագանձել 20.000 ՀՀ դրամ` որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ: