ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ

ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

Ո Ր Ո Շ ՈՒ Մ

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով`

2020 թվականի հոկտեմբերի 06-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 29.01.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «Անհաղթ Հովազներ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արմավիրի տարածքային հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն)` Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Կ. Ավետիսյան) (այսուհետ` Դատարան) 02.05.2017 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է։

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 29.01.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 02.05.2017 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

1) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերությունների մասին» ՀՀ օրենքի 42-րդ և 43-րդ հոդվածները, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 25-րդ և 27-րդ հոդվածները:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել այն, որ հայցվոր Ընկերության միակ մասնակից Հենրիկ Օհանյանի 01.06.2016 թվականի թիվ 1/16 որոշմամբ Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավար-տնօրեն է նշանակվել Տարոն Կարապետյանը, այսինքն` Ընկերության միակ մասնակիցը, իրացնելով Ընկերության գործադիր մարմին ձևավորելու իր իրավունքը, Տարոն Կարապետյանին փոխանցել է Ընկերության տնօրենի լիազորությունները, ինչից հետևում է, որ վերոհիշյալ որոշման ուժով Տարոն Կարապետյանը ստացել է տնօրենի իրավասությունները, ինչով պայմանավորված երրորդ անձինք պարտավոր են եղել Տարոն Կարապետյանին ընդունել որպես Ընկերության տնօրեն:

2) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 57-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետը, «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ այն դեպքերում, երբ վարչական մարմինը, ապահովելով փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումը, բացահայտելով գործի բոլոր, այդ թվում` վարույթի մասնակիցների օգտին առկա փաստական հանգամանքները, այսինքն` բացահայտելով կիրառելի իրավական նորմում առկա փաստակազմը, իրավաչափորեն վարչական ակտի հասցեատիրոջ նկատմամբ կիրառում է իրավական նորմում նախատեսված իրավական հետևանքները, սակայն վարչական ակտի տեքստում չի նշում իր կողմից արդեն իսկ բացահայտված փաստական հանգամանքները, այդպիսի վարչական ակտը ենթակա չէ անվավեր ճանաչման:

3) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ, 43-րդ, 43.1 հոդվածները:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել օրենքի իմպերատիվ պահանջն առ այն, որ հարկային հաշիվը պարտադիր կերպով պետք է հաստատվեր էլեկտրոնային ստորագրությամբ:

Վերաքննիչ դատարանը, արձանագրելով, որ հարկ վճարողի կողմից չի կատարվել կրկնակի հաշվանցում, անտեսել է այն, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1 հոդվածով սահմանված պահանջի կատարումն օրենսդիրը չի առկախել հարկ վճարողի կողմից որևէ այլ խախտում թույլ տալու կամ չտալու հետ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 29.01.2019 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել նոր քննության:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Կոմիտեի նախագահի 13.05.2016 թվականի թիվ 1003428 հանձնարարագրի հիման վրա Արմավիրի տարածքային հարկային տեսչության կողմից Ընկերությունում 27.06.2016 թվականից մինչև 14.07.2016 թվականը կատարվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում։

Ստուգման արդյունքում 26.07.2016 թվականին կազմվել է թիվ 1003428 ակտը, որով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը, 01.10.2012 թվականից հանդիսանալով ավելացված արժեքի հարկ վճարող, հարկային տեսչություն է ներկայացրել ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներ հոկտեմբեր, նոյեմբեր և դեկտեմբեր ամիսների համար, որտեղ արտացոլված ՀՀ տարածքում ձեռք բերված ապրանքների և ծառայությունների դիմաց վճարված ավելացված արժեքի հարկի գումարները` համապատասխանաբար 1.740.823 ՀՀ դրամի, 849.593 ՀՀ դրամի և 860.888 ՀՀ դրամի չափով, ենթակա չեն հաշվանցման, քանի որ համաձայն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-ին հոդվածի՝ էլեկտրոնային ստորագրությամբ չվավերացված կամ առանց «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն սահմանված կարգով եռամսյակի ընթացքում իրենց ձեռք բերած ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց մատակարարների դուրս գրած հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկանքի ներկայացման, հարկային հաշիվների դեբետագրումը հետաձգվում է մինչև վավերացումը։ Խախտվել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի պահանջը։ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 30.1-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկային օրենսդրության խախտումներ հայտնաբերելու դեպքում հարկային պարտավորություններ չեն առաջադրվում, եթե տվյալ խախտումը հայտնաբերվել է այն կատարելու տարվան հաջորդող երեք տարին լրանալուց հետո։ Արդյունքում 2012 թվականի հոկտեմբեր և նոյեմբեր ամիսների համար լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ չեն առաջադրվում, իսկ դեկտեմբեր ամսվա համար «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի համաձայն լրացուցիչ ավելացված արժեքի հարկ է հաշվարկվում 860.988 ՀՀ դրամի չափով։ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի համաձայն` 50 տոկոսի չափով տուգանք է հաշվարկվում 2012 թվականի դեկտեմբեր ամսվա համար` 430.494 ՀՀ դրամի չափով։ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի համաձայն` սահմանված կարգի խախտումներով հաշվապահական հաշվառումը վարելու հետևանքով պակաս հաշվարկված հարկի գումարի նկատմամբ հաշվարկվում է տուգանք` 10 տոկոսի չափով, որը կազմում է 86.098 ՀՀ դրամ։ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի համաձայն տույժ է հաշվարկվում 471.390 ՀՀ դրամի չափով։

2013 թվականի հունվար-օգոստոս ամիսների համար ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներում, խախտելով «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի պահանջները, ավել ավելացված արժեքի հարկ է դեբետագրվել համապատասխանաբար հունվարին` 651.309 ՀՀ դրամի չափով, փետրվարին` 659.713 ՀՀ դրամի չափով, մարտին` 853.470 ՀՀ դրամի չափով, ապրիլին` 904.926 ՀՀ դրամի չափով, մայիսին` 905.028 ՀՀ դրամի չափով, հունիսին` 1.082.091 ՀՀ դրամի չափով, հուլիսին` 1.212.183 ՀՀ դրամի չափով և օգոստոսին 1.206.916 ՀՀ դրամի չափով։ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի համաձայն` 50 տոկոսի չափով տուգանք է հաշվարկվում համապատասխանաբար հունվարին` 325.654 ՀՀ դրամի չափով, փետրվարին` 329.856 ՀՀ դրամի չափով, մարտին` 426.735 ՀՀ դրամի չափով, ապրիլին` 452.463 ՀՀ դրամի չափով, մայիսին` 452.514 ՀՀ դրամի չափով, հունիսին` 541.045 ՀՀ դրամի չափով, հուլիսին` 606.092 ՀՀ դրամի չափով և օգոստոսին` 603.458 ՀՀ դրամի չափով։ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի համաձայն՝ սահմանված կարգի խախտումներով հաշվապահական հաշվառումը վարելու հետևանքով պակաս հաշվարկված հարկի գումարի նկատմամբ հաշվարկվում է տուգանք` 10 տոկոսի չափով, որը գումարով կազմում է հունվարին` 65.130 ՀՀ դրամ, փետրվարին` 65.971 ՀՀ դրամ, մարտին` 85.347 ՀՀ դրամ, ապրիլին` 90.492 ՀՀ դրամ, մայիսին` 90.502 ՀՀ դրամ, հունիսին` 108.209 ՀՀ դրամ, հուլիսին` 121.218 ՀՀ դրամ և օգոստոսին` 120.691 ՀՀ դրամ։ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի համաձայն` տույժ է հաշվարկվում հունվարին` 356.591 ՀՀ դրամի չափով, փետրվարի` 338.433 ՀՀ դրամի չափով, մարտին` 457.033 ՀՀ դրամի չափով, ապրիլին` 488.660 ՀՀ դրամի չափով, մայիսին` 480.570 ՀՀ դրամի չափով, հունիսին` 555.113 ՀՀ դրամի չափով, հուլիսին` 614.576 ՀՀ դրամի չափով և օգոստոսին` 642.683 ՀՀ դրամի չափով։ Ընկերության կողմից «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի պահանջները խախտելու հետևանքով 2013 թվականի հոկտեմբերին ավել ավելացված արժեքի հարկ է դեբետագրվել 1.180.816 ՀՀ դրամի չափով, «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի համաձայն` 50 տոկոսի չափով տուգանք է հաշվարկվում 590.408 ՀՀ դրամի չափով, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի համաձայն` տուգանք է հաշվարկվում 10 տոկոսի չափով` 118.082 ՀՀ դրամ, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի համաձայն` տույժ է հաշվարկվում 53.136 ՀՀ դրամի չափով, իսկ 2013 թվականի նոյեմբերին ենթակա է վերադարձման 337.400 ՀՀ դրամի չափով, իսկ դեկտեմբերին` 99.916 ՀՀ դրամի չափով ավելացված արժեքի հարկ:

2014 թվականի առաջին եռամսյակում Ընկերությանը ենթակա է վերադարձման 8.219.296 ՀՀ դրամ ավելացված արժեքի հարկ, երկրորդ եռամսյակում՝ 473.828 ՀՀ դրամ ավելացված արժեքի հարկ։ Երրորդ եռամսյակում, խախտելով «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի պահանջները, ավել ավելացված արժեքի հարկ է դեբետագրվել 802.690 ՀՀ դրամի չափով, որի համար հաշվարկվում է տուգանք 50 տոկոսի չափով։ 2014 թվականի չորրորդ եռամսյակում ենթակա է վերադարձման 1.189.691 ՀՀ դրամ։

Համանման խախտում է թույլ տրվել նաև 2015 թվականի չորրորդ եռամսյակում, լրացուցիչ ավելացված արժեքի հարկ է հաշվարկվում 838.704 ՀՀ դրամ, տուգանք 50 տոկոսի չափով՝ 419.352 ՀՀ դրամ, տուգանք 10 տոկոսի չափով՝ 83.870 ՀՀ դրամ և տույժ` 59.128 ՀՀ դրամ։

2016 թվականի առաջին եռամսյակում Ընկերությանը ենթակա է վերադարձման 838.704 ՀՀ դրամ ավելացված արժեքի հարկ։

Ընդամենն ավելացված արժեքի հարկի գծով ենթակա է գանձման բյուջե 11.158.834 ՀՀ դրամ հարկ, 6.695.295 ՀՀ դրամ տուգանք և 4.553.430 ՀՀ դրամ տույժ, ենթակա է վերադարձման 11.158.834 դրամ (հատոր 1-ին, գ.թ. 12-17):

2) Ընկերության միակ մասնակից Հենրիկ Օհանյանի 01.06.2016 թվականի թիվ 1/16 որոշման համաձայն` վերջինս, հիմք ընդունելով Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավար (տնօրեն) Սուրեն Սուքիասյանի հրաժարականը, որոշել է դադարեցնել Սուրեն Սուքիասյանի լիազորությունները, ազատել նրան զբաղեցրած պաշտոնից և Ընկերության գործադիր մարմնի նոր ղեկավար (տնօրեն) նշանակել Տարոն Կարապետյանին` հանձնարարելով նրան որոշմամբ նախատեսված փոփոխությունը ներկայացնել պետական ռեգիստր` պետական գրանցման (հատոր 2-րդ, գ.թ. 52):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է՝ առերևույթ առկա է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտում՝ նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այսինքն՝ Վերաքննիչ դատարանի կողմից ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ հոդվածի, 25-րդ հոդվածի 1-ին և 27-րդ հոդվածի 1-ին մասերի խախտման արդյունքում թույլ է տրվել դատական սխալ, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը:

 1) վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

 Վճռաբեկ բողոքի առաջին հիմքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. դատարանն իրավասո՞ւ է արդյոք վարչական ակտն անվավեր ճանաչել հայցվորի կողմից չվկայակոչված իրավական հիմքերով և հիմնավորումներով:

ՀՀ Սահմանադրության 61-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք ունի իր իրավունքների և ազատությունների արդյունավետ դատական պաշտպանության իրավունք։

ՀՀ Սահմանադրության 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն յուրաքանչյուր ոք ունի անկախ և անաչառ դատարանի կողմից իր գործի արդարացի, հրապարակային և ողջամիտ ժամկետում քննության իրավունք։

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ՝ Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք, երբ որոշվում է նրա քաղաքացիական իրավունքները և պարտականությունները կամ նրան ներկայացրած ցանկացած քրեական մեղադրանքի առնչությամբ, ունի օրենքի հիման վրա ստեղծված անկախ ու անաչառ դատարանի կողմից ողջամիտ ժամկետում արդարացի և հրապարակային դատաքննության իրավունք։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գործի փաստական հանգամանքները դատարանը պարզում է ի պաշտոնե ("ex officio")։

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` դատարանը կաշկանդված չէ վարչական դատավարության մասնակիցների ներկայացրած ապացույցներով, միջնորդություններով, առաջարկություններով, բացատրություններով և առարկություններով և իր նախաձեռնությամբ ձեռնարկում է համարժեք միջոցներ՝ կոնկրետ գործի լուծման համար անհրաժեշտ իրական փաստերի վերաբերյալ հնարավոր և հասանելի տեղեկություններ ձեռք բերելու համար։ Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ դատարանը մատնանշում է հայցադիմումներում առկա ձևական սխալները, առաջարկում է ճշտել ոչ հստակ հայցային պահանջները, ոչ ճիշտ հայցատեսակները փոխարինել պատշաճ հայցատեսակներով, տարբերակել հիմնական և ածանցյալ պահանջները, համալրել ոչ բավարար փաստական տվյալները, ինչպես նաև պահանջում է, որ ներկայացվեն գործի փաստական հանգամանքները պարզելու և գնահատելու համար անհրաժեշտ բոլոր ապացույցները։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 73-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 5-րդ, 6-րդ և 7-րդ կետերի համաձայն՝ հայցադիմումը պետք է բովանդակի հայցվորի պահանջը, այն փաստերը, որոնց վրա հիմնվում է հայցվորի պահանջը և հայցվորի պահանջը հիմնավորող փաստարկները։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 88-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հայցվորը հայցի հիմքը և (կամ) առարկան կարող է փոփոխել նախնական դատական նիստի ընթացքում կամ դատաքննություն նշանակելու մասին վարչական դատարանի որոշումը ստանալուց հետո յոթնօրյա ժամկետում։ Հայցի հիմքը և (կամ) առարկան կարող են փոփոխվել գործը քննող վարչական դատարանի ընդդատության սահմաններում։ Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` վարչական դատարանը կարող է թույլ չտալ նման փոփոխություն, եթե այն հանգեցնում է հայցի էության փոփոխության։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետի համաձայն` վարչական դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելիս որոշում է տվյալ գործով կիրառման ենթակա օրենքները և այլ իրավական ակտերը, ինչպես նաև այն իրավական ակտերը, որոնք պետք է կիրառվեին տվյալ գործով, սակայն օրենքին հակասելու պատճառով կիրառման ենթակա չեն։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներում անդրադառնալով գործի փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե պարզելու դատարանի լիազորության իրացման առանձնահատկություններին, գտել է, որ վեճի լուծման համար էական փաստերը մատնանշելու և դրանց վերաբերյալ ապացույցներ պահանջելու, անհրաժեշտ ներքին համոզմունք ձևավորելու նպատակով ողջամիտ միջոցներ ձեռնարկելու վերաբերյալ դատավարական գործողությունների իրականացման դատարանի իրավունքը սահմանափակված է բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված պատճառաբանված ներքին համոզման հանգելու դատարանի պարտականությամբ և պետք է բխի արդարության բոլոր պահանջների պահպանման սահմանադրական հիմնադրույթից (տե'ս ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Արաբկիրի հարկային տեսչությունն ընդդեմ «Ջորջ ընդ Բրանդն» ՍՊԸ-ի թիվ ՎԴ/5525/05/08 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 17.04.2009 թվականի որոշումը):

Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարել գործի փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե պարզելու (ex officio) սկզբունքի վերաբերյալ նախկինում արտահայտած իրավական դիրքորոշմանն ի հավելում նշել, որ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքում ամրագրված փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե պարզելու (ex officio) սկզբունքը վերաբերում է բացառապես գործի փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե պարզելուն, այլ խոսքով, կոնկրետ գործի լուծման համար անհրաժեշտ իրավաբանական փաստերի վերաբերյալ հնարավոր և հասանելի տեղեկություններ ձեռք բերելուն և չի վերաբերում դատարանի կողմից սեփական նախաձեռնությամբ հայցի իրավական հիմքերը լրացնելուն, դատարանի նախաձեռնությամբ վեճի սահմաններից դուրս գալուն (…) (տե'ս ՀՀ առողջապահության նախարարությունն ընդդեմ «Ռեվերդի» ՍՊԸ-ի թիվ ՎԴ/3271/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած մեկ այլ որոշմամբ արձանագրել է, որ ՀՀ Սահմանադրությամբ և Կոնվենցիայով երաշխավորված դատական պաշտպանության իրավունքի իրացման հիմնական սկզբունքներից է տնօրինչականության (դիսպոզիտիվության) սկզբունքը, որն անձի՝ ՀՀ Սահմանադրությամբ և օրենքով նրան տրված հնարավորությունն է սեփական հայեցողությամբ տնօրինելու իր նյութական և դատավարական իրավունքները և դրանց պաշտպանության եղանակները։ Տնօրինչականության (դիսպոզիտիվության) սկզբունքն անձանց հնարավորություն է տալիս ինքնուրույն որոշել դիմել, թե չդիմել դատարան իրենց իրավունքների, ազատությունների և օրինական շահերի պաշտպանության համար, այսինքն իրականացնել, թե չիրականացնել իրենց դատական պաշտպանության հիմնական իրավունքը։ Անձինք իրենց դատական պաշտպանության հիմնական իրավունքն իրացնելիս, ինչպես նաև դատարաններն արդարադատություն իրականացնելիս պետք է առաջնորդվեն վերը նշված սկզբունքով։

Դատական պաշտպանության իրավունքի իրացումը տնօրինչականության (դիսպոզիտիվության) սկզբունքի հիման վրա անձի համար երաշխավորում է նաև հայցի առարկան և հիմքն ինքնուրույն որոշելու իրավական հնարավորություն։

Միաժամանակ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը փաստել է, որ վարչական դատավարությունում հայցվորը չի կրում հայցադիմումում հայցի իրավական հիմքերը մատնանշելու օրենսդրական պարտականություն։ Օրենսդիրը հայցվորի համար սահմանել է պարտականություն հայցադիմումում մատնանշել միայն իր պահանջը և այն հիմնավորող փաստարկները։ Մյուս կողմից, վարչական մարմինների ոչ իրավաչափ վարչական ակտերի, գործողությունների և անգործության դեմ ֆիզիկական և իրավաբանական անձանց իրավունքների դատական պաշտպանությունն արդյունավետ դարձնելու և վերջիններիս նկատմամբ հանրային իշխանական լիազորություններով օժտված սուբյեկտների ունեցած փաստացի առավելությունները հնարավորինս մեղմելու նպատակով օրենսդիրը վարչական դատարանին օժտել է ակտիվ դերակատարությամբ։ Ըստ այդմ, վարչական դատարանը պարտավոր է ինքնուրույն որոշել վեճի լուծման համար կիրառելի ենթակա իրավական նորմերը, ապա ձեռնարկել համարժեք միջոցներ գործն ի պաշտոնե քննելու համար։ ՀՀ վճռաբեկ դատարանի նշված եզրահանգումը բխել է նաև ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 89-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 3-րդ կետի կարգավորումից, որով սահմանվում է, որ վարչական դատարանը նախնական դատական նիստում պարզում է վիճելի իրավահարաբերության բնույթը և կիրառման ենթակա իրավական ակտերի շրջանակը։

Այսպես, օրինակ վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործի շրջանակներում նախնական դատական նիստում պարզելով վիճելի իրավահարաբերության բնույթը և կիրառման ենթակա իրավական ակտերի շրջանակը, վարչական դատարանը մատնանշման իր լիազորությունն իրացնելիս պարտավոր է քննարկման առարկա դարձնել վարչական ակտի իրավաչափության վրա ազդեցություն ունեցող հնարավոր բոլոր հանգամանքները, այդ թվում արդյո՞ք պահպանվել են այդ ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի ընթացակարգային բոլոր կանոնները, և արդյո՞ք ճիշտ են մեկնաբանվել ու կիրառվել վարչական ակտի հիմքում ընկած նյութական իրավունքի նորմերը։ Այլ կերպ ասած` վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործի շրջանակներում վարչական դատարանը, անկախ հայցվորի կողմից վկայակոչված իրավական հիմքերից, պետք է մատնանշի նաև ողջամտորեն հնարավոր բոլոր այն իրավական նորմերը, որոնց խախտումը կարող է հիմք հանդիսանալ վարչական ակտի անվավերության համար և առաջարկի հայցվորին դրանք համալրել համապատասխան փաստական տվյալներով։ Միաժամանակ հաշվի առնելով տնօրինչականության սկզբունքի բովանդակությունը և դրա կիրառելիությունը նաև վարչական դատավարությունում, ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ վարչական ակտի իրավաչափությունը գնահատելիս հետագա դատավարական գործողությունների իրականացման ժամանակ վարչական դատարանը կաշկանդված է շահագրգիռ անձի կամահայտնությամբ։ Մասնավորապես այն դեպքում, երբ հայցվորը դատարանի կողմից մատնանշման լիազորության իրականացումից հետո պնդում է, որ վարչական ակտի իրավաչափությունը գնահատվի միայն որոշակի իրավական նորմի և ըստ այդմ ներկայացված փաստական հանգամանքների շրջանակներում, վարչական դատարանը գործի հետագա քննությունը պետք է իրականացնի և գործն ըստ էության լուծող դատական ակտում վարչական ակտի իրավաչափությունը գնահատի միայն այդ իրավական և փաստական հիմքերի շրջանակներում։ Մինչդեռ այն դեպքում, երբ հայցվորը ևս գտնում է, որ դատարանը վարչական ակտի իրավաչափությունը պետք է ստուգի ամբողջ ծավալով, դատարանը վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործի շրջանակներում պարտավոր է ձեռնարկել ողջամտորեն հնարավոր բոլոր միջոցները վարչական ակտի իրավաչափությունն ամբողջ ծավալով գնահատելու համար անհրաժեշտ ապացույցներն ու տեղեկությունները ձեռք բերելու ուղղությամբ (տե'ս Ա/Ձ Գևորդ Դավթյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Մաշտոցի հարկային տեսչության՝ թիվ ՎԴ/2976/05/15 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.11.2018 թվականի որոշումը):

Սույն գործի փաստերի համաձայն` Կոմիտեի նախագահի 13.05.2016 թվականի հանձնարարագրի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով Կոմիտեի կողմից Ընկերությունում իրականացվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում: Արդյունքում կազմվել է 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտը (վիճարկվող ակտ), որի «Ավելացված արժեքի հարկ» կետով Ընկերությանն առաջադրվել է վճարման լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, այդ թվում` 11.158.834 ՀՀ դրամ ապառք, 6.695.295 ՀՀ դրամ տուգանք, 4.553.430 ՀՀ դրամ տույժ:

Վիճարկվող ակտով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը, հանդիսանալով ավելացված արժեքի հարկ վճարող, ներկայացրել է ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներ 2012 թվականի դեկտեմբեր, 2013 թվականի հունվար-օգոստոս, հոկտեմբեր ամիսների, 2014 թվականի 3-րդ, 2015 թվականի 4-րդ եռամսյակների համար, որպիսի հաշվարկներով դեբետագրված ավելացված արժեքի հարկի գումարները հաշվանցման ենթակա չէին հաշվարկներով ամրագրված հաշվետու ժամանակահատվածներում` «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ, 43.1-ին հոդվածներով ամրագրված կանոնակարգումների հաշվառմամբ:

Դիմելով դատարան Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտը։

Ընկերությունը, հայցադիմումում վկայակոչելով «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 78-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ, 23-րդ և 43.1-րդ հոդվածները, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ և 25-րդ հոդվածները, նշել է, որ վիճարկվող ակտում արձանագրված հաշվետու ժամանակահատվածներում հարկային հաշիվներում առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները հաշվանցվել են օրենքի պահանջների պահպանմամբ, դրանք տվյալ հաշվետու ժամանակահատվածներում ենթակա են եղել հաշվանցման, քանի որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածին համապատասխան ավելացված արժեքի հարկի գումարների վերաբերյալ հարկային մարմին ներկայացվել են տեղեկություններ, որոնք համապատասխանել են հարկային հաշվում արտացոլված տվյալներին (վավերապայմաններին)։

Միաժամանակ Ընկերությունը նշել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-ին հոդվածով` առանձնացված ավելացված արժեքի հարկի գումարները հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկով հաշվանցում կատարելու համար հարկային հաշիվները էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացված լինելու պայման նախատեսված չի եղել:

Այսպիսով` Ընկերությունը հայտնել է, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածը չպետք է կիրառվեր, քանի որ բացակայում են նշված հոդվածով նախատեսված` հարկային մարմին ներկայացված ավելացված արժեքի հարկի հաշվարկներով պետական բյուջե վճարման ենթակա ավելացված արժեքի հարկի գումարը պակաս ցույց տալու կամ պետական բյուջեից հաշվանցման ենթակա գումարն ավել ցույց տալու համապատասխան դեպքերը, այսինքն` պատասխանողի կողմից «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի սխալ կիրառման հետևանքով Ընկերության վրա ոչ իրավաչափորեն դրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն:

Հայցադիմումում առկա չի եղել նշում` Ընկերության լսված լինելու իրավունքի խախտման և այդ հիմքով վարչական ակտն անվավեր ճանաչելու վերաբերյալ։

Դատարանը հայցը բավարարել է և Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտն անվավեր է ճանաչել` պատճառաբանելով, որ տվյալ դեպքում Ընկերությունում ստուգում իրականացնելու վերաբերյալ Կոմիտեի նախագահի հանձնարարագիրը հանձնվել է որպես Ընկերության տնօրեն հանդես եկած Տարոն Կարապետյանին 10.06.2016 թվականին: Ընդ որում, նույն անձը ստորագրմամբ հավաստել է, որ ստուգումը փաստացի սկսվել է 27.06.2016 թվականին: Մինչդեռ, Տարոն Կարապետյանի, որպես Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավարի, գրանցումը (Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավարի փոփոխության գրանցումը) կատարվել է միայն 25.07.2016 թվականին (հիմք` թիվ 007 ներդիրը):

Դատարանն արձանագրել է, որ հիշյալ ստուգման հանձնարարագրի հանձնման պահին Տարոն Կարապետյանը չի եղել ո′չ Ընկերության գրանցված տնօրենը, ո′չ տնօրենի պաշտոնակատարը, ո′չ էլ Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավարին փոխարինող պաշտոնատար անձը: Ուստի ստուգումն իրականացվել է ստուգման վերաբերյալ հանձնարարագիրն Ընկերությանը հանձնված չլինելու պայմաններում, որպիսի իրողությունը ոչ իրավաչափ է դարձնում ինչպես ստուգող պաշտոնատար անձանց գործողությունները, այնպես էլ` վիճարկվող ստուգման ակտը:

Դատարանը միաժամանակ արձանագրել է, որ ստուգման արդյունքներով կազմված ստուգման ակտի նախագիծը նույնպես առձեռն հանձնվել է այն անձին, որն Ընկերության անունից այդ պահին գործելու օրենսդրությամբ ճանաչված լիազորություններ չի ունեցել (նախագիծը հանձնվել է 20.07.2016 թվականին, մինչդեռ, ստուգման ակտի նախագիծը ստորագրած Տարոն Կարապետյանի լիազորությունները` որպես Ընկերության տնօրեն, ծագել են միայն գրանցման պահից` 25.07.2016 թվականից):

Այսպիսով Դատարանը փաստել է, որ տվյալ դեպքում վարչական մարմնի կողմից չի ապահովվել վարչական վարույթում քննվող փաստական հանգամանքների վերաբերյալ դիրքորոշում ներկայացնելու Ընկերության իրավունքի լիարժեք իրականացման հնարավորություն, քանի որ ստուգման արդյունքներով կազմված ստուգման ակտի նախագիծը հանձնվել է այն անձին, որն Ընկերության անունից այդ պահին գործելու օրենսդրությամբ ճանաչված լիազորություններ չի ունեցել, որպիսի իրողությունից աներկբա հետևում է, որ փաստացի Ընկերությանը չի տրամադրվել ստուգման ակտի նախագիծը: Այսինքն` տվյալ դեպքում վարչական մարմինը չի ապահովել վարչական վարույթի շրջանակներում քննվող փաստական հանգամանքների վերաբերյալ դիրքորոշում ներկայացնելու Ընկերության իրավունքի գործնական իրացումը` չիրականացնելով նաև գործի բազմակողմանի և օբյեկտիվ քննություն, որով, ըստ էության, Ընկերությունը զրկվել է իր իրավունքների և ազատությունների արդյունավետ պաշտպանության հնարավորությունից, որպիսի պայմաններում խախտվել է Ընկերության` ՀՀ Սահմանադրությամբ և օրենքներով երաշխավորված պետական մարմնի առջև իրավական պաշտպանության արդյունավետ միջոցների իրավունքը, քանի որ այս իրավունքը պահպանված կարող է համարվել այն դեպքում, երբ վարչական մարմինը հնարավորություն է տվել տնտեսվարողին ստուգման ակտի նախագծի վերաբերյալ ներկայացնել առարկություն:

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի բողոքը և Դատարանի 02.05.2017 թվականի վճիռը թողնելով անփոփոխ, պատճառաբանել է, որ Ընկերության միակ մասնակից Հենրիկ Օհանյանի 01.06.2016 թվականի թիվ 1/16 որոշմամբ Տարոն Կարապետյանը նշանակվել է Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավար, սակայն Ընկերության անունից Տարոն Կարապետյանի հետ ստորագրված պայմանագիր գործում առկա չէ և, ըստ այդմ, առհասարակ պարզ չէ, թե Ընկերության և Տարոն Կարապետյանի միջև երբ են սկսվել աշխատանքային հարաբերությունները և պարզ չէ, թե ստուգման պահին Տարոն Կարապետյանն է ստուգման գործընթացում հանդիսացել համապատասխան լիազորություններով օժտված տնօրենը, թե` ոչ։

Այսպիսով Վերաքննիչ դատարանը գտել է, որ Ընկերության անունից Տարոն Կարապետյանի հետ ստորագրված պայմանագրի բացակայության պարագայում որևէ նշանակություն չի կարող ունենալ այն հանգամանքը, որ Տարոն Կարապետյանի, որպես Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավարի, գրանցումը (Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավարի փոփոխության գրանցումը) կատարվել է միայն 25.07.2016 թվականին (հիմք` թիվ 007 ներդիրը), քանի որ Տարոն Կարապետյանի, որպես Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավարի, գրանցումը (Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավարի փոփոխության գրանցումը) կարող էր կատարվել նաև Ընկերության միակ մասնակից Հենրիկ Օհանյանի 01.06.2016 թվականի թիվ 1/16 որոշումից անմիջապես հետո և դրա հիման վրա, ինչը սակայն, Ընկերության անունից Տարոն Կարապետյանի հետ ստորագրված պայմանագրի բացակայության պարագայում չէր կարող վկայել այն մասին, որ Տարոն Կարապետյանի և Ընկերության միջև աշխատանքային հարաբերությունները ծագել են հենց այդ պահից։ Առավել ևս, որ Ընկերության միակ մասնակից Հենրիկ Օհանյանի 01.06.2016 թվականի թիվ 1/16 որոշումը չի սահմանում Տարոն Կարապետյանի` որպես Ընկերության գործադիր մարմնի ղեկավարի` աշխատանքային պարտականությունների կատարմանն անցնելու պահը։

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ստորադաս դատարանների վերոգրյալ պատճառաբանությունների հիմնավորվածությանը, արձանագրում է, որ թեև վարչական դատարանը` որպես գործի փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե պարզող մասնագիտացված դատարան, իրավասու է և միաժամանակ նաև պարտավոր է քննարկման առարկա դարձնել վարչական ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթի ընթացակարգային բոլոր կանոնները պահպանված լինելու հանգամանքը` անկախ հայցվորի կողմից վկայակոչված իրավական հիմքերից, այդուհանդերձ, բոլոր այն դեպքերում, երբ վարչական դատարանը, վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործի շրջանակներում քննարկելով վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափության հարցը, բացահայտում է, որ վիճարկվող վարչական ակտն ընդունելիս վարչական մարմնի կողմից չեն պահպանվել վարչական վարույթի այնպիսի ընթացակարգային կանոններ, որոնց խախտումը ևս հանգեցրել է վիճարկվող վարչական ակտի անվավերության, ապա վերջինս պարտավոր է մատնանշել համապատասխան իրավական նորմերը և առաջարկել հայցվորին դրանք համալրել համապատասխան փաստական տվյալներով: Մինչդեռ, եթե դատարանի կողմից չի իրականացվել վերոհիշյալ մատնանշման լիազորությունը կամ մատնանշման լիազորության իրականացումից հետո հայցվորը շարունակել է պնդել, որ վարչական ակտի իրավաչափությունը գնահատվի միայն հայցադիմումում վկայակոչված իրավական նորմերի և ըստ այդմ ներկայացված փաստական հանգամանքների շրջանակներում, ապա վարչական դատարանն իրավասու չէ վարչական ակտն անվավեր ճանաչել այնպիսի իրավական հիմքերով, որոնք հայցադիմումում վկայակոչված չեն:

 Տվյալ դեպքում Ընկերությունը վիճարկվող վարչական ակտի` Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտի անվավերության հիմքում դրել է պատասխանողի կողմից «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի սխալ կիրառման հանգամանքը, մինչդեռ Դատարանը վիճարկվող վարչական ակտն անվավեր է ճանաչել «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 38-րդ և «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածների խախտման հիմքով` այն հիմնավորմամբ, որ տվյալ դեպքում վարչական մարմնի կողմից չի ապահովվել վարչական վարույթում քննվող փաստական հանգամանքների վերաբերյալ դիրքորոշում ներկայացնելու Ընկերության իրավունքի լիարժեք իրականացման հնարավորություն, քանի որ ստուգման արդյունքներով կազմված ստուգման ակտի նախագիծը հանձնվել է այն անձին, որն Ընկերության անունից այդ պահին գործելու օրենսդրությամբ ճանաչված լիազորություններ չի ունեցել:

 Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ սույն գործի նյութերում բացակայում է համապատասխան ապացույց առ այն, որ հայցվոր Ընկերությունը գործի քննության ընթացքում օրենքով սահմանված կարգով լրացրել է հայցի իրավական հիմքը` դատարանից պահանջելով վարչական ակտի իրավաչափությունը, ի թիվս հայցադիմումում վկայակոչված իրավական նորմերի, ստուգման ենթարկել նաև «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 38-րդ և «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածների խախտման հիմքով:

 Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ նման պայմաններում Դատարանը պարտավոր էր գործն ըստ էության լուծող դատական ակտում վարչական ակտի իրավաչափությունը գնահատել միայն հայցվոր Ընկերության կողմից հայցադիմումում վկայակոչված իրավական և փաստական հիմքերի շրջանակներում:

 Մինչդեռ Դատարանը սույն գործով դուրս է եկել հայցի իրավական և փաստական հիմքի շրջանակներից և գործն ըստ էության լուծող դատական ակտում վարչական ակտի անվավերության հիմքում դրել է այնպիսի իրավական հիմքեր և հիմնավորումներ, որոնք հայցվորի կողմից չեն վկայակոչվել ոչ հայցադիմումում, ոչ էլ գործի քննության ընթացքում:

 Այսպիսով` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Վերաքննիչ դատարանը Դատարանի 02.05.2017 թվականի վճռի օրինականությունը և հիմնավորվածությունը ստուգելիս պատշաճ գնահատման չի արժանացրել վերոհիշյալ հանգամանքը:

 Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Ընկերության կողմից ինչպես վարչական վարույթի ընթացքում, այնպես էլ սույն գործի քննության ընթացքում երբևիցե չեն ներկայացվել պնդումներ վարչական մարմնի կողմից Ընկերության լսված լինելու իրավունքի խախտման, ինչպես նաև վիճարկվող ստուգման ակտի նախագծի վերաբերյալ դիտողություններ ներկայացնելու հնարավորությունից զրկված լինելու վերաբերյալ: Ավելին, սույն գործի նյութերում առկա ապացույցների, մասնավորապես` Ընկերության միակ մասնակից Հենրիկ Օհանյանի 01.06.2016 թվականի թիվ 1/16 որոշման ուսումնասիրության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Ընկերության գործադիր մարմնի նախկին ղեկավար Սուրեն Սուքիասյանի կողմից հրաժարական տալու պայմաններում Ընկերության նոր տնօրեն է նշանակվել Տարոն Կարապետյանը, այսինքն` Ընկերության միակ մասնակիցը, իրացնելով Ընկերության գործադիր մարմին ձևավորելու իր իրավունքը, Տարոն Կարապետյանին փոխանցել է Ընկերության տնօրենի լիազորությունները, ինչից հետևում է, որ Տարոն Կարապետյանը «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով հանդիսացել է տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին փոխարինող պաշտոնատար անձ և իրականացրել է իր կարգավիճակից բխող գործողություններ, այդ թվում` ստորագրել ստուգման ակտի նախագիծը:

 Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Ընկերության կողմից իր լսված լինելու իրավունքի խախտման մասին վկայակոչված չլինելու պայմաններում ստորադաս դատարաններն իրավասու չեն եղել վարչական ակտի իրավաչափությունը ստուգման ենթարկել այդ համատեքստում, առավել ևս այդ հիմքով անվավեր ճանաչել այն:

2) վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի համաձայն` վարչական ակտն իր բովանդակությամբ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` վարչական ակտը պետք է ձևակերպվի հստակ և հասկանալի:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, որում պետք է նշվեն համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը:

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերի համաձայն` ակտում նշվում են` ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել, պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած իր որոշումներից մեկում անդրադառնալով «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերով ստուգման ակտին ներկայացվող պահանջների իրավական վերլուծությանը, արձանագրել է, որ ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և խախտված իրավական նորմերը, ինչպես նաև պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը ստուգման ակտում նշելու վարչական մարմնի պարտականության սահմանումն ինքնանպատակ չէ, քանի որ օրենքի այդ պահանջները պահպանված լինելու պարագայում միայն վարչական կամ դատական բողոքարկման կարգով հնարավոր կլինի պարզել և հաստատել ստուգմամբ հայտնաբերված խախտումների առկայությունը կամ բացակայությունը: Ընդ որում, ստուգման ակտում բովանդակվող վերոգրյալ տեղեկությունները պետք է լինեն ամբողջական, հստակ և վարչական բողոքը քննող վարչական մարմնին կամ դատարանին հնարավորություն ընձեռեն գնահատելու ստուգման ակտի իրավաչափությունը:

Միաժամանակ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն ընդգծել է, որ ստուգմամբ բացահայտված խախտումների և տնտեսվարողի կողմից խախտված իրավական նորմերի վերաբերյալ ստուգման ակտում նշում կատարելը հնարավորություն է ընձեռում որոշելու ակտի իրավաչափությունը, գնահատելու նորմատիվ հիմքը, այսինքն՝ վարքագծի այն կանոնների ամբողջությունը, որոնք տնտեսվարող սուբյեկտի համար սահմանում են որոշակի գործողություն կատարելու կամ չկատարելու պարտականություն, իսկ խախտումների նկարագրությունն ակտում նշելը հնարավոր է դարձնում առանձնացնել այն իրավաբանական փաստերը` իրողությունները և գործողությունները, որոնք հիմք են տալիս տնտեսվարող սուբյեկտին այս կամ այն իրավախախտումը վերագրելու համար: Այսպիսով ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ միայն վերոգրյալ չափանիշներին համապատասխանող վարչական ակտը կարող է ապահովել և արդարացնել ստուգման նպատակները, որոնց թվին են դասվում տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում նորմատիվ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրության պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը և տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելը (տե'ս «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ վարչական մարմինը վարչական ակտ կայացնելիս պարտավոր է հիմնավորելու որոշման մեջ վկայակոչված իրավական նորմերի կիրառելիությունը` նշելով կիրառման ենթակա կոնկրետ իրավական նորմը, դրա համապատասխան մասը կամ կետը՝ բացահայտելով կոնկրետ գործի փաստական հանգամանքների նկատմամբ կիրառման ենթակա իրավական նորմի բովանդակությունը (տե'ս «Ինեկոբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ արդարադատության նախարարության դատական ակտերի հարկադիր կատարումն ապահովող ծառայության թիվ ՎԴ/2127/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):

Դատարանը հայցը բավարարել է և Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելը պատճառաբանել է նաև այն հանգամանքով, որ տվյալ դեպքում վիճարկվող վարչական ակտը չի համապատասխանում դրան առաջադրված պահանջներին, ձևակերպված չէ բավարար չափ հստակ և հասկանալի, չի պարունակում անհրաժեշտ և բավարար հիմնավորումներ գործով բացահայտված փաստական հանգամանքների շուրջ վարչական մարմնի կողմից արված դատողությունների մասին:

Դատարանը, մասնավորապես, արձանագրել է, որ ստուգման ակտում մատնանշված հաշվետու ժամանակահատվածների ընթացքում նույն ակտով վկայակոչված իրավական նորմերը («Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ, 43.1-ին հոդվածներ) ենթարկվել են բովանդակային փոփոխության` դրանց կիրառմանը հանգեցնելով տարբեր հաշվետու ժամանակաշրջաններում, մինչդեռ, ստուգման ակտում չի հատկորոշվել, թե որ հաշվետու ժամանակահատվածի ընթացքում որ իրավական ակտով կամ դրա համապատասխան նորմով ամրագրված հատկապես որ պահանջն է, ստուգողների կարծիքով, խախտվել Ընկերության կողմից:

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի բողոքը և Դատարանի 02.05.2017 թվականի վճիռը թողնելով անփոփոխ, պատճառաբանել է, որ Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտը կազմվել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի պահանջների խախտմամբ։ Մասնավորապես, նշված վարչական ակտի 4-րդ կետով Ընկերության նկատմամբ ԱԱՀ-ի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելով` հարկային մարմինը չի նշել, թե Ընկերության կողմից 2012-2016 թվականներն ընկած հաշվետու ժամանակահատվածներում կոնկրետ որ հաշվետու ժամանակահատվածում «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ, 43.1-րդ հոդվածների (ենթարկվել են բովանդակային փոփոխությունների) որ խմբագրության պահանջներն են խախտվել։ Հետևաբար, հնարավոր չէ գնահատել տվյալ փաստական հանգամանքների նկատմամբ կիրառված իրավանորմերի իրավաչափությունը։

Միաժամանակ Վերաքննիչ դատարանն արձանագրել է, որ այդ իրավանորմերը դատական քննության ընթացքում կամ վերաքննիչ բողոքում մատնանշելը որևէ կերպ չի արդարացնում ստուգման ակտում դրանց համապատասխան խմբագրությամբ կարգավորումները չվկայակոչելու հանգամանքը, քանի որ խոսքը տվյալ դեպքում գնում է բացառապես ակտում այն արտացոլելուն, այլ ոչ թե հետագայում` գործի քննության ընթացքում կամ վերաքննիչ բողոքում դրանք վկայակոչելուն։

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ստորադաս դատարանների վերոգրյալ պատճառաբանությունների հիմնավորվածությանը, արձանագրում է հետևյալը.

Մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-ին հոդվածի համաձայն` նույն օրենքի 20 հոդվածով սահմանված կարգով հարկային մարմիններին ներկայացվող տեղեկանքում ապրանքների մատակարարմանը կամ ձեռքբերմանը և ծառայությունների մատուցմանը կամ ստացմանը վերաբերող հարկային հաշիվների վերաբերյալ տեղեկություններ չներառելու (չներկայացնելու) դեպքում տեղեկությունները ներկայացնող անձը վճարում է տուգանք` սխալ ներկայացված կամ չներկայացված յուրաքանչյուր տեղեկության (հարկային հաշվի) համար 5,000 դրամի չափով, բացառությամբ ճշգրտված տեղեկությունների ներկայացման դեպքերի: Ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված այն հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, որոնց վերաբերյալ, նույն օրենքի 20 հոդվածին համապատասխան, հարկային մարմին տեղեկություններ (այդ թվում` ճշգրտված) չեն ներկայացվել կամ որոնց վերաբերյալ ներկայացված կամ չներկայացված տեղեկությունները չեն համապատասխանում հարկային հաշվում արտացոլված տվյալներին (վավերապայմաններին)` հաշվանցման ենթակա չեն: Ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով այն հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, որոնք ներկայացվել են (ներառվել են տեղեկանքում) հարկային հաշվի ստացմանը հաջորդող որևէ հաշվետու ժամանակաշրջանում, հաշվանցվում են տեղեկությունների ներկայացման ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով: (...)

Մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն` (…) հարկային հաշիվները դուրս են գրվում` (1) էլեկտրոնային եղանակով կամ (2) հարկային մարմնից ձեռք բերված հարկային հաշիվների թղթային ձևերի լրացմամբ: (…) ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք եռամսյակի ավարտից հետո` մինչև դրան հաջորդող ամսվա 20-ը (ներառյալ), Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով ներկայացնում են տեղեկանք եռամսյակի ընթացքում իրենց ձեռք բերած ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց մատակարարների դուրս գրած հարկային հաշիվների և իրենց մատակարարած ապրանքների և մատուցված ծառայությունների գծով դուրս գրված (գնորդներին տրված) հարկային հաշիվների վերաբերյալ: (…) Տեղեկանքում ԱԱՀ վճարող անձը ներառում է տեղեկություններ միայն այն հարկային հաշիվների վերաբերյալ, որոնցում տվյալ անձին հարկային հաշիվ տրամադրած կամ նրանից հարկային հաշիվ ստացած անձի համար տվյալ եռամսյակի ընթացքում ստացված կամ տրամադրված հաշիվներում ներառված հարկվող շրջանառության արժեքը գերազանցում է Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած չափը: (…) նշված տեղեկանքը կարող է ներկայացվել էլեկտրոնային եղանակով:

01.01.2015 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43.1-ին հոդվածի համաձայն` հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների կողմից դուրս գրված այն հարկային հաշիվներում (այդ թվում` հաշվետու ժամանակաշրջանի ավարտից հետո դուրս գրված, սակայն այդ հաշվետու ժամանակաշրջանին վերաբերող) առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, որոնք մինչև հաշվետու ժամանակաշրջանին հաջորդող ամսվա 20-ը (ներառյալ) էլեկտրոնային ստորագրությամբ չեն վավերացվել, տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանի համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով հաշվանցման ենթակա չեն և կարող են հաշվանցվել այդ հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելու օրն ընդգրկող հետագա հաշվետու ժամանակաշրջանի (ժամանակաշրջանների) համար ներկայացվող ԱԱՀ-ի հաշվարկով (հաշվարկներով):

01.01.2015 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն` հարկային հաշիվները դուրս են գրվում բացառապես էլեկտրոնային եղանակով: Նույն օրենքի համաձայն՝ ԱԱՀ վճարող համարվող անձինք` 1) յուրաքանչյուր հաշվետու ժամանակաշրջանի ավարտից հետո` մինչև դրան հաջորդող ամսվա 20-ը (ներառյալ), Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով հարկային մարմին են ներկայացնում տեղեկատվություն իրենց կողմից առանց ինտերնետային կապի դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ, 2) էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնում են հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների և ծառայություն մատուցողների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվները:

Վերոգրյալ իրավական նորմերի վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի մինչև 01.01.2015 թվականը գործող և 01.01.2015 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ սահմանված համապատասխան իրավակարգավորումներով նախևառաջ, փոփոխության է ենթարկվել հարկային հաշիվների դուրս գրման կարգը: Այսպես` եթե մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն օրենսդիրը նախատեսել է հարկային հաշիվների դուրսգրման հնարավորություն ինչպես էլեկտրոնային եղանակով, այնպես էլ հարկային մարմնից ձեռք բերված հարկային հաշիվների թղթային ձևերի լրացմամբ, ապա 01.01.2015 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն սահմանվել է պարտադիր պահանջ առ այն, որ հարկային հաշիվները դուրս են գրվում բացառապես էլեկտրոնային եղանակով: Ավելին, հարկ է նկատել, որ 01.01.2015 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով ԱԱՀ վճարող համարվող անձանց համար սահմանվել է պարտադիր պահանջ` էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելու հաշվետու ժամանակաշրջանում ձեռք բերված ապրանքների և ստացված ծառայությունների գծով մատակարարների և ծառայություն մատուցողների կողմից դուրս գրված հարկային հաշիվները, որպիսի պահանջ մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածում բացակայել է: Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանն ընդգծում է, որ մինչև 01.01.2015 թվականը գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով ԱԱՀ վճարող համարվող անձանց համար նախատեսված է եղել պարտադիր պահանջ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով ներկայացնելու տեղեկանք` եռամսյակի ընթացքում իրենց ձեռք բերած ապրանքների և ստացված ծառայությունների դիմաց մատակարարների դուրս գրած հարկային հաշիվների և իրենց մատակարարած ապրանքների և մատուցված ծառայությունների գծով դուրս գրված (գնորդներին տրված) հարկային հաշիվների վերաբերյալ: Հարկ է նկատել, որ 01.01.2015 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով նման տեղեկանքի ներկայացում պահանջվում է միայն առանց ինտերնետային կապի դուրս գրված հարկային հաշիվների վերաբերյալ:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով Տեսչությունը 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտով Ընկերությանն առաջադրել է հարկային պարտավորություն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ, 23-րդ, 43.1 հոդվածների խախտման հիմքով: Ընդ որում, Վճռաբեկ դատարանն ընդգծում է, որ ստուգման ակտով արձանագրված է ինչպես հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ չվավերացնելու, այնպես էլ համապատասխան տեղեկանք չներկայացնելու հանգամանքները:

Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ստորադաս դատարանները, արձանագրելով, որ հարկային մարմինը Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտում չի նշել, թե Ընկերության կողմից 2012-2016 թվականներն ընկած հաշվետու ժամանակահատվածներում կոնկրետ որ հաշվետու ժամանակահատվածում «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ, 43.1-րդ հոդվածների որ խմբագրության պահանջներն են խախտվել, չեն իրականացրել գործի ըստ էության քննություն և չեն պարզել, թե Ընկերության կողմից համապատասխան հաշվետու ժամանակահատվածներում պահպանվել են արդյոք տվյալ պահին գործող իրավակարգավորումների պահանջները, ինչը մի դեպքում ենթադրում է հարկային մարմնին համապատասխան տեղեկանքի ներկայացում, իսկ մյուս դեպքում` հարկային հաշիվներն էլեկտրոնային ստորագրությամբ վավերացնելու պարտադիր պահանջ:

Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ սույն գործով Դատարանն ըստ էության քննություն չի իրականացրել, չի պարզել, արդյոք Ընկերությունն իրավունք է ունեցել համապատասխան հաշվետու ժամանակահատվածներում հաշվանցելու հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները, թե ոչ, որպիսի պայմաններում հնարավոր չէ եզրահանգման գալ վիճարկվող ստուգման ակտով Ընկերությանն առաջադրված հարկային պարտավորությունների իրավաչափ լինել-չլինելու վերաբերյալ:

 3) վճռաբեկ բողոքը երրորդ հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վճռաբեկ բողոքի երրորդ հիմքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. իրավաչա՞փ է արդյոք հարկային պարտավորությունների առաջադրումն այն պարագայում, երբ տնտեսվարող սուբյեկտը հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցել է ոչ ճիշտ ժամանակահատվածում:

Դատարանը հայցը բավարարել է և Տեսչության 26.07.2016 թվականի թիվ 1003428 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելը պատճառաբանել է նաև այն հանգամանքով, որ վիճարկվող ստուգման ակտի բովանդակությունից հետևում է, որ ընդհանուր առմամբ ակտով ստուգումն ընդգրկող ողջ ժամանակահատվածի կտրվածքով Ընկերությունը ՀՀ պետական բյուջե վճարման ենթակա ավելացված արժեքի հարկի որևէ մաս չի թաքցրել, միայն թե համապատասխան գումարները հաշվանցել է ոչ ճիշտ հաշվետու ժամանակահատվածներում (ստուգման ակտով որքան ավելացված արժեքի հարկի գումար է առաջադրվել վճարման, այնքան գումար էլ արձանագրվել է` որպես վերադարձման ենթակա): Սա նշանակում է, որ ստուգման ողջ ժամանակահատվածի արդյունքներով Ընկերությունը հաշվանցել (պակասեցրել) է այն չափով ավելացված արժեքի հարկի գումար, որ չափով, որ իրավունք ուներ հաշվանցելու` այդ գործողություններով, փաստորեն, բովանդակային առումով պատշաճ ձևով կատարելով ավելացված արժեքի հարկ վճարելու` ՀՀ օրենսդրությամբ իր վրա դրված պարտականությունը:

Միաժամանակ Դատարանը, արձանագրելով, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածով սահմանված տուգանքի առաջադրման մեխանիզմը` կապված նախատեսված կարգի խախտումով ապրանքների և ծառայությունների դիմաց վճարված ԱԱՀ-ի գումարները պակասեցնելու (հաշվանցելու) հետևանքով բյուջե վճարման ենթակա ԱԱՀ-ի գումարները թաքցնելու կամ պակաս ցույց տալու հետ, կոչված է կանխելու հնարավոր կրկնակի հաշվանցման հնարավորությունը, գտել է, որ տվյալ դեպքում ստուգողներն ակնհայտորեն համոզվել են, որ կրկնակի հաշվանցում չի եղել, ուստի «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածը, հետևապես նաև «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ և 25-րդ հոդվածները կիրառելի չեն:

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի բողոքը և Դատարանի 02.05.2017 թվականի վճիռը թողնելով անփոփոխ, հիմնավոր է համարել Դատարանի վերոհիշյալ եզրահանգումները, արձանագրելով, որ Ընկերության կողմից ձեռք բերված ապրանքների և (կամ) ստացված ծառայությունների դիմաց համապատասխան վճարումները կատարվել են ստուգումն ընդգրկող ժամանակաշրջանում և բացակայել է կրկնակի հաշվանցման դեպքը:

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ստորադաս դատարանների վերոգրյալ պատճառաբանությունների հիմնավորվածությանը, արձանագրում է հետևյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն՝ ավելացված արժեքի հարկը (այսուհետ` ԱԱՀ) անուղղակի հարկ է, որը նույն օրենքի համաձայն վճարվում (գանձվում) է պետական բյուջե` ապրանքների ներմուծման, Հայաստանի Հանրապետության տարածքում դրանց արտադրության ու շրջանառության, ինչպես նաև ծառայությունների մատուցման բոլոր փուլերում։

Ավելացված արժեքի հարկի վճարման, հաշվանցման, հաշվետվությունների ներկայացման ժամկետները, կարգն ու պայմանները սահմանվում են «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքով և դրան համապատասխան ընդունված նորմատիվ իրավական այլ ակտերով:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկ վճարող սուբյեկտի մոտ այս հարկատեսակով առկա պարտավորությունները կարող են բովանդակային առումով պատշաճ կատարված համարվել, եթե հարկ վճարողի գործողությունները համապատասխանում են օրենքի և այլ իրավական ակտերի պահանջներին: Միայն այս դեպքում հնարավոր է փաստել, որ պարտավորությունը բովանդակային առումով կատարված է։

Տվյալ դեպքում ստուգման ակտով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը, ի խախտումն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ և 43.1 հոդվածների, հաշվանցել է ԱԱՀ-ի գումարներ, որոնք տվյալ հաշվետու ժամանակահատվածում հաշվանցման ենթակա չեն եղել:

Վարչական մարմինը իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ, ինչպես նաև իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ և 25-րդ հոդվածներով սահմանված կարգով Ընկերությանն առաջադրել է հարկային պարտավորություններ օրենքով սահմանված հիմքերի բացակայության պարագայում հաշվանցում կատարելու համար:

Սույն գործով ստորադաս դատարանները եկել են այն եզրահանգման, որ եթե նույնիսկ Ընկերությունը համապատասխան հաշվետու ժամանակահատվածում հաշվանցում կատարելու իրավունք չի ունեցել, այդուհանդերձ, բովանդակային առումով կատարել է իր վրա դրված պարտականությունը` միայն թե այլ ժամանակահատվածում:

Մինչդեռ վերոհիշյալ դիրքորոշման հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ եթե Ընկերության կողմից ավելացված արժեքի հարկի գումարի հաշվանցի իրավական հիմքը տվյալ ժամանակահատվածի համար բացակայել է, ապա դա նշանակում է, որ Ընկերությունը թույլ է տվել հարկային օրենսդրության պահանջների խախտում, այլ կերպ ասած` հարկային իրավախախտում, ինչի պարագայում վերջինս պետք է կրի համապատասխան իրավական պատասխանատվություն, քանի որ տվյալ ժամանակահատվածի համար ավելացված արժեքի հարկի հաշվանցը օրենքի պահանջին համապատասխան է, եթե կատարվել է այդ ժամանակահատվածի համար դրա համար օրենքով և այլ նորմատիվ իրավական ակտերով թույլատրված հիմքերի առկայության պայմաններում և ոչ թե ընդհանրապես։

Ամփոփելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է իրականացնել նոր քննություն` պարզելու, թե արդյոք հաշվետու ժամանակահատվածներում առկա են եղել հարկային հաշիվներում առանձնացված ԱԱՀ-ի գումարները հաշվանցելու համապատասխան իրավական և փաստական հիմքերը` այն հանգամանքի հաշվառմամբ, որ նման հիմքերի բացակայության պայմաններում կատարված հաշվանցը հանդիսանում է հարկային իրավախախտում, որի համար Ընկերությունը պետք է կրի համապատասխան իրավական պատասխանատվություն` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ, ինչպես նաև իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ և 25-րդ հոդվածներով սահմանված կարգով:

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 152-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը նոր քննության ուղարկելու համար:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով այն, որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, և գործն ուղարկվում է նոր քննության, գտնում է, որ տվյալ պարագայում դատական ծախսերի բաշխման հարցին պետք է անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 29.01.2019 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան՝ նոր քննության:

2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 8 փետրվարի 2021 թվական: