Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան) հետևյալ կազմով՝

	նախագահող	Ռ. Հակոբյան
	զեկուցող	Է. ՍԵԴՐԱԿՅԱՆ
		Ս. Անտոնյան
		Ա. Բարսեղյան
		հ. Բեդևյան
		մ. դրմեյան
		Գ. Հակոբյան
		Ս․ ՄԻՔԱՅԵԼՅԱՆ
		Ա․ ՄԿՐՏՉՅԱՆ
		Տ. ՊԵՏՐՈՍՅԱՆ
		Ն. Տավարացյան

2021 թվականի նոյեմբերի 26-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով Հայաստանի Հանրապետության պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 03.06.2020 թվականի որոշման դեմ, ըստ հայցի «Արմօյլ» փակ բաժնետիրական ընկերության (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի` 18.12.2017 թվականի թիվ 1013235 վարչական ակտը մասնակի վերացնելու պահանջի մասին,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան՝ Ընկերությունը պահանջել է մասնակի վերացնել Կոմիտեի 18.12.2017 թվականի թիվ 1013235 վարչական ակտը։

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ռ. Խանդանյան) (այսուհետ` Դատարան) 16.05.2019 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է։

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 03.06.2020 թվականի որոշմամբ Դատարանի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն։

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը․

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ հոդվածի, 25-րդ, 27-րդ և 124-րդ հոդվածները, չի կիրառել նույն օրենսգրքի 5-րդ հոդվածի 1-ին և 2-րդ մասերը, սխալ է մեկնաբանել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի, 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի դրույթները։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել այն հանգամանքը, որ օրենսդիրը սահմանել է իմպերատիվ պարտավորություն գրավառուի համար` գրավի առարկան իրացնելու հետ կապված հարկերի գումարների վճարում` որպես գրավատուի հարկային գործակալ` իրացումից ստացված գումարներում ներառելով նաև նշված վճարումը: Որպես օրենքով նախատեսված լիազորության իրականացում է համարվում նաև գրավով ապահովված իրավունքի առարկան իրացնելը՝ այդ թվում նաև երրորդ անձին սեփականության իրավունքով պատկանող գրավի առարկայի պարագայում (հաշվի առնելով, որ օրենսդիրը սահմանել է որոշակի իրավունքներ երրորդ անձանց համար` խուսափելու սեփական գույքի իրացումից): Մինչև արտադատական կարգով ֆիզիկական անձի գույքի վրա բռնագանձում տարածելը նշված գույքը հանդիսանում է գրավատու ֆիզիկական անձի սեփականությունը, և, ըստ էության, նոր սեփականատերը գույքը ձեռք է բերում վերջինիցս, ուստի բանկ կամ վարկային կազմակերպություն չհանդիսացող տնտեսվարող սուբյեկտը հանդիսանում է հարկային գործակալ և ֆիզիկական անձին պատկանող գույքի արժեքից «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան՝ պարտավոր է հաշվարկել և բյուջե վճարել 10% դրույքաչափով եկամտային հարկ:

Վերաքննիչ դատարանը քննության առարկա չի դարձրել գրավատու ֆիզիկական անձանց կողմից գրավադրված թվով 8 հողամասերի սեփականության իրավունքի օտարման և «Արմօյլ» ՓԲԸ-ի կողմից այդ նույն թվով 8 հողամասերի նկատմամբ սեփականության իրավունքի ձեռք բերման հանգամանքները:

Վերաքննիչ դատարանը չի իրականացրել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ, 26-րդ և 27-րդ հոդվածներով նախատեսված՝ գործում եղած բոլոր ապացույցների և դրանք համակցության մեջ բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտություն, ինչպես նաև չի ապահովել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ հոդվածի 1-ին և 2-րդ մասերով սահմանված` փաստական հանգամանքների ի պաշտոնե պարզելու պահանջը:

Վերաքննիչ դատարանի որոշումը կայացվել է առանց վարչական վարույթի նյութերի բազմակողմանի ուսումնասիրության, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 03.06.2020 թվականի որոշումը և այն փոփոխել՝ հայցը մերժել։

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը`

1. Ընկերության և «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի միջև 23.02.2016 թվականին կնքվել է ապրանքների մատակարարման թիվ ԴՄՊ 0032 հիմնական պայմանագիր:

Ի ապահովումն հիմնական պայմանագրի պարտավորությունների՝ Ընկերության, Գրիշա Գալստյանի, Ստյոպա Պողոսյանի, Էդուարդ Մելքոնյանի և «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի միջև կնքվել են անշարժ գույքի գրավի (հիպոթեքի) լրացուցիչ պայմանագրեր (հատոր 1-ին, գ.թ 98-137):

«Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի կողմից խախտվել են մատակարարման պայմանագրի պահանջները, ինչի հետևանքով ֆիզիկական անձանց սեփականության իրավունքով պատկանող գույքի նկատմամբ Ընկերության կողմից տարածվել է բռնագանձում: Արդյունքում ապահովված պարտավորությունների չափի նկատմամբ, տվյալ դեպքում 93.693.475 դրամի չափով, սեփականության իրավունքը ֆիզիկական անձանցից անցել է Ընկերությանը:

2. Կոմիտեի ստուգումների արդյունքում 18.12.2017 թվականին կազմված թիվ 1013235 ակտի համաձայն`Ընկերությանը եկամտային հարկի գծով առաջադրվել է 20.074.767 ՀՀ դրամի չափով հարկային պարտավորություն, ստուգման ակտի 21-րդ կետում նշվել է. «Ընկերությունը համաձայն 23.02.2016 թվականին կնքված ապրանքների մատակարարման թիվ ԴՄՊ 0032 պայմանագրի «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ին 2016 թվականի ընթացքում իրացրել է ապրանքներ ընդհանուր գումարով 93.693.475 դրամի չափով, որի համար որպես վճարման երաշխիք գրավ է վերցրել ֆիզիկական անձանց սեփականության իրավունքով պատկանող հողատարածքներ կնքելով անշարժ գույքի գրավի պայմանագրեր։ 2016 թվականի հուլիս ամսին համաձայն ՀՀ Անշարժ գույքի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցման վկայականների թվով 8 հողատարածքներ 93.693.475 դրամ գումարով սեփականության իրավունքով անցել է «Արմօյլ» ՓԲԸ-ին։ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համաձայն հարկային գործակալը ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու դիմաց վճարված եկամուտներից եկամտային հարկը հաշվարկում է 10% դրույքաչափով՝ հաշվի առնելով նաև նշված օրենքի 7-րդ և 8-րդ հոդվածների դրույթները։ Հիմք ընդունելով վերոգրյալը, մինչև արտադատական կարգով ֆիզիկական անձի գույքի վրա բռնագանձում կատարելը նշված գույքը հանդիսանում է գրավատու ֆիզիկական անձի սեփականությունը և ըստ էության, նոր սեփականատերը գույքը ձեռք է բերում վերջինիցս, ուստի բանկ կամ վարկային կազմակերպություն չհանդիսացող տնտեսվարող սուբյեկտը հանդիսանում է հարկային գործակալ և ֆիզիկական անձին պատկանող գույքի արժեքից «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան՝ պարտավոր է հաշվարկել և բյուջե վճարել 10% դրույքաչափով եկամտային հարկ գումարով 9.369.347 դրամ ....» (հատոր 1-ին, գ.թ 7-12):

3. Ի պատասխան Ընկերության 10.11.2016 թվականի պաշտոնական պարզաբանում ստանալու դիմումի՝ Հայաստանի Հանրապետության պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի տեղակալը հայտնել է հետևյալը. «Ղեկավարվելով «Հարկային ծառայության մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածով և ՀՀ կառավարության 29.07.2010 թվականի թիվ 1007–Ն որոշմամբ հաստատված՝ հարկերի, տուրքերի և այլ պարտադիր վճարների գծով հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի դրույթների վերաբերյալ պարզաբանումների տրման կարգի 4-րդ կետով՝ իրազեկման կարգով հայտնում ենք հետևյալը։

«Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համաձայն՝ հարկային գործակալը ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու դիմաց վճարված եկամուտներից եկամտային հարկը հաշվարկում է 10 % դրույքաչափով՝ հաշվի առնելով նաև նշված օրենքի 7-րդ և 8-րդ հոդվածների դրույթները։

Հիմք ընդունելով վերոգրյալը, մինչև արտադատական կարգով ֆիզիկական անձի գույքի վրա բռնագանձում կատարելը նշված գույքը հանդիսանում է գրավատու ֆիզիկական անձի սեփականությունը, և ըստ էության, նոր սեփականատերը գույքը ձեռք է բերում վերջինիցս, ուստի բանկ կամ վարկային կազմակերպություն չհանդիսացող տնտեսվարող սուբյեկտը հանդիսանում է հարկային գործակալ և ֆիզիկական անձին պատկանող գույքի արժեքից «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համապատասխան՝ պարտավոր է բյուջե վճարել 10% դրույքաչափով եկամտային հարկ» (հատոր 1-ին, գ.թ 32):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը․

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է՝ բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ Վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար՝ նույն հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետի իմաստով, այսինքն՝ Վերաքննիչ դատարանի կողմից իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի կիրառման իմաստով առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր.

Վճռաբեկ բողոքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգով եկամտային հարկի հաշվարկման և վճարման իրավական հարցին այլ անձի պարտավորությունների կատարման նպատակով ֆիզիկական անձի կողմից գրավադրված գույքի իրացման դեպքում։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ռեզիդենտի համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) հարկվող եկամուտը:

Նույն օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եկամուտ է համարվում աշխատանքային կամ քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում կամ ցանկացած այլ հիմքով հարկ վճարողի ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) գույքը, ինչպես նաև բնամթերային (ոչ դրամական) ձևով ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) եկամուտները:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ նաև՝ Օրենք) 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համաձայն՝ հարկային գործակալը ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու դիմաց վճարված եկամուտներից եկամտային հարկը հաշվարկում է 10 տոկոս դրույքաչափով` հաշվի առնելով նաև սույն օրենքի 7-րդ և 8-րդ հոդվածների դրույթները:

Նույն օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ բացառությամբ սույն հոդվածի 2-րդ մասում նշված դեպքերի, հարկ վճարողներին եկամուտներ հաշվարկելիս եկամտային հարկը պահում (գանձում) է հարկային գործակալը:

Համաձայն՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի դրույթների՝ հարկային գործակալը հարկ վճարողին եկամուտ(ներ) վճարողն է, ով ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելիս պարտավոր է վճարված եկամուտներից հարկ հաշվարկել և գանձել։

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 226-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ գրավի իրավունքը (այսուհետ` գրավը) գրավատուի գույքի նկատմամբ գրավառուի գույքային իրավունքն է, որը միաժամանակ միջոց է գրավառուի հանդեպ պարտապանի ունեցած դրամական կամ այլ պարտավորության կատարման ապահովման համար:

Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ գրավը լրացուցիչ (ակցեսոր) պարտավորություն է գրավառուի (պարտատիրոջ) հանդեպ գրավատուի (պարտապանի) հիմնական պարտավորության կատարման ապահովման համար:

Վերը նշված հոդվածների բովանդակությունից հետևում է, որ գրավի իրավունքը գույքային իրավունք է, որն ուղղված է դրամական կամ այլ պարտավորության կատարմանը, ընդ որում՝ գրավատուի պարտապան լինելը կամ գրավով ապահովված պարտավորությանը չմասնակցելն արգելք չէ գրավի իրավունքի ծագման կամ դադարման համար: Այսինքն՝ գրավի իրավունքը պայմանավորված է իրական պարտավորության և գույքի սեփականատիրոջ՝ այդ պարտավորության կատարումը սեփական գույքով ապահովելու կամքի և կամահայտնության առկայությամբ:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 248-րդ հոդվածի համաձայն՝ գրավառուի (պարտատիրոջ) պահանջները բավարարելու համար գրավ դրված գույքի վրա կարող է բռնագանձում տարածվել պարտապանի կողմից գրավով ապահովված պարտավորությունը չկատարելու կամ անպատշաճ կատարելու այնպիսի հանգամանքներում, որոնց համար վերջինս պատասխանատվություն է կրում:

 ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադարձել է վերը նշված հոդվածի իրավական վերլուծությանը և նշել, որ գրավի իրավունքը կամ գրավը պարտավորությունների՝ իրային-իրավական ապահովման միջոց է, որը գրավառուին իրավունք է վերապահում հիմնական պարտավորության չկատարման դեպքում գրավատուի այլ պարտատերերի հանդեպ նախապատվության իրավունքով բավարարում ստանալու գրավի առարկայի արժեքից: Միաժամանակ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ գրավի իրավունքն առանձնահատուկ տեղ է զբաղեցնում իրային իրավունքների շարքում: Ի տարբերություն այլ իրային իրավունքների՝ գրավն առաջանում և իրավական արժևորում է ստանում այնքանով, որքանով այն անհրաժեշտ է օգտագործել հիմնական պարտավորության կատարումն ապահովելու համար: Այդ իսկ պատճառով գրավը, որպես այդպիսին, ունի երկակի բնույթ. այն բնութագրվում է որպես պարտավորաիրավական բնույթի իրային-իրավական ապահովման միջոց (տե՛ս, «Սեյվր» ՍՊԸ-ն ընդդեմ Նշան Ալեքսանյանի թիվ ԵԿԴ/0169/02/15 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 26.12.2016 թվականի որոշումը):

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 163-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ սեփականության իրավունքը սուբյեկտի` օրենքով և այլ իրավական ակտերով ճանաչված ու պահպանվող իրավունքն է` իր հայեցողությամբ տիրապետելու, օգտագործելու և տնօրինելու իրեն պատկանող գույքը: Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ սեփականատերն իրավունք ունի իրեն պատկանող գույքի նկատմամբ, իր հայեցողությամբ, կատարել օրենքին չհակասող և այլ անձանց իրավունքներն ու օրենքով պահպանվող շահերը չխախտող ցանկացած գործողություն, այդ թվում` իր գույքը որպես սեփականություն օտարել այլ անձանց, նրանց փոխանցել այդ գույքի օգտագործման, տիրապետման և տնօրինման իրավունքները, գույքը գրավ դնել կամ տնօրինել այլ եղանակով:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 172-րդ հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ սեփականատեր ունեցող գույքի նկատմամբ դրա առուվաճառքի, փոխանակության, նվիրատվության պայմանագրի կամ գույքի օտարման այլ գործարքի հիման վրա սեփականության իրավունք կարող է ձեռք բերել այլ անձը:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 228-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ գույքի գրավատու կարող է լինել միայն դրա սեփականատերը:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 249-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ գրավառուն իր պահանջի բավարարման նպատակով իրավունք ունի առանց դատարան դիմելու գրավի առարկայի վրա բռնագանձում տարածելու և իրացնելու այն, այդ թվում՝ գրավ դրված գույքը հիմնական պարտավորության համապատասխան չափի դիմաց գրավառուին կամ գրավառուի նշած երրորդ անձին ի սեփականություն հանձնելու, եթե` դա նախատեսված է գրավի պայմանագրով, կամ` առկա է գրավառուի և գրավատուի միջև կնքված գրավոր համաձայնություն, իսկ եթե գրավի պայմանագիր կնքելու համար պահանջվել է երրորդ անձի համաձայնություն կամ թույլտվություն, ապա նաև վերջինիս գրավոր համաձայնությունը` առանց դատարանի վճռի գրավ դրված գույքի իրացման մասին:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 281-րդ հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ գույքի նկատմամբ, որի վրա բռնագանձում է տարածվել, սեփականատիրոջ իրավունքը դադարում է այդ գույքի նկատմամբ այն անձի սեփականության իրավունքի ծագման պահից, ում անցնում է տվյալ գույքը:

Նշված բոլոր իրավական կարգավորումներից հետևում է, որ անկախ այն հանգամանքից՝ ով է ֆիզիկապես կազմակերպում կամ իրականացնում գույքի օտարումը (անմիջականորեն սեփականատերը, նրա լիազորված անձը, գրավառուն և այլն), այնուամենայնիվ դրա արդյունքում տեղի է ունենում սեփականության իրավունքի ձեռքբերում գնորդի և համապատասխանաբար սեփականության իրավունքի դադարում գույքի սեփականատիրոջ մոտ: Ավելին, սեփականատերը գույքի գրավադրման պարագայում սեփական կամքով և հայեցողությամբ արդեն իսկ նախատեսում և թույլատրում է գույքի իրացումը՝ դրանով ապահովված պարտավորության չկատարման դեպքում, որպիսի պարագայում ևս բացակայում են հիմնավորումներ առ այն, որ գույքը տնօրինվում է այլ անձի կողմից: Այս դեպքում ուշադրության է արժանի ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 163-րդ հոդվածի 2-րդ կետի ձևակերպումը, որ գրավը սահմանում է որպես գույքի տնօրինման եղանակ, ինչը տրամաբանական է՝ հաշվի առնելով դրա իրացման դեպքում գույքի օտարման անխուսափելիությունը:

 Փաստորեն, անկախ այն հանգամանքից՝ ով է ֆիզիկապես կազմակերպում կամ իրականացնում գույքի օտարումը (անմիջականորեն սեփականատերը, նրա լիազորված անձը, գրավառուն և այլն), այնուամենայնիվ դրա արդյունքում տեղի է ունենում սեփականության իրավունքի ձեռքբերում գնորդի և համապատասխանաբար սեփականության իրավունքի դադարում գույքի սեփականատիրոջ մոտ: Ավելին, սեփականատերը գույքի գրավադրման պարագայում սեփական կամքով և հայեցողությամբ արդեն իսկ նախատեսում և թույլատրում է գույքի իրացումը՝ դրանով ապահովված պարտավորության չկատարման դեպքում, որպիսի պարագայում ևս բացակայում են հիմնավորումներ առ այն, որ գույքը տնօրինվում է այլ անձի կողմից:

Այսպիսով, գրավի ինստիտուտը կայանում է նրանում, որ պարտավորության չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման դեպքում պարտավորությունը կատարվում է գրավատուի սեփականությունը հանդիսացող գույքի հաշվին: Այսինքն՝ գրավադրված գույքի իրացումից ստացված միջոցները ուղղվում են գրավով ապահովված պարտավորությանը:

Խնդիրը կայանում է նրանում, որ գրավադրված գույքի իրացումից ստացված դրամական միջոցների նկատմամբ գրավատուի սեփականության իրավունքը դադարում է գրավով ապահովված պարտավորության կատարմանը ուղղվելուց հետո միայն, մինչ այդ դիտվելով որպես գույքի իրացումից ստացված դրամական միջոցներ և եկամուտ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասին համապատասխան:

 Վկայակոչված իրավանորմերի համակարգային հաշվառման և վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել հետևյալ ելակետային դրույթները:

1. Հարկային գործակալը ֆիզիկական անձին վճարված եկամուտներից պարտավոր է եկամտային հարկ հաշվարկել և վճարել:

2. Պետության և հարկային գործակալների միջև իրավահարաբերությունները չեն առաջանում ինքնուրույն կամ պետության և հարկային գործակալի փոխադարձ համաձայնությամբ: Դրանց ի հայտ գալը հիմնված է բացառապես պետության շահագրգռվածության մեջ հարկատուների կողմից իրենց հարկային պարտավորությունների պատշաճ կատարելու նպատակով:

3. Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող իրավական ակտերով սահմանված նորմերի վերլուծության արդյունքում պետք է արձանագրել, որ հարկային գործակալը կազմակերպություն կամ անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար է, ով ֆիզիկական անձ հարկ վճարողներին եկամուտներ վճարելիս պարտավոր է օրենքով սահմանված կարգով ֆիզիկական անձանց եկամուտներից հաշվարկել, պահել, գանձել և վճարել եկամտային հարկ (իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդված):

4. Եկամուտ հասկացությունը Օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասով բնորոշվում է որպես աշխատանքային կամ քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում կամ ցանկացած այլ հիմքով հարկ վճարողի ստացման ենթակա՝ հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով՝ քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) գույքը, ինչպես նաև բնամթերային (ոչ դրամական) ձևով ստացման ենթակա՝ հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով՝ քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) եկամուտները:

5. Հարկային գործակալը պարտավոր է նաև ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելիս վճարված եկամուտներից հարկ հաշվարկել և գանձել:

6. Փաստորեն, որպես հարկային գործակալ ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելիս վճարված եկամուտներից հարկ հաշվարկելու, պահելու, գանձելու և վճարելու պարտավորության ծագման նախապայման է նաև հարկային գործակալի կողմից ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու հանգամանքը:

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն գործի փաստերի համաձայն` Ընկերության և «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի միջև 23.02.2016 թվականին կնքվել է ապրանքների մատակարարման թիվ ԴՄՊ 0032 հիմնական պայմանագիրը:

Ի ապահովումն հիմնական պայմանագրի պարտավորությունների՝ Ընկերության, Գրիշա Գալստյանի, Ստյոպա Պողոսյանի, Էդուարդ Մելքոնյանի և «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի միջև կնքվել են անշարժ գույքի գրավի (հիպոթեքի) լրացուցիչ պայմանագրեր: «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի կողմից խախտվել են մատակարարման պայմանագրի պահանջները, ինչի հետևանքով ֆիզիկական անձանց սեփականության իրավունքով պատկանող գույքի նկատմամբ տարածվել է բռնագանձում: Արդյունքում ապահովված պարտավորությունների չափի նկատմամբ, տվյալ դեպքում 93.693.475 դրամի չափով, սեփականության իրավունքը ֆիզիկական անձանցից անցել է Ընկերությանը:

Ստուգումների արդյունքում 18.12.2017 թվականին կազմված թիվ 1013235 ակտի համաձայն` Ընկերությանը եկամտային հարկի գծով առաջադրվել է 20.074.767 ՀՀ դրամի չափով հարկային պարտավորություն, ստուգման ակտի 21-րդ կետում նշվել է, որ 2016 թվականի հուլիս ամսին, համաձայն ՀՀ անշարժ գույքի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցման վկայականների, թվով 8 հողատարածքներ 93.693.475 դրամ գումարով սեփականության իրավունքով անցել է Ընկերությանը, ուստի տնտեսվարող սուբյեկտը հանդիսանում է հարկային գործակալ և ֆիզիկական անձին պատկանող գույքի արժեքից «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան՝ պարտավոր է հաշվարկել և բյուջե վճարել 10% դրույքաչափով եկամտային հարկ՝ գումարով 9.369.347 դրամ: Ի պատասխան Ընկերության 10.11.2016 թվականի պաշտոնական պարզաբանում ստանալու դիմումի՝ Հայաստանի Հանրապետության պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի տեղակալը հայտնել է, որ մինչև արտադատական կարգով ֆիզիկական անձի գույքի վրա բռնագանձում կատարելը նշված գույքը հանդիսանում է գրավատու ֆիզիկական անձի սեփականությունը, և ըստ էության, նոր սեփականատերը գույքը ձեռք է բերում վերջինիցս, ուստի հանդիսանում է հարկային գործակալ և պարտավոր է բյուջե վճարել 10% դրույքաչափով եկամտային հարկ

Դատարանը, հայցը բավարարել է՝ պատճառաբանելով, որ. «(…) հայցը հիմնավոր է և ենթակա բավարարման, քանզի «Արմօյլ» փակ բաժնետիրական ընկերությունը, ֆիզիկական անձի (անձանց) հետ «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության պարտավորության կատարման ապահովման նպատակով կնքելով գրավի պայմանագիր, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի իմաստով չի համարվում հարկային գործակալ, և ֆիզիկական անձանց համար, «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության պարտավորության կատարման ապահովման նպատակով «Արմօյլ» փակ բաժնետիրական ընկերության հետ կնքելով գրավի պայամանագիր, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի իմաստով չի առաջացել հարկվող օբյեկտ»:

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողնելով անփոփոխ, իրավաչափ է համարել Դատարանի դիրքորոշումները։

Վերոնշյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո գնահատելով ստորադաս դատարանների վերլուծությունների հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դրանք անհիմն են հետևյալ պատճառաբանությամբ.

 Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ 23.02.2016 թվականին կնքված անշարժ գույքի հիփոթեքի պայմանագրերի համաձայն` ի ապահովումն Ընկերության հանդեպ «Սաս Դավ» ՍՊ ընկերության ունեցած պարտավորության, Գրիշա Գալստյանի, Ստյոպա Պողոսյանի, Էդուարդ Մելքոնյանի կողմից գրավադրվել են իրենց սեփականության իրավունքով պատկանող անշարժ գույքերը: Գրավադրված գույքերի նկատմամբ Ընկերության կողմից տարածված բռնագանձման արդյունքում Գրիշա Գալստյանի, Ստյոպա Պողոսյանի, Էդուարդ Մելքոնյանի սեփականության իրավունքը նշված գույքերի նկատմամբ անցել է Ընկերությանը։

Այսպիսով, ակնհայտ է, որ Վերաքննիչ դատարանը ևս հարկային գործակալ հանդիսանալու հիմքով հարկը հաշվարկելու և վճարելու պարտավորությունը կրելու հիմնավորումներն իրականացրել է Ընկերության և գրավատու ֆիզիկական անձանց լրացուցիչ պայմանագրի կողմեր հանդիսանալու և այդ պայմանագրերի կնքման նպատակների շրջանակներում և հանգել սխալ եզրահանգման, որ Ընկերությունը ֆիզիկական անձանց հետ գույքի ձեռքբերման պայմանագիր չի կնքել: Տվյալ դեպքում, Ընկերության և ֆիզիկական անձանց միջև կնքվել են գրավի պայմանագրեր, քանի որ անշարժ գույքի գրավի պայմանագրերում հստակ մատնանշված է, որ գրավառուն հանդիսանում է Ընկերությունը, իսկ գրավատուն՝ ֆիզիկական անձինք, որոնք էլ սեփական ցանկությամբ գրավ են դրել սեփականության իրավունքով իրենց պատկանող անշարժ գույքերը:

 ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը նույն օրենսգրքով սահմանված կարգով ձեռք բերված ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկով անդրադառնալով վերը նշված նորմերի վերլուծությանը, արձանագրել է, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելու նպատակով գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: Ապացույցների հետազոտումը դատական ապացույցների անմիջական ընկալումն ու վերլուծությունն է՝ դրանցից յուրաքանչյուրի վերաբերելիությունը, թույլատրելիությունն ու արժանահավատությունը որոշելու և գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը հաստատելու համար դրանց համակցության բավարարությունը պարզելու նպատակով, իսկ ապացույցների գնահատումը ենթադրում է ապացույցների տրամաբանական և իրավաբանական որակում՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Դատարանը գործն ըստ էության լուծող պատճառաբանված դատական ակտ կայացնելու նպատակով պետք է բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ գնահատի գործում եղած բոլոր ապացույցները՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Դատարանի կողմից ապացույցների գնահատման արդյունքներն արտացոլվում են դատական ակտի պատճառաբանական մասում, որտեղ դատարանը պետք է մատնացույց անի այն ապացույցները, որոնց վրա կառուցում է իր եզրահանգումներն ու հետևությունները, ինչպես նաև այն դատողությունները, որոնցով հերքվում է այս կամ այն ապացույցը: Դատական ակտը կարող է համարվել պատշաճ կերպով պատճառաբանված միայն այն դեպքում, երբ դրա պատճառաբանական մասում

դատարանը ցույց է տվել ապացույցների գնահատման հարցում իր ներքին համոզմունքի ձևավորման օբյեկտիվ հիմքերը (տե´ս, Ջաջուռի գյուղապետարանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի և մյուսների թիվ ՎԴ5/0029/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27.11.2015 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած մեկ այլ որոշմամբ արձանագրել է, որ օրենսդիրը հստակորեն կանխորոշել է վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափության դատական վերահսկողության սահմանները՝ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 2-րդ մասում ամրագրելով, որ վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափությունը որոշվում է այդ ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթում ձեռք բերված ապացույցների շրջանակում: Դատարանի կողմից վարչական ակտի իրավաչափության գնահատումը պետք է կատարվի տվյալ վարչական ակտի ընդունման համար հիմք հանդիսացած փաստական հանգամանքների նկատմամբ կիրառելի իրավական նորմերով սահմանված պահանջների պահպանման հարցը պարզելու միջոցով (տե՛ս, Հասմիկ Մելքոնյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի կադաստրի պետական կոմիտեի թիվ ՎԴ/8975/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Վերոնշյալ դիրքորոշումների լույսի ներքո Վճռաբեկ դատարանը, սույն գործի շրջանակներում ձեռնամուխ լինելով գնահատելու վիճարկվող վարչական ակտերի իրավաչափությունը` ստուգելով դրանց համապատասխանությունն օրենսդրության պահանջներին, արձանագրում է, որ Վերաքննիչ դատարանի պատճառաբանությունները չէին կարող հիմք հանդիսանալ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժելու և Դատարանի 16.04.2019 թվականի վճիռն անփոփոխ թողնելու համար, քանի որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտն անվավեր ճանաչելու համար անհրաժեշտ պայման էր, որ գործի քննությամբ հաստատված համարվեր, որ վարչական ակտն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ ու դրանով խախտվել են Ընկերության` ՀՀ Սահմանադրությամբ, միջազգային պայմանագրերով, օրենքներով և այլ իրավական ակտերով ամրագրված իրավունքներն ու ազատությունները, որպիսի փաստերը վերը նշված դիրքորոշումների պարագայում Վճռաբեկ դատարանը հաստատված չհամարեց:

Այսպիսով, վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար՝ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 152-րդ, 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը նոր քննության ուղարկելու համար:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով այն, որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, իսկ գործն ուղարկվում է նոր քննության, որպիսի պարագայում դատական ծախսերի բաշխման հարցին հնարավոր չէ անդրադառնալ գործի քննության ներկա փուլում, գտնում է, որ այդ հարցը ենթակա է լուծման գործի նոր քննության ընթացքում:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 03.06.2020 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան՝ նոր քննության:

2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող	Ռ. Հակոբյան
Զեկուցող	Է. Սեդրակյան
	Ս. Անտոնյան
	Ա. Բարսեղյան
	Հ. Բեդևյան Մ. Դրմեյան Գ. Հակոբյան
	Ս. Միքայելյան
	Ա. ՄԿՐՏՉՅԱՆ
	Տ. Պետրոսյան
	Ն. Տավարացյան

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան), 26.11.2021 թվականին գրավոր ընթացակարգով քննելով Հայաստանի Հանրապետության պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ՝ Վերաքննիչ դատարան) 03.06.2020 թվականի որոշման դեմ, ըստ հայցի «Արմօյլ» փակ բաժնետիրական ընկերության (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի` 18.12.2017 թվականի թիվ 1013235 վարչական ակտը մասնակի վերացնելու պահանջի մասին, նույն պալատի դատավորների ընդհանուր թվի մեծամասնությամբ որոշել է վճռաբեկ բողոքը բավարարել, բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 03.06.2020 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան՝ նոր քննության:

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի դատավորներ Ռուզաննա Հակոբյանս, Հովսեփ Բեդևյանս, Գոռ Հակոբյանս և Արսեն Մկրտչյանս, համաձայն չլինելով վերը նշված որոշմամբ Վճռաբեկ դատարանի դատավորների մեծամասնության արտահայտած կարծիքի հետ, ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 12-րդ հոդվածի 6-րդ և 7-րդ մասերով, շարադրում ենք մեր հատուկ կարծիքը նշված որոշման վերաբերյալ:

Սույն գործը հարուցվել է Ընկերության կողմից ներկայացված հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է մասնակի վերացնել Կոմիտեի 18.12.2017 թվականի թիվ 1013235 վարչական ակտը։

ՀՀ վարչական դատարանը (այսուհետ՝ Դատարան) հայցը բավարարել է՝ պատճառաբանելով, որ. «(…) հայցը հիմնավոր է և ենթակա բավարարման, քանզի «Արմօյլ» փակ բաժնետիրական ընկերությունը, ֆիզիկական անձի (անձանց) հետ «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության պարտավորության կատարման ապահովման նպատակով կնքելով գրավի պայմանագիր, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի իմաստով չի համարվում հարկային գործակալ, և ֆիզիկական անձանց համար, «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության պարտավորության կատարման ապահովման նպատակով «Արմօյլ» փակ բաժնետիրական ընկերության հետ կնքելով գրավի պայամանագիր, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի իմաստով չի առաջացել հարկվող օբյեկտ»:

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողնելով անփոփոխ, իրավաչափ է համարել Դատարանի դիրքորոշումները։

Վճռաբեկ դատարանը որոշել է վճռաբեկ բողոքը բավարարել, բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 03.06.2020 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան՝ նոր քննության, իր այդ եզրահանգումը հիմնավորելով հետևյալով.

Այսպես. անդրադառնալով այլ անձի պարտավորությունների կատարման նպատակով ֆիզիկական անձի կողմից գրավադրված գույքի իրացման դեպքում իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգով եկամտային հարկի հաշվարկման և վճարման իրավական հարցին և վկայակոչելով ու վերլուծության ենթարկելով իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասը, 12-րդ հոդվածի 1-ին մասը, ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 163-րդ հոդվածի 1-ին կետը, 172-րդ հոդվածի 2-րդ կետը, 226-րդ հոդվածի 1-ին, 2-րդ կետերը, 228-րդ հոդվածի 1-ին կետը, 248-րդ հոդվածը, 249-րդ հոդվածի 1-ին կետը, 281-րդ հոդվածի 2-րդ կետը, թիվ ԵԿԴ/0169/02/15 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 26.12.2016 թվականի որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումները, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ «(…) անկախ այն հանգամանքից՝ ով է ֆիզիկապես կազմակերպում կամ իրականացնում գույքի օտարումը (անմիջականորեն սեփականատերը, նրա լիազորված անձը, գրավառուն և այլն), այնուամենայնիվ դրա արդյունքում տեղի է ունենում սեփականության իրավունքի ձեռքբերում գնորդի և համապատասխանաբար սեփականության իրավունքի դադարում գույքի սեփականատիրոջ մոտ: Ավելին, սեփականատերը գույքի գրավադրման պարագայում սեփական կամքով և հայեցողությամբ արդեն իսկ նախատեսում և թույլատրում է գույքի իրացումը՝ դրանով ապահովված պարտավորության չկատարման դեպքում, որպիսի պարագայում ևս բացակայում են հիմնավորումներ առ այն, որ գույքը տնօրինվում է այլ անձի կողմից: Այս դեպքում ուշադրության է արժանի ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 163-րդ հոդվածի 2-րդ կետի ձևակերպումը, որ գրավը սահմանում է որպես գույքի տնօրինման եղանակ, ինչը տրամաբանական է՝ հաշվի առնելով դրա իրացման դեպքում գույքի օտարման անխուսափելիությունը:

Փաստորեն, անկախ այն հանգամանքից՝ ով է ֆիզիկապես կազմակերպում կամ իրականացնում գույքի օտարումը (անմիջականորեն սեփականատերը, նրա լիազորված անձը, գրավառուն և այլն), այնուամենայնիվ դրա արդյունքում տեղի է ունենում սեփականության իրավունքի ձեռքբերում գնորդի և համապատասխանաբար սեփականության իրավունքի դադարում գույքի սեփականատիրոջ մոտ: Ավելին, սեփականատերը գույքի գրավադրման պարագայում սեփական կամքով և հայեցողությամբ արդեն իսկ նախատեսում և թույլատրում է գույքի իրացումը՝ դրանով ապահովված պարտավորության չկատարման դեպքում, որպիսի պարագայում ևս բացակայում են հիմնավորումներ առ այն, որ գույքը տնօրինվում է այլ անձի կողմից:

Այսպիսով, գրավի ինստիտուտը կայանում է նրանում, որ պարտավորության չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման դեպքում պարտավորությունը կատարվում է գրավատուի սեփականությունը հանդիսացող գույքի հաշվին: Այսինքն՝ գրավադրված գույքի իրացումից ստացված միջոցները ուղղվում են գրավով ապահովված պարտավորությանը:

Խնդիրը կայանում է նրանում, որ գրավադրված գույքի իրացումից ստացված դրամական միջոցների նկատմամբ գրավատուի սեփականության իրավունքը դադարում է գրավով ապահովված պարտավորության կատարմանը ուղղվելուց հետո միայն, մինչ այդ դիտվելով որպես գույքի իրացումից ստացված դրամական միջոցներ և եկամուտ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասին համապատասխան:

 (…)

Հարկային գործակալը պարտավոր է նաև ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելիս վճարված եկամուտներից հարկ հաշվարկել և գանձել:

Փաստորեն, որպես հարկային գործակալ ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելիս վճարված եկամուտներից հարկ հաշվարկելու, պահելու, գանձելու և վճարելու պարտավորության ծագման նախապայման է նաև հարկային գործակալի կողմից ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու հանգամանքը»:

Հարկ ենք համարում արձանագրել, որ ի կատարումն ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 171-րդ հոդվածի 1-ին մասի 6-րդ կետի, Վճռաբեկ դատարանն իր որոշման մեջ նշել է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ՝ նույն հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետի իմաստով, այսինքն՝ Վերաքննիչ դատարանի կողմից իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի կիրառման իմաստով առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր:

Թեև 01.01.2018 թվականից ուժի մեջ մտած ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 5-րդ կետի համաձայն՝ նույն օրենսգիրքն ուժի մեջ մտնելու օրվանից ուժը կորցրած են ճանաչվել «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ 22.12.2010 թվականի թիվ ՀՕ-246-Ն օրենքը, բացառությամբ այդ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1.1-ին մասով «Տեղեկատվական տեխնոլոգիաների ոլորտի պետական աջակցության մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված կարգով հավաստագրված հարկային գործակալներին վերաբերող դրույթների, որոնք գործում են հավաստագրի տրամադրման օրվանից մինչև 31.12.2022 թվականը, ինչպես նաև բացառությամբ այդ օրենքի 8.2-րդ հոդվածով նախատեսված դրույթների, որոնք շարունակում են գործել 01.11.2014 թվականից մինչև 31.12.2017 թվականը ներառյալ ընկած ժամանակահատվածում ստացված հիպոտեկային վարկերի մասով, այդուհանդերձ Վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ անհրաժեշտ է զարգացնել «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածը, ինչի արդյունքում անդրադառնալով այլ անձի պարտավորությունների կատարման նպատակով ֆիզիկական անձի կողմից գրավադրված գույքի իրացման դեպքում եկամտային հարկի հաշվարկման և վճարման իրավական հարցին՝ եզրահանգել է, որ անկախ այն հանգամանքից՝ ով է ֆիզիկապես կազմակերպում կամ իրականացնում գույքի օտարումը (անմիջականորեն սեփականատերը, նրա լիազորված անձը, գրավառուն և այլն), այնուամենայնիվ դրա արդյունքում տեղի է ունենում սեփականության իրավունքի ձեռքբերում գնորդի և համապատասխանաբար սեփականության իրավունքի դադարում գույքի սեփականատիրոջ մոտ:

Համակարծիք չենք «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածը վերոգրյալ մեկնաբանմամբ զարգացնելու Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման և այդ դիրքորոշումը սույն գործի փաստական հանգամանքների նկատմամբ կիրառելու հետ հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Այսպես. Ընկերությունը Կոմիտեի խոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության պետին հասցեագրված «Պաշտոնական պարզաբանում ստանալու մասին» 10.11.2016 թվականի դիմումով շարադրել է իր դիրքորոշումը եկամտահարկի կիրառման բնագավառում ծագած խնդիրների և դրանց հնարավոր լուծումների վերաբերյալ և նշված գրության մեջ վկայակոչված իրավանորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում եզրահանգելով, որ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ կետն առաջացրել է տարընկալում «ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու» և «եկամուտների» մասով առաջարկել է խնդրի լուծման տարբերակ, ըստ որի՝ պարտատեր իրավաբանական անձի (Ընկերություն) և պարտապան իրավաբանական անձի («Սաս Դավ» ՍՊԸ) միջև կնքված ապրանքի մատակարարման պայմանագրով պարտապանի պարտավորությունների համար ռեզիդենտ ֆիզիկական անձանց (գրավատուների) կողմից գրավ դրված գույքի՝ պարտքի գումարին հավասար (կամ ավելի պակաս) արժեքի չափի դիմաց պարտատիրոջն ի սեփականություն անցնելու դեպքում՝ գրավատու ֆիզիկական անձը ՀՀ օրենսդրության տեսանկյունից որևէ եկամուտ չի ստանում պարտատեր իրավաբանական անձից, հետևաբար եկամտային հարկ չի առաջանում (…)։ Վերոգրյալ դիմումով Ընկերությունը խնդրել է «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 87-րդ հոդվածի 4-րդ մասով սահմանված տասնհինգօրյա ժամկետում տալ իրավական ակտի պարզաբանում՝ եկամտահարկի կիրառման բնագավառում ծագած հարցի ճշտման նպատակով(հատոր 1-ին, գ.թ. 33-36):

Ի պատասխան Ընկերության 10.11.2016 թվականի վերոգրյալ դիմումի՝ Կոմիտեի նախագահի տեղակալը 10.06.2017 թվականի գրությամբ, ղեկավարվելով «Հարկային ծառայության մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածով և ՀՀ կառավարության 29.07.2010 թվականի թիվ 1007-Ն որոշմամբ հաստատված՝ հարկերի, տուրքերի և այլ պարտադիր վճարների գծով հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի դրույթների վերաբերյալ պարզաբանումների տրման կարգի 4-րդ կետով, իրազեկման կարգով հայտնել է, որ մինչև արտադատական կարգով ֆիզիկական անձի գույքի վրա բռնագանձում կատարելը նշված գույքը հանդիսանում է գրավատու ֆիզիկական անձի սեփականությունը, և ըստ էության, նոր սեփականատերը գույքը ձեռք է բերում վերջինիցս, ուստի բանկ կամ վարկային կազմակերպություն չհանդիսացող տնտեսավարող սուբյեկտը հանդիսանում է հարկային գործակալ և ֆիզիկական անձին պատկանող գույքի արժեքից «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան պարտավոր է հաշվարկել և բյուջե վճարել 10% դրույքաչափով եկամտային հարկ (հատոր 1-ին, գ.թ. 32):

Ստուգումների արդյունքում 18.12.2017 թվականին կազմվել է թիվ 1013235 ակտը, որի 21-րդ կետով արձանագրվել է, որ «Ընկերությունը համաձայն 23.02.2016թ-ին կնքված ապրանքների մատակարարման թիվ ԴՄՊ 0032 պայմանագրի «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ին 2016 թվականի ընթացքում իրացրել է ապրանքներ ընդհանուր գումարով 93.693.475 դրամի չափով, որի համար որպես վճարման երաշխիք գրավ է վերցրել ֆիզիկական անձանց սեփականության իրավունքով պատկանող հողատարածքներ կնքելով անշարժ գույքի գրավի պայմանագրեր։ 2016թ-ի հուլիս ամսին համաձայն ՀՀ Անշարժ գույքի նկատմամբ իրավունքների պետական գրանցման վկայականների թվով 8 հողատարածքներ 93.693.475 դրամ գումարով սեփականության իրավունքով անցել է «Արմօյլ» ՓԲԸ-ին։ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համաձայն հարկային գործակալը ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու դիմաց վճարված եկամուտներից եկամտային հարկը հաշվարկում է 10% դրույքաչափով՝ հաշվի առնելով նաև նշված օրենքի 7-րղ և 8-րդ հոդվածների դրույթները։ Հիմք ընդունելով վերոգրյալը, մինչև արտադատական կարգով ֆիզիկական անձի գույքի վրա բռնագանձում կատարելը նշված գույքը հանդիսանում է գրավատու ֆիզիկական անձի սեփականությունը և ըստ էության, նոր սեփականատերը գույքը ձեռք է բերում վերջինիցս, ուստի բանկ կամ վարկային կազմակերպություն չհանդիսացող տնտեսվարող սուբյեկտը հանդիսանում է հարկային գործակալ և ֆիզիկական անձին պատկանող գույքի արժեքից «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան՝ պարտավոր է հաշվարկել և բյուջե վճարել 10% դրույքաչափով եկամտային հարկ՝ գումարով 9.369.347 դրամ (....)»:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 368-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ պարտավորությունների կատարումը կարող է ապահովվել գրավով (գլուխ 15), տուժանքով, պարտապանի գույքի պահումով, երաշխավորությամբ, երաշխիքով, նախավճարով և օրենքով կամ պայմանագրով նախատեսված այլ եղանակներով:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 447-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ պայմանագրի պայմանները մեկնաբանելիս` դատարանը պետք է ելնի նրանում պարունակվող բառերի և արտահայտությունների տառացի նշանակությունից: Պայմանագրի պայմանի տառացի նշանակությունը պարզ չլինելու դեպքում այն սահմանվում է պայմանագրի մյուս պայմանների և պայմանագրի ամբողջական իմաստի հետ համադրելու միջոցով:

Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ եթե նույն հոդվածի 1-ին կետում պարունակվող կանոնները հնարավորություն չեն տալիս որոշել պայմանագրի բովանդակությունը, ապա պետք է պարզվի կողմերի իրական ընդհանուր կամքը` հաշվի առնելով պայմանագրի նպատակը: Ընդ որում, նկատի են առնվում բոլոր համապատասխան հանգամանքները` ներառյալ պայմանագրին նախորդող բանակցությունները և թղթակցությունը, կողմերի փոխադարձ հարաբերություններում հաստատված գործելակերպը, գործարար շրջանառության սովորույթները, կողմերի հետագա վարքը:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ռեզիդենտի համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) հարկվող եկամուտը:

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ հարկվող եկամուտը հաշվետու ժամանակաշրջանում հարկ վճարողի համախառն եկամտի և սույն օրենքով սահմանված նվազեցվող եկամուտների ու ծախսերի դրական տարբերությունն է, եթե սույն օրենքով հարկվող օբյեկտի որոշման առումով այլ բան սահմանված չէ:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ համախառն եկամուտը հաշվետու ժամանակաշրջանում հարկ վճարողի կողմից ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) բոլոր եկամուտների հանրագումարն է:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եկամուտ է համարվում աշխատանքային կամ քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում կամ ցանկացած այլ հիմքով հարկ վճարողի ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) գույքը, ինչպես նաև բնամթերային (ոչ դրամական) ձևով ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) եկամուտները:
Նույն օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համաձայն՝ հարկային գործակալը ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու դիմաց վճարված եկամուտներից եկամտային հարկը հաշվարկում է 10 տոկոս դրույքաչափով` հաշվի առնելով նաև սույն օրենքի 7-րդ և 8-րդ հոդվածների դրույթները:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ բացառությամբ սույն հոդվածի 2-րդ մասում նշված դեպքերի, հարկ վճարողներին եկամուտներ հաշվարկելիս եկամտային հարկը պահում (գանձում) է հարկային գործակալը: Եթե Հայաստանի Հանրապետության անունից կնքված և վավերացված պայմանագրերով Հայաստանի Հանրապետությունում կազմակերպություններն ազատվում են ֆիզիկական անձանց վճարվող եկամուտներից աղբյուրի մոտ եկամտային հարկի պահումից, ապա այդ կազմակերպություններն իրենց հայեցողությամբ կարող են հարկային մարմին ներկայացվող` վերադաս հարկային մարմնի հաստատած ձևով գրավոր հայտարարության հիման վրա հանդես գալ որպես հարկային գործակալ և իրականացնել ֆիզիկական անձանց հաշվարկվող եկամուտներից հարկի պահում: Այս դեպքում հարկային գործակալը հարկի պահումը կատարում է հայտարարությունը ներկայացնելու ամսվանից սկսած:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ հարկային գործակալը հարկի պահում (գանձում) չի իրականացնում, եթե`

1) վճարվող եկամուտները ձեռնարկատիրական գործունեության (ապրանքների մատակարարման, աշխատանքների կատարման, ծառայությունների մատուցման) արդյունք են, և հարկային գործակալի հետ կնքվում է քաղաքացիաիրավական գրավոր պայմանագիր` նշելով հարկ վճարողի հաշվառման համարը (ՀՎՀՀ), անձնագրի տվյալները, Հայաստանի Հանրապետությունում բնակության հասցեն և ձեռնարկատիրական գործունեության իրականացման պետական գրանցման կամ պետական հաշվառման համարը, կամ

2) եկամուտները վճարման ենթակա են նոտարին,

3) ֆիզիկական անձին վճարվում են մրցույթների և մրցությունների իրային շահումներ (մրցանակներ), ինչպես նաև խաղատներում կամ շահումներով խաղերում ստացած շահումներ:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի 5-րդ մասի համաձայն՝ օրենքները կարող են ընդունվել օրենսգրքերի տեսքով: Օրենսգիրքն իրավունքի համասեռ հասարակական հարաբերությունները կարգավորող բոլոր կամ հիմնական նորմերը համակարգված և կանոնակարգված ձևով շարադրված օրենքն է:

Վերոգրյալ իրավանորմերի վերլուծության հիման վրա գտնում ենք, որ ստորադաս դատարաններն իրավաչափ հետևության են հանգել այն մասով, որ տվյալ դեպքում վեճի լուծման համար էական նշանակություն ունի այն հարցերի պարզումը, թե Ընկերությունը ֆիզիկական անձի (անձանց) հետ «Սաս Դավ» ՍՊ ընկերության պարտավորության կատարման ապահովման նպատակով կնքելով գրավի պայմանագիր արդյո՞ք իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի իմաստով համարվում է հարկային գործակալ և արդյո՞ք ֆիզիկական անձանց համար, «Սաս Դավ» ՍՊ ընկերության պարտավորության կատարման ապահովման նպատակով Ընկերության հետ կնքելով գրավի պայմանագիր, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի իմաստով առաջացել է հարկվող օբյեկտ:

Միևնույն ժամանակ ստորադաս դատարաններն իրավաչափորեն անդրադարձել են այն հարցին, թե արդյոք Ընկերությունը կարող էր առաջնորդվել եկամտային հարկի իմաստով հարկային գործակալ չհամարվելու 10.11.2016 թվականի պաշտոնական պարզաբանում ստանալու մասին դիմումով իր ներկայացրած պարզաբանման տարբերակով։

Գտնում ենք, որ առաջադրված հարցերի առնչությամբ Վերաքննիչ դատարանի վերլուծությունները հիմնավոր են, ըստ այդմ ամբողջությամբ կիսում ենք այդ վերլուծություններն ու դրա արդյունքում ձևավորված եզրահանգումները, որպիսիք ներկայացնում ենք ստորև.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի իրավակարգավորումներից բխում է, որ հարկային գործակալը հարկ վճարողին եկամուտ(ներ) վճարողն է, ով ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելիս պարտավոր է վճարված եկամուտներից հարկ հաշվարկել և գանձել: Այսինքն իրավանորմից հետևում է, որ հարկային գործակալ համարվելու պարտադիր նախապայմաններից է գույքը ֆիզիկական անձից ձեռք բերելու փաստի առկայությունը:

Տվյալ դեպքում Ընկերության և «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի միջև 23.02.2016 թվականին կնքվել է ապրանքների մատակարարման թիվ ԴՄՊ 0032 հիմնական պայմանագիրը:

Ի ապահովումն հիմնական պայմանագրի պարտավորությունների՝ Ընկերության, Գրիշա Գալստյանի, Ստյոպա Պողոսյանի, Էդուարդ Մելքոնյանի և «Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի միջև կնքվել են անշարժ գույքի գրավի (հիպոթեքի) լրացուցիչ պայմանագրեր: Ընդ որում, գրավի պայմանագրով նախատեսված պարտավորությունը կարող էր իրացվել, եթե «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերությունը, որպես մատակարարման պայմանագրով պարտավորություն կրող, պատշաճ չկատարեր պայմանագրով նախատեսված պարտավորությունը։ Այսինքն՝ կողմերի միջև կնքված գրավի պայամանագրի նպատակը մատակարարման պայմանագրի կատարման ապահովումն է հանդիսացել, հետևաբար՝ Ընկերությունը ֆիզիկական անձանցից գույք ձեռք բերելու նպատակ չի ունեցել, այլ ձեռքբերված գույքերը բացառապես նպատակամղված են եղել մատակարարման պայմանագրով սահմանված պարտավորության կատարմանը:

«Սաս Դավ» ՍՊԸ-ի կողմից խախտվել են մատակարարման պայմանագրի պահանջները, ինչի հետևանքով ֆիզիկական անձանց սեփականության իրավունքով պատկանող գույքի նկատմամբ տարածվել է բռնագանձում: Արդյունքում ապահովված պարտավորությունների չափի նկատմամբ, տվյալ դեպքում 93.693.475 ՀՀ դրամի չափով, սեփականության իրավունքը ֆիզիկական անձանցից անցել է Ընկերությանը: Փաստորեն տվյալ դեպքում Ընկերությունը գրավադրված գույքն իրացնելիս ստացել է մատակարարման պայմանագրով նախատեսված պարտավորության կատարումը, այլ ոչ թե ֆիզիկական անձանցից գույք ձեռք բերելու նպատակ է ունեցել։

Նման պայմաններում հաշվի առնելով Վճռաբեկ դատարանի այն եզրահանգումը, որ Ընկերության և ֆիզիկական անձանց միջև կնքվել են գրավի պայմանագրեր, քանի որ անշարժ գույքի գրավի պայմանագրերում հստակ մատնանշված է, որ գրավառուն հանդիսանում է Ընկերությունը, իսկ գրավատուն՝ ֆիզիկական անձինք, որոնք էլ սեփական ցանկությամբ գրավ են դրել սեփականության իրավունքով իրենց պատկանող անշարժ գույքերը, անհասկանալի է Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը նոր քննության ուղարկելու Վճռաբեկ դատարանի եզրահանգումը, քանի որ վերոգրյալ հիմնավորումներով Վճռաբեկ դատարանը, ըստ էության, հաստատված է համարել սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտն անվավեր ճանաչելու համար անհրաժեշտ պայմանի, այն է՝ վարչական ակտն իրենց մեկնաբանությամբ օրենքին համապատասխան ընդունված լինելու ու դրանով Ընկերության` ՀՀ Սահմանադրությամբ, միջազգային պայմանագրերով, օրենքներով և այլ իրավական ակտերով ամրագրված իրավունքներն ու ազատությունները խախտված չլինելու հանգամանքները:

Մինչդեռ, ի հակադրումն Վճռաբեկ դատարանի վերոգրյալ եզրահանգման, գտնում ենք, որ ստորադաս դատարանները, ձեռնամուխ լինելով գնահատելու վիճարկվող վարչական ակտերի իրավաչափությունը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքով սահմանված կանոնների պահպանմամբ ստուգել են վարչական ակտի համապատասխանությունն օրենսդրության պահանջներին և բավարար պատճառաբանություններով հաստատված համարել, որ վարչական ակտն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ ու դրանով խախտվել են Ընկերության` ՀՀ Սահմանադրությամբ, միջազգային պայմանագրերով, օրենքներով և այլ իրավական ակտերով ամրագրված իրավունքներն ու ազատությունները, ինչի հիման վրա Դատարանն իրավացիորեն բավարարել են Ընկերության հայցը և վիճարկվող վարչական ակտը ճանաչել է անվավեր, որպիսի եզրահագումը Վերաքննիչ դատարանն իրավացիորեն գնահատել է իրավաչափ:

Մասնավորապես, անդրադառնալով Կոմիտեի այն փաստարկին, որ Ընկերության և ֆիզիկական անձանց միջև կնքվել են գրավի պայմանագրեր, քանի որ անշարժ գույքի գրավի պայմանագրերում հստակ մատնանշված է, որ գրավառուն հանդիսանում է Ընկերությունը, իսկ գրավատուն ֆիզիկական անձը, որն էլ սեփական ցանկությամբ գրավ է դրել սեփականության իրավունքով իրեն պատկանող անշարժ գույքը (հողատարածք) և լրացուցիչ պարտավորությունների կատարման արդյունքում գրավատու ֆիզիկական անձանց մոտ առաջացել է անուղղակի եղանակով եկամուտ ստանալու հնարավորություն՝ պահանջի իրավունք, իսկ հաշվեգրման եղանակով հարկերը հաշվարկելու հիմքով Ընկերությունը՝ որպես հարկային գործակալ, կրում է օրենքով սահմանված կարգով հարկերը հաշվարկելու և վճարելու պարտավորություն, հարկ ենք համարում արձանագրել, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի դրույթներից հետևում է, որ հարկման օբյեկտի առկայության որոշման համար էական նշանակություն ունի վերջինների պարտադիր պայմանների համակցությունը, մասնավորապես՝ ռեզիդենտեների համար ստացման ենթակա՝ հաշվեգրված հարկվող եկամուտը, ընդ որում օրեսնդիրը, մասնավորեցնելով հաշվեգրված հարկվող եկամուտը: Հարկվող եկամուտը, օրենքի տրամաբանությամբ, հարկ վճարողի ստացման ենթակա՝ հաշվեգրված գույքն է, մինչդեռ անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում արդեն իսկ ստացված հարկվող եկամուտն է։

Փաստորեն օրենսդիրն ողջամտորեն նախատեսել է անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով հարկվող օբյեկտի այլ սահմանում, այսինքն՝ ի տարբերություն հարկ վճարող այլ ռեզիդենտների՝ անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց համար հարվող օբյեկտ է համարվում քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում արդեն իսկ ստացված եկամուտը, իսկ եկամուտը արդեն իսկ ստացված գույքն է: Հետևաբար՝ հարկվող օբյեկտի որոշման պայմաններում հարկային մարմինը պարտավոր է պարզել ցանկացած դեպքում անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց կողմից կնքված պայմանագրի շրջանակներում գույքն արդեն իսկ ձեռբերած լինելու փաստը:

Կոմիտեի իրավական դիրքորոշման համաձայն՝ Ընկերության կողմից ֆիզիկական անձանց պատկանող գույքի ձեռքբերման պահին այդ ֆիզիկական անձինք ձեռք են բերել պահանջի իրավունք «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերությունից, մինչդեռ հարկ ենք համարում ընդգծել, որ ֆիզիկական անձինք Ընկերության հետ իրավահարաբերության մեջ են մտել բացառապես «Սաս Դավ» ՍՊ ընկերության պարտավորությունները կատարելու նպատակով։ Այսինքն՝ ֆիզիկական անձանց կողմից հնարավոր եկամուտ ստանալու իրավահարաբերության մյուս կողմը ոչ թե Ընկերությունն է, այլ «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերությունը և ցանկացած պարագայում ֆիզիկական անձից գույքի ձեռքբերման կամահայտությունն ու հնարավոր իրավահարաբերության սուբյեկտ հանդիսանում են ֆիզիկական անձինք և «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերությունը։ Հետևաբար հարկային հաշվառման առումով վերը նշված պայմանագրերը չեն կարող դիտվել որպես առանձին գործարքներ։

Միևնույն ժամանակ հարկ ենք համարում արձանագրել, որ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի ոչ հստակ կամ տարաբնույթ ընկալման խնդրի առկայության, մասնավորապես՝ որոշակի իրավիճակում նորմի կիրառման առնչությամբ տվյալ իրավահարաբերության նկատմամբ նորմի կիրառումն ու մեկնաբանությունը անձի համար հստակ չլինելու պատճառով պաշտոնական պարզաբանում հայցելու մասին ԸՆկերության 10.11.2016 թվականի դիմումին օրենքով սահմանված տասնհինգօրյա ժամկետում պատասխան չներկայացնելու պարագայում Ընկերությունը կարող էր առաջնորդվել եկամտային հարկի իմաստով հարկային գործակալ չհամարվելու նույն դիմումով իր ներկայացրած պարզաբանման տարբերակով։

Ամփոփելով վերոգրյալը, գտնում ենք, որ Ընկերությունը ֆիզիկական անձի (անձանց) հետ «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության պարտավորության կատարման ապահովման նպատակով կնքելով գրավի պայմանագիր, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասի իմաստով չի հանդիսացել հարկային գործակալ և ֆիզիկական անձանց համար, «Սաս Դավ» սահմանափակ պատասխանատվությամբ ընկերության պարտավորության կատարման ապահովման նպատակով Ընկերության հետ կնքելով գրավի պայմանագիր, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի իմաստով չի առաջացել հարկվող օբյեկտ։

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանը գրավառուին հավասարեցրել է գնորդին՝ դրանից բխեցնելով իր այն եզրահանգումը, որ Ընկերությունը, որպես հարկային գործակալ, պարտավոր էր գրավի առարկայի նկատմամբ իրավունք ձեռք բերելու փաստով ֆիզիկական անձանց վճարված եկամուտներից հարկ հաշվարկել և գանձել:

Գտնում ենք, որ նախ՝ գրավատուն չի կարող նույնացվել գնորդի հետ, քանի որ դրանք տարբեր կարգավիճակներ են, որոնց հասկացությունը տրված է ՀՀ քաղաքացիական օրենսդրությամբ, երկրորդ՝ Ընկերությունը որևէ կերպ չի կարող հանդիսանալ հարկային գործակալ, քանի որ ֆիզիկական անձանցից գույք ձեռք չի բերել և դրա դիմաց էլ նրանց եկամուտ չի վճարել, որպեսզի այդ եկամտի 10%-ը պահեր և վճարեր որպես եկամտային հարկ:

Ավելին, անգամ եթե «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 6-րդ մասը «ֆիզիկական անձից գույք ձեռք բերելու» և «եկամուտների» մասով առաջացրել է տարընկալում, ապա այդ տարընկալումը իրավահարաբերության պահին գործող խմբագրությամբ «Եկամտային հարկի» մասին ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի ուժով պետք է մեկնաբանվի և կիրառվի հարկ վճարողի օգտին:

Այսպիսով, գտնում ենք, որ Դատարանը, մասնակի՝ 21-րդ կետի մասով անվավեր ճանաչելով Կոմիտեի 18.12.2017 թվականի թիվ 1013235 ակտը, իսկ Վերաքննիչ դատարանը, անփոփոխ թողնելով Դատարանի վճիռը, կայացրել են օրինական և հիմնավորված դատական ակտեր, հետևաբար գտնում ենք, որ վճռաբեկ բողոքով ներկայացված փաստարկները բավարար չեն Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար, որպիսի պարագայում տվյալ դեպքում կիրառման է ենթակա ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված վճռաբեկ բողոքը մերժելու և դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը: