նախագահող	Ռ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ
	զեկուցող	Է. Սեդրակյան
		Ս. Անտոնյան
		Ա. Բարսեղյան
		Մ. Դրմեյան
		Գ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ
		Ս. Միքայելյան
		Տ. Պետրոսյան
		Ն. Տավարացյան

2021 թվականի մարտի 25-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 12.04.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «Հրազդանի էներգետիկ կազմակերպություն» ԲԲԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Խոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության (ՀՀ ֆինանսների նախարարության Խոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության իրավահաջորդ) (այսուհետ` Տեսչություն)` Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտն ամբողջությամբ վերացնելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է ամբողջությամբ վերացնել Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Միրզոյան) 25.09.2015 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է։

ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (նախագահող դատավոր` Գ. Ղարիբյան, դատավորներ` Ա. Աբովյան, Ա. Բաբայան) 22.05.2017 թվականի որոշմամբ ՀՀ ֆինանսների նախարարության վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է մասնակիորեն` ՀՀ վարչական դատարանի 25.09.2015 թվականի վճիռը բեկանվել է, և գործն ուղարկվել է նոր քննության:  

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Կ. Բաղդասարյան) (այսուհետ` Դատարան)  23.10.2017 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է. Դատարանը վճռել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը, ինչպես նաև ՀՀ ֆինանսների նախարարության հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 30.09.2014 թվականի թիվ 19/1 որոշումը:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 12.04.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 23.10.2017 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ընկերությունը:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

1) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 25-րդ և 27-րդ հոդվածները:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ թեև Ընկերությունը 2009 և 2010 թվականների համախառն եկամտից կատարել է պակաս նվազեցումներ (որպիսի փաստն արձանագրվել է 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ստուգման ակտով), այնուամենայնիվ, հարկային մարմինը 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ստուգման ակտի հաշվառումից հետո հարկ վճարող Ընկերության անձնական հաշվի քարտից կատարել է համապատասխան հաշվանցումներ` ավել վճարված շահութահարկի չափով (63.337.280 ՀՀ դրամ և 50.320.060 ՀՀ դրամ): Այսինքն` 2012 թվականին կատարված ստուգման արդյունքներով բացահայտված պակաս կատարված նվազեցումների արդյունքում ձևավորվող շահութահարկն այդ համամասնությամբ հաշվանցվել է Ընկերության օգտին: Մինչդեռ, չնայած հարկային մարմնի կողմից կատարված համապատասխան նվազեցումներին և դրա արդյունքում կատարված հաշվանցումներին` Ընկերությունը 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկը ներկայացնելիս խախտել է օրենքի պահանջը և արդեն իսկ կատարված նվազեցումների մասով կրկին կատարել է նույն չափով նվազեցումներ` դրանք դիտարկելով որպես հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան նախորդող 3 տարիներում պակաս ցույց տրված նվազեցում:

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ Ընկերությունը 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկը ներկայացնելիս չի սահմանափակվել միայն 0243 (հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան նախորդող 3 տարիներում ավել (պակաս) ցույց տրված եկամուտը (նվազեցումը) վերտառությամբ) տողում նվազեցումները լրացնելով: Համապատասխան տողում արտացոլված 568.286.700 ՀՀ դրամ նվազեցումն ազդեցություն է ունեցել հարկվող շահույթի ձևավորման վրա: Այսինքն` հարկվող շահույթի վերջնական արդյունքի ստացման համար հաշվի են առնվել նաև շահութահարկի հաշվարկում 0234 տողում արտացոլված տվյալները (2009 և 2010 թվականների համար արդեն իսկ 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ստուգման ակտով 568.286.700 ՀՀ դրամ նվազեցումը), ինչը նշանակում է, որ Ընկերության կողմից ըստ էության հաշվետու ժամանակահատվածի ընթացքում կատարված նվազեցումները համախառն եկամտից նվազեցվել են երկրորդ անգամ:

2) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 25-րդ և 27-րդ հոդվածները:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն արձանագրել է, որ այն դեպքում, երբ Ընկերությունը շարունակում է իր բնականոն գործունեությունը, ապա վերջինիս սեփականության իրավունքով պատկանող բոլոր ակտիվները շահագործվում են, սակայն վերոհիշյալ դիրքորոշումը հիմնված է ենթադրությունների վրա, օժտված չէ բավականաչափ իրավական որոշակիությամբ, որպիսի պարագայում հնարավոր կլիներ գնահատական տալ ոլորտը կարգավորող որևէ իրավական ակտին դրա համապատասխանությանը և (կամ) անհամապատասխանությանը:

Վերաքննիչ դատարանը, արձանագրելով, որ հիմնական միջոցը շահագործումից հանելու վերաբերյալ համապատասխան ակտ առկա չէ, և դա համադրելով Ընկերության բնականոն գործունեության փաստի հետ, հաստատված է համարել հիմնական միջոցի շահագործման փաստը` հաշվի չառնելով, որ հնարավոր չէ որևէ փաստաթղթի բացակայությամբ հիմնավորել առաջադրված պարտավորությունների ոչ իրավաչափ լինելը՝ հատկապես նկատի ունենալով այն հանգամանքը, որ հիմնական միջոցները շահագործումից հանելու դեպքում համապատասխան ակտը ենթակա է կազմման հենց Ընկերության կողմից:

3) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 25-րդ և 27-րդ հոդվածները:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ շահութահարկի հարկման բազան որոշելիս տնտեսվարողն իրավասու է կատարելու նվազեցումներ միայն համախառն եկամտի ստացման հետ կապված և անհրաժեշտ ծախսերի չափով, մինչդեռ Ընկերության կողմից կատարվել է նվազեցում համախառն եկամտի ստացման հետ չկապված ծախսերի մասով: Մասնավորապես` ստուգումն իրականացրած պաշտոնատար անձանց կողմից հայտնաբերվել է, որ ստուգվող ժամանակաշրջանի համար կատարվել է նվազեցում գյուղատնտեսին և այգեպանին վճարված վարձատրությունների հիման վրա, մինչդեռ ջերմաէլեկտրակայաններում էլեկտրաէներգիայի արտադրության ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամտի ստացման հետ կապված ծախս չեն կարող դիտվել ո՛չ գյուղատնտեսին, և ո՛չ էլ այգեպանին կատարված վճարումները, քանի որ տնտեսվարողն իր բնականոն տնտեսական գործունեության իրականացման համար չունի տվյալ ծախսի կատարման անհրաժեշտությունը:

4) Վերաքննիչ դատարանը խախտել է 01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 25-րդ և 27-րդ հոդվածները:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ յուրաքանչյուր ակտիվ ենթակա է մաշվածքի, եթե այն գործածվում է: Տվյալ պարագայում ստորադաս դատարանների կողմից վիճարկման առարկա չի դարձվել ակտիվների գործածված չլինելու հանգամանքը, իսկ ստորադաս դատարանների եզրահանգումներն առ այն, որ սեփականության իրավունքի փոխանցման պահից յուրաքանչյուր ակտիվ ենթակա է ամորտիզացիոն մասհանման, իրավաչափ չեն:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 12.04.2019 թվականի որոշումը և փոփոխել այն՝ հայցն ամբողջությամբ մերժել կամ գործն ուղարկել նոր քննության:

2.1. Ընկերության վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

1) 31.01.2019 թվականի «Վերաքննիչ բողոքի լրացում»-ից պարզ է դարձել, որ առաջին անգամ գումարի նվազեցումը կատարել է ոչ թե Ընկերությունը, այլ պատասխանողը, երբ ստուգման ակտի հաշվառումից հետո հարկ վճարող Ընկերության անձնական հաշվի քարտից կատարել է համապատասխան հաշվանցումներ` ավել վճարված շահութահարկի չափով (63.337.280 ՀՀ դրամ և 50.320.060 ՀՀ դրամ): Այսինքն` ստացվում է, որ հարկային մարմինն է առաջին անգամ իր մոտ առկա` Ընկերության անձնական հաշվի քարտից կատարել նվազեցումներ, իսկ Ընկերությունը, առաջնորդվելով այդ պահին գործող օրենսդրության պահանջներով, կատարել է իր պարտականությունները և լրացրել շահութահարկի հաշվարկի ձևը` կատարելով օրենքով պահանջվող նվազեցումները:

Վկայակոչելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության 02.04.2004 թվականի թիվ 1-05/7-Ն հրամանով հաստատված «Ռեզիդենտների կողմից շահութահարկի հաշվարկման և վճարման կարգի մասին» հրահանգի 11.6 կետը` վճռաբեկ բողոքի պատասխան ներկայացրած անձը նշել է, որ օրենսդրությամբ սահմանված է նվազեցումներ կատարելու կարգը, այդ թվում` թե ում կողմից պետք է կատարվեն նվազեցումները և որտեղ պետք է կատարվեն, տվյալ պարագայում` Ընկերության կողմից և Ընկերության կողմից ներկայացվող հաշվետվություններում: Ի տարբերություն վերոգրյալի` որևէ իրավական նորմ չի սահմանում կարգ, համաձայն որի` նվազեցումը կարող է կատարվել հարկային մարմնի կողմից Ընկերության անձնական հաշվի քարտի մեջ, ինչպես նաև բացակայում է որևէ իրավական նորմ, որը թույլ կտար Ընկերությանը չլրացնել շահութահարկի հաշվարկի համապատասխան տողերը և չկատարել համապատասխան նվազեցումներն այն դեպքում, երբ հարկային մարմինն իր մոտ առկա` Ընկերության անձնական հաշվի քարտից կատարում է նվազեցումներ: Ավելին` Ընկերությունը չի իմացել և չէր էլ կարող իմանալ հարկային մարմնի գործողությունների մասին: Հետևաբար Ընկերությունը երկրորդ անգամ չի կատարել նվազեցումներ, նվազեցումը կատարվել է առաջին և վերջին անգամ:   

2)  Ստուգման ակտում նշված հիմնական միջոցների նկարագրությունից ակնհայտ է դառնում, որ դրանց տիրապետելու կամ դրանց մասին կարծիք ձևավորելու համար նեղ մասնագիտական գիտելիքներ են անհրաժեշտ, մինչդեռ ստուգում իրականացնող անձինք իրենց մասնագիտությամբ և գիտելիքներով միանշանակ չէին կարող կարծիք կազմել հիշյալ հիմնական միջոցների վերաբերյալ, ինչպես նաև գնահատել, թե այդ հիմնական միջոցներից որ մասն է գտնվել շահագործման մեջ, իսկ որ մասը` ոչ:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան ներկայացրած անձը նշել է, որ ստուգում իրականացնող անձանց կողմից ցանկում նշված բոլոր հիմնական միջոցները կամ ամբողջությամբ կամ մասնակի գտնվել են օգտագործման մեջ, ինչի մասին վկայում է ոչ միայն Ընկերության բնականոն գործունեությունը, որը երբևէ խաթարված կամ նույնիսկ ժամանակավորապես կասեցված կամ դադարեցված չի եղել, այլ նաև համապատասխան մատյաններում կատարված գրառումները, ինչպես նաև այն, որ ստուգում իրականացնող անձինք իրենք են ականատես եղել հիմնական միջոցների աշխատանքին:  

3) Ընկերությունում աշխատում է շուրջ 700 մարդ, այդ թվում, օրինակ, գործավարներ, հավաքարարներ, նկարիչ և այլն, ուստի անհասկանալի է, թե ինչպես է ստուգումն իրականացնող անձանց կողմից որոշվել, որ, օրինակ, գործավարի կամ նկարչի աշխատանքն առնչվում է եկամտի ստացմանը, իսկ, օրինակ, այգեպանի և գյուղատնտեսի աշխատանքը` ոչ: Նման հարցին բազմակողմանի և օբյեկտիվ պատասխանելու համար վերջիններս առնվազն պետք է ուսումնասիրեին Ընկերության կանոնադրությունը, գործառույթները, եկամտի ստացման աղբյուրները, բոլոր աշխատակիցների, մասնավորապես` այգեպանի և գյուղատնտեսի աշխատանքային պայմանագրերը, ներկա լինեին վերջիններիս կողմից կատարվող աշխատանքներին և այլն: Մինչդեռ ստուգման ակտի բովանդակությունից, 3-րդ կետի հակիրճությունից և ապացույցների ու հիմնավորումների բացակայությունից ակնհայտ է դառնում, որ ստուգում իրականացնող անձինք ընդամենն առաջնորդվել են ներքին համոզմամբ, տրամաբանությամբ, ցանկությամբ և ենթադրություններով ու գտել, որ Ընկերությունում նման աշխատակիցների առկայությունը, որպես այդպիսին, ավելորդություն է և կապ չունի եկամտի ստացման հետ: Այնինչ, գործատուն ինքն է որոշում, թե իրեն ինչպիսի հաստիքներ են անհրաժեշտ իր գործունեությունն առավել արդյունավետ կազմակերպելու և եկամուտ ակնկալելու, ստանալու համար: 

4) Հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտների համաձայն` հիմնական միջոցի նկատմամբ մաշվածության հաշվարկը պետք է իրականացվի այն դեպքերում, երբ այն մատչելի է օգտագործման համար, և նույնիսկ այն դեպքերում, երբ ակտիվը գտնվում է պարապուրդի մեջ կամ հանվում է ակտիվ օգտագործումից: Հետևաբար Ընկերությունը պարտավոր էր իրականացնել մաշվածության հաշվարկը, քանի որ ստուգման ակտում նշված հիմնական միջոցները դուրս չեն բերվել շահագործումից, եղել են մատչելի օգտագործման համար, չեն դասակարգվել վաճառքի համար:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունի հետևյալ փաստը.

Ընկերությունում իրականացվել է հարկային ստուգում։ Արդյունքում 02.08.2014 թվականին կազմվել է թիվ 1010153 ստուգման ակտը, որի համաձայն. «Ստուգմամբ պարզվեց.

1. Շահութահարկ

Ներկայացված սկզբնական հաշվառման փաստաթղթերի, այդ փաստաթղթերում առկա տեղեկատվության հավաքման ու համակարգման գրանցամատյանների գրանցումների և հարկային մարմին 2012 և 2013 թվականների ստուգվող ժամանակաշրջանների համար ներկայացված շահութահարկի հաշվարկներում արտացոլված տվյալների համադրումից պարզվեց.

1. Նախորդ ստուգման՝ 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ակտով արձանագրվել է, որ 2009 և 2010 թվականների համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների գումարները պակաս են ցույց տրվել համապատասխանաբար՝ 316.686.400 դրամով և 251.600.300 դրամով, ընդամենը 568.286.700 դրամով, որի հետևանքով շահութահարկ է պակասեցվել (վերադարձվել)՝ համապատասխանաբար՝ 63.337.280 դրամ և 50.320.060 դրամ։ Միաժամանակ 2011 թվականի համախառն եկամուտը 395.063.600 դրամ պակաս ցույց տալու հետևանքով լրացուցիչ գանձման է առաջադրվել 79.012.720 դրամ։ Հարկային մարմին ներկայացված 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկի 0119 «ժը) հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան նախորդող 3 տարիներում պակաս (ավել) ցույց տրված եկամուտները (նվազեցումները)» և 0243 «գ) հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան նախորդող 3 տարիներում ավել (պակաս) ցույց տրված եկամուտը (նվազեցումը)» տողերում արտացոլվել են նախորդ ստուգմամբ արձանագրված (ճշտգրտված) 395.063.600 և 568.286.700 դրամ գումարները և արդյունքում ստացվում է, որ դրանց տարբերության 173.223.100 դրամ գումարը համախառն եկամտից նվազեցվել է երկրորդ (կրկնակի) անգամ։ Խախտվել են «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի պահանջները, ըստ որի` նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ, և համաձայն ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության 02.04.2004 թվականի թիվ 1-05/7-ն հրամանով հաստատված «Ռեզիդենտի կողմից շահութահարկի հաշվարկման և վճարման մասին» հրահանգի` ընթացիկ տարում ստուգմամբ արձանագրված ավել կամ պակաս ցույց տրված եկամուտները և (կամ) նվազեցումները ընթացիկ տարվա շահութահարկը որոշելիս (հաջորդ տարվա համար հաշվարկվող կանխավճարների չափը որոշելու նպատակով) հաշվի են առնվում միայն ստուգմամբ լրացուցիչ շահութահարկի գումար առաջադրված լինելու պարագայում, իսկ տվյալ դեպքում ստուգման հանրագումարով լրացուցիչ շահութահարկի գումար առկա չէ։

2. Ընկերության ոչ բլոկային մասի թիվ 2-50.000 կվտ գեներատորով շոգետուրբինի, չօգտագործվող չորս շոգեկաթսաների ջերմային հսկողության սարքերի, որոնք 2012 թվականին շահագործման մեջ չեն գտնվել, և չշահագործվող մազութային տնտեսության (որի հիմնական մասի գծով Ընկերության կողմից ամորտիզացիա չի հաշվարկվել 2012 թվականին չշահագործման հետևանքով) մաս կազմող բաշխիչ սարքավորանքների (...) գծով Ընկերության կողմից հաշվարկվել և 2012 թվականի համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների մեջ են ընդգրկվել 19.471.008 դրամ ամորտիզացիոն մասհանումներ՝ խախտելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի պահանջները, ըստ որի՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է գործունեության մեջ օգտագործվող և մաշվածքի ենթակա հիմնական միջոցների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով։

3. Եկամտի ստացման հետ կապված ոչ անհրաժեշտ՝ գյուղատնտեսական բնույթի աշխատանքային գործառույթներ իրականացրած գյուղատնտեսի և այգեպանի հաստիքներով աշխատակիցներին հաշվարկված աշխատավարձերի գծով համախառն եկամտից կատարվել են նվազեցումներ՝ 2012 թվականին` 5.644.505 դրամ, 2013 թվականին` 8.328.372 դրամ գումարների չափով՝ խախտելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի պահանջները, ըստ որի՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով։

4. Էլեկտրաէներգիայի արտադրության թիվ 2 բլոկի մաս կազմող շոգեկաթսան, շոգետուրբինը, օդակոնդեսացիայի համակարգը, չափիչ սարքերը, ելքային գեներատորը և 250.000 կվտ հզորության տրանսֆորմատորները շահագործման համար մատչելի չեն եղել, քանի որ տեղի է ունեցել պատահար, որի պատճառով թիվ 2 էներգաբլոկի հետագա շահագործումը դարձել է անհնար (...)։ 2013 թվականին հաշվարկվել և համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների մեջ են ընդգրկվել 139.183.355 դրամ ամորտիազացիոն մասհանումներ (...)՝ խախտելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի պահանջները (01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ), ըստ որի` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է սեփական և մաշվածքի ենթակա հիմնական միջոցների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով։ Տվյալ դեպքում 2013 թվականին շահագործման համար մատչելի չլինելու հետևանքով վերոհիշյալ հիմնական միջոցները մաշվածքի ենթակա չեն եղել։

5. Սույն ստուգմամբ արձանագրված 2012 թվականի 19.471.008 դրամ ամորտիզացիոն մասհանումների և եկամտի ստացման հետ կապված ոչ անհրաժեշտ՝ գյուղատնտեսի, այգեպանի հաստիքներով աշխատակիցների աշխատավարձերի գծով ծախսերի, ընդամենը` 25.115.513 դրամ չափով, 2012 թվականի վնասի պակասեցման գումարները ենթակա են պակասեցման 2013 թվական փոխանցվող հարկային վնասից, որի արդյունքներով 2013 թվականի հարկվող շահույթը կավելանա նույն՝ 25.115.513 դրամի չափով՝ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածին համապատասխան, ըստ որի` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հարկատուի մոտ նախորդ տարիներին առաջացած վնասների չափով։

Այսպիսով, նշված խախտումների արդյունքում 2012 թվականին հարկային վնասը ավել է հաշվարկվել 198.338.613 (173.223.100+19.471.008+5.644.505) դրամի չափով, իսկ 2013 թվականին հարկվող շահույթը պակաս է ցույց տվել 172.627.240 (8.328.372 +139.183.355+25.115.513) դրամի չափով։

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 69-րդ հոդվածի համաձայն` 2012 թվականին վնասն ավել ցույց տալու դեպքում գանձվում է տուգանք՝ ավել ցույց տրված 198.338.613 դրամ վնասի 20 տոկոսի չափով՝ 39.667.723 դրամ։

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 27-րդ հոդվածի համաձայն՝ 2013 թվականին հարկվող օբյեկտը պակաս ցույց տալու դեպքում գանձվում է պակաս ցույց տրված հարկվող օբյեկտի համար նախատեսված 34.525.448 դրամ հարկի գումարը, ինչպես նաև տուգանք՝ այդ գումարի 50 տոկոսի չափով՝ 17.252.724 դրամ։ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 25-րդ հոդվածի համաձայն՝ հաշվառումը սահմանված կարգի խախտումներով վարելու, հաշվարկները սխալ կազմելու համար գանձվում է տուգանք՝ այդ խախտումների հետևանքով պակաս հաշվարկված հարկի գումարի 10 տոկոսի չափով՝ 3.452.545 դրամ։ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկի վճարումը սահմանված ժամկետներից ուշացնելու դեպքում ժամկետանց յուրաքանչյուր օրվա համար գանձվում է տույժ՝ ժամանակին չմուծված հարկի գումարի 0,15 տոկոսի չափով՝ 14.928 դրամ (տույժերը հաշվարկելիս հաշվի են առնվել անձնական հաշվի քարտում առկա գերավճարները)»։

Արդյունքում`

Ընկերությանն առաջադրվել է ընդամենը 94.913.368 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն (հատոր 2-րդ, գ.թ. 78-85):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է՝ բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները՝ համախառն եկամտի առանձին նվազեցումների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

  1) վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

   Վճռաբեկ բողոքի առաջին հիմքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. հարկ վճարողն իրավունք ունի՞ արդյոք հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից նվազեցնելու նախորդող երեք տարիներում ավել ցույց տրված եկամտի և (կամ) պակաս ցույց տրված նվազեցման գումարներն այն դեպքում, երբ դրանց առկայությունն արձանագրվել է հարկային մարմնի կողմից կազմված ստուգման ակտով։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:

Նույն օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում շահութահարկ են վճարում (հարկատու են) Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտները (...):

Նույն օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:

Նույն օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...):

Նույն օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է՝ անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ «Համախառն եկամտի նվազեցումները» վերտառությամբ 4-րդ գլխի 9-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է հաշվետու տարում հայտնաբերված` նախորդ երեք տարիներում ավել ցույց տրված եկամտի և (կամ) պակաս ցույց տրված նվազեցման չափով:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում անդրադառնալով իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է։ Ընդ որում, հարկվող շահույթ  հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն` հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի, և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը: ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը. տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի` համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որից հնարավոր է հաշվարկել օրենքով սահմանված վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ գործնականում հնարավոր են դեպքեր, երբ հաշվետու տարում հայտնաբերվում է նախորդ երեք տարիներում ավել ցույց տրված եկամտի և (կամ) պակաս ցույց տրված նվազեցման գումարներ։ Օրենսդիրն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող իրավակարգավորումներով հնարավորություն էր տվել այդ գումարները նվազեցնել համախառն եկամտից հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը որոշելիս։

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ օրենսդիրը սահմանել է շահութահարկով հարկվող շահույթը հաշվարկելիս համախառն եկամտից նվազեցումներ կատարելու հետևյալ կանոնը. նվազեցման միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ: Նշվածը վերաբերում է նաև իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված նվազեցումներին՝ հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ նախորդ երեք տարիներում ավել ցույց տրված եկամտի և (կամ) պակաս ցույց տրված նվազեցման գումարներին։ Այսինքն՝ այդ գումարները նույնպես համախառն եկամտից հանվում են միայն մեկ անգամ։

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված նվազեցումների կատարմանն այն դեպքերում, երբ նախորդ երեք տարիներում ավել ցույց տրված եկամտի և (կամ) պակաս ցույց տրված նվազեցման գումարները հաշվետու տարում հայտնաբերվել են ստուգման ակտով։

Վճռաբեկ դատարանն ընդգծում է, որ օրենսդիրը, սահմանելով նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից միայն մեկ անգամ հանելու վերաբերյալ կանոն, դրա կիրառումը չի պայմանավորել նվազեցումը փաստացի կատարող սուբյեկտով։ Այսինքն՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածից հետևում է, որ նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ՝ անկախ այն հանգամանքից, թե այն կոնկրետ դեպքում կատարվել է հարկ վճարողի, թե՝ հարկային մարմնի կողմից։

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող` 14.04.1997 թվականին ընդունված, 30.05.1997 թվականին ուժի մեջ մտած և 01.01.2018 թվականին ուժը կորցրած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 33-րդ հոդվածի համաձայն` հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկված որևէ հարկային պարտավորություններից ավելի վճարված գումարները (գերավճարները) հարկային մարմնի կողմից հաշվանցվում են հարկ վճարողի այլ պարտավորությունների հաշվին կամ վերադարձվում են (…)։ Հարկատեսակների այն գումարները, որոնց վճարման նկատմամբ վերահսկողությունն իրականացնում է հարկային մարմինը (…) հաշվանցվում և (կամ) վերադարձվում են նույն օրենքի բաղկացուցիչ մասը կազմող 1-ին հավելվածով սահմանված կարգով և ժամկետներում: 

14.04.1997 թվականին ընդունված, 30.05.1997 թվականին ուժի մեջ մտած և 01.01.2018 թվականին ուժը կորցրած «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի «Հարկերի հաշվանցման և (կամ) վերադարձման կարգն ու ժամկետները» վերտառությամբ 1-ին հավելվածի 2-րդ բաժնի համաձայն` նույն կարգում օգտագործված հասկացությունները կիրառվում են հետևյալ իմաստներով` (…) հաշվանցում` հարկ վճարողի պարտավորության պակասեցում կամ հարկ վճարողի հանդեպ պարտավորության ձևակերպում (գրանցում): Ընդ որում` հարկային պարտավորության պակասեցման դեպքում վերջինս մարվում է հաշվանցվող գումարով, իսկ հարկ վճարողի հանդեպ հարկային պարտավորության գումարը ձևակերպվելու դեպքում գրանցվում (արձանագրվում) է հաշվանցվող գումարի և հարկ վճարողի հարկային պարտավորության դրական տարբերության գումարը, վերադարձ՝ հարկ վճարողի բանկային հաշվին (ֆիզիկական անձի բանկային հաշիվ չունենալու դեպքում` նրա առաջարկած առևտրային բանկի միջոցով` անձնագրային տվյալներով) պետական բյուջեից գումարի փոխանցում:

Փաստորեն, հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկված որևէ հարկային պարտավորություններից ավելի վճարված գումարները (գերավճարները) օրենսդրությամբ սահմանված դեպքերում և կարգով հարկային մարմնի կողմից ենթակա են հաշվանցման (հարկ վճարողի պարտավորության պակասեցում կամ հարկ վճարողի հանդեպ պարտավորության ձևակերպում (գրանցում)) կամ վերադարձման (հարկ վճարողի բանկային հաշվին (ֆիզիկական անձի բանկային հաշիվ չունենալու դեպքում` նրա առաջարկած առևտրային բանկի միջոցով` անձնագրային տվյալներով) պետական բյուջեից գումարի փոխանցում):

Վերոգրյալի հաշվառմամբ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն դեպքում, երբ հարկ վճարողը, տեղյակ լինելով նախորդ երեք տարիներին ավել ցույց տրված եկամտի և (կամ) պակաս ցույց տրված նվազեցման գումարների՝ հաշվետու տարում ստուգման ակտով հայտնաբերման արդյունքում հարկային մարմնի կողմից համապատասխան գումարների հաշվանցման կամ իրեն վերադարձման մասին, հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից նվազեցնում է միևնույն գումարները, ապա առկա է նվազեցումների միևնույն գումարների կրկնակի նվազեցում, ինչը հակասում է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածին։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ թեև, որպես կանոն, հարկ վճարողն իրավունք ունի հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից նվազեցնելու նախորդող երեք տարիներում ավել ցույց տրված եկամտի և (կամ) պակաս ցույց տրված նվազեցման գումարները, սակայն դա չպետք է հանգեցնի այն գումարների կրկնակի նվազեցման, որոնք հաշվետու տարում հայտնաբերվել են ստուգման ակտով, ինչի արդյունքում համապատասխան գումարները հարկային մարմնի կողմից օրենքով սահմանված կարգով արդեն իսկ հաշվանցվել են կամ վերադարձվել հարկ վճարողին, ինչի մասին տեղյակ է կամ պարտավոր է տեղյակ լինել հարկ վճարողը։

Սույն գործի փաստերի համաձայն` Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153  ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 1-ին կետով արձանագրվել է, որ Ընկերության կողմից խախտվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածը, մասնավորապես` «նախորդ ստուգման՝ 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ակտով արձանագրվել է, որ 2009 և 2010 թվականների համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների գումարները պակաս են ցույց տրվել համապատասխանաբար՝ 316.686.400 դրամով և 251.600.300 դրամով, ընդամենը 568.286.700 ՀՀ դրամով, որի հետևանքով շահութահարկ է պակասեցվել (վերադարձվել)՝ համապատասխանաբար՝ 63.337.280   դրամ և 50.320.060 ՀՀ դրամ։ Միաժամանակ 2011 թվականի համախառն եկամուտը 395.063.600 դրամ պակաս ցույց տալու հետևանքով լրացուցիչ գանձման է առաջադրվել 79.012.720 դրամ։ Հարկային մարմին ներկայացված 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկի 0119 «ժը) հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան նախորդող 3 տարիներում պակաս (ավել) ցույց տրված եկամուտները (նվազեցումները)» և 0243 «գ) հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան նախորդող 3 տարիներում ավել (պակաս) ցույց տրված եկամուտը (նվազեցումը)» տողերում արտացոլվել են նախորդ ստուգմամբ արձանագրված (ճշտգրված) 395.063.600 և 568.286.700 դրամ գումարները և արդյունքում ստացվում է, որ դրանց տարբերության 173.223.100 դրամ գումարը համախառն եկամտից նվազեցվել է երկրորդ (կրկնակի) անգամ, քանի որ համաձայն ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության 02.04.2004 թվականի թիվ 1-05/7-Ն հրամանով հաստատված «Ռեզիդենտների կողմից շահութահարկի հաշվարկման և վճարման կարգի մասին» հրահանգի` ընթացիկ տարում ստուգմամբ արձանագրված ավել կամ պակաս ցույց տրված եկամուտները և (կամ) նվազեցումները ընթացիկ տարվա շահութահարկը որոշելիս (հաջորդ տարվա համար հաշվարկվող կանխավճարների չափը որոշելու նպատակով) հաշվի են առնվում միայն ստուգմամբ լրացուցիչ շահութահարկի գումար առաջադրված լինելու պարագայում, իսկ տվյալ դեպքում ստուգման հանրագումարով լրացուցիչ շահութահարկի գումար առկա չէ»։

Դատարանը հայցը բավարարել է և Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը` Շահութահարկի բաժնի 1-ին կետով անվավեր ճանաչելը պատճառաբանել է այն հանգամանքով, որ Ընկերությունը շահութահարկի հաշվարկի «0119» և «0243» տողերը լրացրել է իրավացիորեն հիմք ընդունելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր հարկային պետական ծառայության 02.04.2004 թվականի թիվ 1-05/7-Ն հրամանով հաստատված «Ռեզիդենտների կողմից շահութահարկի հաշվարկման և վճարման կարգի մասին» հրահանգը և դրան կից առկա «Շահութահարկի հաշվարկի լրացման» ցուցումները: Միաժամանակ Դատարանն արձանագրել է, որ Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտում ուղղակի նշվել է միայն, որ խախտվել են «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի պահանջները և չի նշվել, թե Ընկերության կողմից ստույգ որ իրավական ակտի, որ նորմերի պահանջները չեն կատարվել, ինչն էլ հանգեցրել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի պահանջների խախտմանը։ Այսպիսով, Դատարանը եզրահանգել է, որ 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկում համախառն եկամտից միևնույն գումարը երկրորդ (կրկնակի) անգամ նվազեցված չէ։

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի բողոքը և Դատարանի 23.10.2017 թվականի վճիռը թողնելով անփոփոխ, պատճառաբանել է նաև, որ շահութահարկի հաշվարկում հայցվոր Ընկերությունը ներառել է ինչպես համախառն եկամտից պակաս ցույց տրված նվազեցումների գումարները, այնպես էլ նույն ստուգմամբ հայտնաբերված պակաս ցույց տրված համախառն եկամտի գումարը։ Ավելին, ստուգման ակտում վկայակոչված շահութահարկի հաշվարկի համապատասխան տողերը, այն է՝ «հաշվետու տարում հայտնաբերված (այդ թվում նաև ստուգմամբ) դրան նախորդող 3 տարիներում ավել (պակաս) ցույց տրված եկամուտները (նվազեցումները)» նույնպես պահանջում են, որ Ընկերությունն այդ տողերում արտացոլեր 2012 թվականի ստուգման ակտով հայտնաբերված (որի 3 տարին դեռևս չի լրացել) ավել (պակաս) ցույց տրված եկամուտները (նվազեցումները): Այսինքն` շահութահարկի հաշվարկում վերոհիշյալ տողերի լրացնելն օրենսդրական պարտադիր պահանջ է և այն ենթակա էր լրացման։ Միաժամանակ Վերաքննիչ դատարանը հարկ է համարել արձանագրել, որ թիվ 83164114 քրեական գործի շրջանակներում նշանակված կրկնակի դատահաշվապահական փորձաքննության արդյունքում կազմված թիվ 15-2139 փորձագիտական եզրակացությամբ «07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ակտով 2009 և 2010 թվականների համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների գծով արձանագրված` 173.223.100 ՀՀ դրամ գումարը համախառն եկամտից երկրորդ /կրկնակի/ անգամ նվազեցման դրվագի վերլուծություն» մասում նշվել է, որ ստուգման ակտով շահութահարկի գծով տվյալ դրվագով արձանագրված` Ընկերության կողմից 2012 թվականի հաշվետու տարում համախառն եկամտից կրկնակի անգամ նվազեցվող` 173.223.100 ՀՀ դրամ գումարը կրկնակի փորձաքննությամբ չի դիտվում հիմնավոր, որի արդյունքում էլ 2012 թվականի հաշվետու տարում շահութահարկի հաշվարկում հարկվող շահույթից` 173.223.100 ՀՀ դրամ գումարը ենթակա է նվազեցման: Նշված եզրակացությամբ, մասնավորապես, նշվել է, որ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության ստուգումների 2-րդ բաժնի և Տեսչության աշխատակիցների կողմից 02.08.2014 թվականին կազմված թիվ 1010153 ստուգման ակտով Ընկերության հարկային պարտավորությունների հաշվարկումը չի բխում կրկնակի փորձաքննությանը տրամադրված նյութերում առկա փաստական տվյալներից և ստուգման ժամանակաշրջանում գործող հարկային օրենսդրության պահանջներից, և արձանագրվել է, որ Ընկերության կողմից հարկային օրենսդրության պահանջների խախտումներ թույլ չեն տրվել։

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ստորադաս դատարանների վերոգրյալ պատճառաբանությունների հիմնավորվածությանը, արձանագրում է հետևյալը.

Հաշվի առնելով, որ Ընկերությունը 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկում լրացրել է 0119 «ժթ) հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան նախորդող 3 տարիներում պակաս (ավել) ցույց տրված եկամուտները (նվազեցումները)» և 0243 «գ) հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ դրան նախորդող 3 տարիներում ավել (պակաս) ցույց տրված եկամուտը (նվազեցումը)» տողերը` այդ տողերում արտացոլելով համապատասխանաբար 395.063.600 ՀՀ դրամ (որպես նախորդող 3 տարիներում պակաս ցույց տրված եկամուտ) և 568.286.700 ՀՀ դրամ (որպես նախորդող 3 տարիներում պակաս ցույց տրված նվազեցում) գումարները, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ անառարկելի է այն փաստը, որ 2012 թվականի համախառն եկամուտը հաշվարկելիս Ընկերությունն իր համախառն եկամտից կատարել է 173.223.100 ՀՀ դրամի չափով նվազեցում (568.286.700 ՀՀ դրամ - 395.063.600 ՀՀ դրամ): Նման պայմաններում պետք է պարզել, թե արդյոք տվյալ դեպքում առկա է այդ գումարի կրկնակի նվազեցում, թե ոչ:

   Սույն գործով, ըստ 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 1-ին կետի, նախորդ ստուգման՝ 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ակտով արձանագրվել է, որ 2009 և 2010 թվականների համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների գումարները պակաս են ցույց տրվել համապատասխանաբար՝ 316.686.400 ՀՀ դրամով և 251.600.300 ՀՀ դրամով, ընդամենը 568.286.700 ՀՀ դրամով, որի հետևանքով շահութահարկ է պակասեցվել (վերադարձվել)՝ համապատասխանաբար՝ 63.337.280 ՀՀ դրամ և 50.320.060 ՀՀ դրամ: Այսինքն` 2009 և 2010 թվականներին Ընկերությունն ունեցել է պակաս ցույց տրված նվազեցում` 568.286.700 ՀՀ դրամի չափով:

   Միաժամանակ 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 1-ին կետով արձանագրվել է, որ 2011 թվականի համախառն եկամուտը 395.063.600 ՀՀ դրամով  պակաս ցույց տալու հետևանքով լրացուցիչ գանձման է առաջադրվել 79.012.720 ՀՀ դրամ: Այսինքն` 2011 թվականին Ընկերությունն ունեցել է պակաս ցույց տրված եկամուտ` 395.063.600 ՀՀ դրամի չափով: 

   Ինչպես նշվեց, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի վերլուծությունից բխում է, որ հարկատուն իրավունք ունի հարկվող շահույթը որոշելիս իր համախառն եկամտից նվազեցնել նաև հաշվետու տարում հայտնաբերված՝ նախորդ երեք տարիներում ավել ցույց տրված եկամտի և (կամ) պակաս ցույց տրված նվազեցման գումարները՝ պայմանով, որ դա չի հանգեցնում նվազեցումների միևնույն գումարների կրկնակի նվազեցման:

Անդրադառնալով այն հարցին, թե արդյոք տվյալ դեպքում Ընկերության 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկում համախառն եկամտից նվազեցված գումարը պետք է դիտարկվի որպես կրկնակի նվազեցում, թե ոչ, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գործի փաստական հանգամանքները դատարանը պարզում է ի պաշտոնե ("ex officio")։

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` դատարանը կաշկանդված չէ վարչական դատավարության մասնակիցների ներկայացրած ապացույցներով, միջնորդություններով, առաջարկություններով, բացատրություններով և առարկություններով և իր նախաձեռնությամբ ձեռնարկում է համարժեք միջոցներ` կոնկրետ գործի լուծման համար անհրաժեշտ իրական փաստերի վերաբերյալ հնարավոր և հասանելի տեղեկություններ ձեռք բերելու համար։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը նույն օրենսգրքով սահմանված կարգով ձեռք բերված ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք բերած անձը պնդում է, որ թեև Ընկերությունը 2009 և 2010 թվականների համախառն եկամտից կատարել է պակաս նվազեցումներ (որպիսի փաստն արձանագրվել է 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ստուգման ակտով), այնուամենայնիվ, հարկային մարմինը 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ստուգման ակտի հաշվառումից հետո հարկ վճարող Ընկերության անձնական հաշվի քարտից կատարել է համապատասխան հաշվանցումներ` ավել վճարված շահութահարկի չափով (63.337.280 ՀՀ դրամ և 50.320.060 ՀՀ դրամ): Այսինքն` 2012 թվականին կատարված ստուգման արդյունքներով բացահայտված պակաս կատարված նվազեցումների արդյունքում ձևավորվող շահութահարկն այդ համամասնությամբ հաշվանցվել է Ընկերության օգտին: Մինչդեռ, չնայած հարկային մարմնի կողմից կատարված համապատասխան նվազեցումներին և դրա արդյունքում կատարված հաշվանցումներին` Ընկերությունը 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկը ներկայացնելիս խախտել է օրենքի պահանջը և արդեն իսկ կատարված նվազեցումների մասով կրկին կատարել է նույն չափով նվազեցումներ` դրանք դիտարկելով որպես հաշվետու տարում հայտնաբերված` դրան նախորդող 3 տարիներում պակաս ցույց տրված նվազեցում:  

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 1-ին կետի համաձայն` նախորդ ստուգման՝ 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ակտով արձանագրվել է, որ 2009 և 2010 թվականների համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների գումարները պակաս են ցույց տրվել համապատասխանաբար՝ 316.686.400 ՀՀ դրամով և 251.600.300 ՀՀ դրամով, ընդամենը 568.286.700 դրամով, որի հետևանքով շահութահարկ է պակասեցվել (վերադարձվել)` համապատասխանաբար՝ 63.337.280 ՀՀ դրամ և 50.320.060 ՀՀ դրամ:

Ուսումնասիրելով գործում առկա ապացույցները` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ գործում առկա` Ընկերության շահութահարկի անձնական հաշվի քարտի «Պակասեցված, վերադարձված» վերտառությամբ տողում արտացոլված են  վերոհիշյալ 63.337.280 ՀՀ դրամ և 50.320.060 ՀՀ դրամ գումարները (հատոր 3-րդ, գ.թ. 75):

Վերոգրյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ստորադաս դատարանները թեև արձանագրել են, որ Ընկերության 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկում համախառն եկամտից միևնույն գումարը երկրորդ (կրկնակի) անգամ նվազեցված չէ, սակայն այդ եզրահանգման են եկել առանց գործի փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե պարզելու: Մասնավորապես` դատարանները չեն ձեռնարկել համարժեք միջոցներ` պարզելու, թե 07.12.2012 թվականի թիվ 1003739 ակտով արձանագրված, ինչպես նաև Ընկերության շահութահարկի անձնական հաշվի քարտում արտացոլված` Ընկերության կողմից 2009 և 2010 թվականների համար ավել վճարված շահութահարկի գումարները` համապատասխանաբար՝ 63.337.280 ՀՀ դրամ և 50.320.060 ՀՀ դրամ գումարի չափով, օրենքով սահմանված կարգով արդյոք հաշվանցվել են կամ վերադարձվել Ընկերությանը, արդյոք Ընկերությունն իմացել է կամ պարտավոր էր իմանալ հարկային մարմնի գործողությունների մասին, թե ոչ:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստորադաս դատարանները վերոհիշյալ հանգամանքների վերաբերյալ անհրաժեշտ տեղեկություններ ձեռք բերելուց հետո միայն կարող էին փաստել, որ Ընկերության 2012 թվականի շահութահարկի հաշվարկում համախառն եկամտից նվազեցված 173.223.100 ՀՀ դրամ գումարը երկրորդ (կրկնակի) անգամ նվազեցված չէ, հակառակ պարագայում` եթե պարզվի, որ օրենքով սահմանված կարգով հաշվանցվել են կամ Ընկերությանը վերադարձվել են 2009 և 2010 թվականների համար վերջինիս կողմից ավել վճարված շահութահարկի գումարները, ապա Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ նման իրավիճակում Ընկերության կողմից 2012 թվականի համախառն եկամտից նվազեցված 173.223.100 ՀՀ դրամ գումարը պետք է դիտարկվի որպես կրկնակի նվազեցված գումար:

Վճռաբեկ դատարանն անդրադառնալով վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմքում ընկած՝ թիվ 83164114 քրեական գործի շրջանակներում նշանակված կրկնակի դատահաշվապահական փորձաքննության արդյունքում կազմված թիվ 15-2139 փորձագիտական եզրակացությանը, հարկ է համարում արձանագրել, որ վերոհիշյալ եզրակացությունը տրվել է որպես հատուկ մասնագիտական, մասնավորապես՝ դատահաշվապահական ոլորտի եզրակացություն և դրանում արտահայտված եզրահանգումների համար հիմք են ծառայել դատահաշվապահական ոլորտի կանոնները, մինչդեռ Ընկերության կողմից 2012 թվականի համախառն եկամտից 173․223․100 ՀՀ դրամ  գումարի նվազեցման իրավաչափության հարցը պետք է գնահատման ենթարկվի իրավահարաբերության ծագման պահին գործող իրավական նորմերի համատեքստում և բացառապես այն հանգամանքի հաշվառմամբ, թե արդյոք Ընկերությանն օրենքով սահմանված կարգով հաշվանցվել կամ վերադարձվել են 2009 և 2010 թվականների համար վերջինիս կողմից ավել վճարված շահութահարկի գումարները։ Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանն ընդգծգում է, որ վերոհիշյալ փորձագիտական եզրակացության «Շահութահարկի դրվագի վերլուծություն» բաժնում ընդամենը նշված է, որ «զուտ հաշվապահական և հարկային հաշվառման, ինչպես նաև տնտեսագիտական տեսանկյունից (․․․) 2012 թվականի հաշվետու տարում շահութահարկի հաշվարկում հարկվող շահույթից 173․223․100 դրամ գումարը ենթական է նվազեցման»։ Մինչդեռ վեճի առարկա է հանդիսանում հետևյալ հարցը․ արդյոք այն պայմաններում, երբ Կոմիտեի 07․12․2012 թվականի թիվ 1003739 ստուգման ակտով արձանագրվել է 568․286․700 ՀՀ դրամի նվազեցումը և հարկատուն օգտվել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 33-րդ հոդվածով նախատեսված բարենպաստ հետևանքներից, կարող է արդյոք նույն գումարը կրկին նվազեցվել հաջորդ տարվա շահութահարկի հաշվարկից։ Այլ կերպ ասած՝ վերոհիշյալ փորձագիտական եզրակացությամբ արձանագրվել է, որ 2012 թվականի հաշվետու տարում շահութահարկի հաշվարկում հարկվող շահույթից 173․223․100 դրամ գումարը ենթակա էր նվազեցման, մինչդեռ վիճելի հարցը նվազեցումների կրկնակիությունն է, որի վերաբերյալ փորձագիտական եզրակացությունում բացակայում է համապատասխան հետազոտական և վերլուծական մասը։ Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ թիվ 83164114 քրեական գործի շրջանակներում նշանակված կրկնակի դատահաշվապահական փորձաքննության արդյունքում կազմված թիվ 15-2139 փորձագիտական եզրակացությունն այդ մասով չի կարող համարվել վերաբերելի ապացույց։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ թիվ 83164114 քրեական գործի շրջանակներում նշանակված կրկնակի դատահաշվապահական փորձաքննության արդյունքում տրված եզրակացությունը բավարար չէ Ընկերության կողմից հարկային օրենսդրության պահանջների խախտումներ թույլ տալու հարցը պարզելու համար, քանի որ վերոհիշյալ հարցի պարզումն ուղղակիորեն կապված է Ընկերության կողմից 2009 և 2010 թվականների համար ավել վճարված շահութահարկի գումարներն օրենքով սահմանված կարգով վերջինիս վերադարձված լինել-չլինելու հետ, որպիսի հանգամանքը պետք է բացահայտվի սույն գործի նոր քննության ընթացքում։ Ընդ որում՝ Վճռաբեկ դատարանն ընդգծում է, որ 02․08․2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի առաջին կետում հարկային մարմինն ուղղակիորեն արձանագրել է, որ 2009 և 2010 թվականների համար շահութահարկ է պակասեցվել (վերադարձվել)՝  համապատասխանաբար՝ 63․337․280 ՀՀ դրամի և 50․320․060 ՀՀ դրամի չափով, ուստի սույն գործի նոր քննության ընթացքում դատարանը պետք է գնահատման ենթարկի ստուգման ակտով արդեն իսկ արձանագրված պնդումների իրավաչափությունը։

   2) վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է գործունեության մեջ օգտագործվող և մաշվածքի ենթակա հիմնական միջոցների և ոչ նյութական ակտիվների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով՝ նույն հոդվածի 2-րդ, 3-րդ կամ 4-րդ կետերով սահմանված ժամկետներում:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` վարչական մարմնի կողմից քննարկվող փաստական հանգամանքների վերաբերյալ անձի ներկայացրած տվյալները, տեղեկությունները համարվում են հավաստի բոլոր դեպքերում, քանի դեռ վարչական մարմինը հակառակը չի ապացուցել:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` անձի և վարչական մարմնի փոխհարաբերություններում ապացուցման պարտականությունը կրում է` ա) անձը` նրա համար բարենպաստ փաստական հանգամանքների առկայության դեպքում, բ) վարչական մարմինը` անձի համար ոչ բարենպաստ փաստական հանգամանքների առկայության դեպքում:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` եթե բոլոր ապացույցները հետազոտելուց հետո գործի ելքը պայմանավորող որևէ փաստ մնում է չապացուցված, ապա դրա բացասական հետևանքները կրում է այդ փաստի ապացուցման բեռը կրող կողմը։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ապացուցման բեռը կրում է`  վիճարկման հայցով` վարչական մարմինը, որն ընդունել է միջամտող վարչական ակտը` դրա համար հիմք ծառայած փաստերի մասով:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն` վարչական դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելիս`  գնահատում է ապացույցները. (…):

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափությունը որոշվում է այդ ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթում ձեռք բերված ապացույցների շրջանակում և դրա ընդունման պահի դրությամբ գործող օրենքների հիման վրա, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ հետագայում ընդունվել է դատավարության մասնակից հանդիսացող ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձանց վերաբերող՝ նրանց համար ավելի բարենպաստ օրենք, և եթե դա նախատեսված է այդ օրենքով։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ վարչական դատավարությունում գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունն ապացուցելու ծանրությունը` ապացուցման բեռը, օրենսդրի կողմից դիտարկվում է որպես գործին մասնակցող անձի դատավարական պարտականություն, որն ապահովված է որոշակի անբարենպաստ հետևանքների առաջացման սպառնալիքով: ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վարչական դատավարությունում բոլոր ապացույցների հետազոտումից հետո որևէ փաստի առկայությունը կամ բացակայությունը վիճելի մնալու բացասական (անբարենպաստ) հետևանքները, ըստ էության, հանգում են հետևյալին. բոլոր ապացույցների հետազոտումից հետո որևէ փաստի առկայության կամ բացակայության վիճելի մնալու դեպքում դատարանը կարող է համապատասխան փաստի գոյությունն իրավաչափորեն համարել հերքված (չապացուցված):

Միաժամանակ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն ընդգծել է, որ վարչական դատավարությունում ապացուցման գործընթացի ճիշտ կազմակերպման, ապացուցողական նյութի լրիվության, վարույթի բնականոն ընթացքի ապահովման և արդյունքում գործի ճիշտ լուծման համար կարևոր նշանակություն ունի այն հարցը, թե դատավարության կոնկրետ որ մասնակցի վրա է ընկնում գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների ապացուցման ծանրությունը կամ ապացուցման բեռը: Գործին մասնակցող անձանց միջև ապացուցման պարտականությունը բաշխելու հարցը կարգավորող օրենսդրական նորմերը` ապացուցման բեռի բաշխման կանոնները, վճռորոշ նշանակություն են ստանում այն դեպքում, երբ կողմերի ներկայացրած, ինչպես նաև գործի փաստական հանգամանքներն ի պաշտոնե պարզելու (ex օfficiօ) սկզբունքի իրագործման պայմաններում ձեռք բերված ապացույցները բավարար չեն գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայության կամ բացակայության մասին օբյեկտիվ և հիմնավորված եզրահանգում կատարելու համար: Ըստ այդմ, ապացուցման բեռի բաշխման կանոնները հանդես են գալիս այն կառուցակարգի դերում, որը թույլ է տալիս գործով ձեռք բերված ապացույցների ոչ բավարար լինելու, դրանց հակասականության կամ բացակայության պայմաններում որոշելու այն սուբյեկտին, ով պարտավոր է ներկայացնելու գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքները հաստատող ապացույցները և պետք է կրի այդ պարտականությունը չկատարելու կամ ոչ պատշաճ կատարելու բոլոր անբարենպաստ հետևանքները:

Այսպիսով, ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի ուժով միջամտող վարչական ակտն անվավեր ճանաչելու հայցապահանջի (վիճարկման հայց) հիման վրա հարուցված վարչական գործի շրջանակներում այդ վարչական ակտի համար հիմք ծառայած փաստերի ապացուցման բեռը կրում է վարչական մարմինը: Ընդ որում, վիճարկվող վարչական ակտի իրավաչափությունը, ըստ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 2-րդ մասի, որոշվում է այդ ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթում ձեռք բերված ապացույցների շրջանակում: Հետևաբար միջամտող վարչական ակտի ընդունմանն ուղղված վարչական վարույթում ձեռք բերված բոլոր ապացույցների հետազոտումից հետո տվյալ վարչական ակտի ընդունման համար հիմք ծառայած որևէ փաստի առկայությունը կամ բացակայությունը վիճելի մնալու դեպքում վարչական դատարանը կարող է համապատասխան փաստի գոյությունն իրավաչափորեն համարել հերքված (չապացուցված) (տե՛ս, Սիրանուշ Վարդանյանն ընդդեմ Երևանի քաղաքապետարանի թիվ ՎԴ/0634/05/10 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 22.04.2016 թվականի որոշումը):

Տվյալ դեպքում ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 2-րդ կետով արձանագրվել է, որ Ընկերության կողմից խախտվել է մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածը, մասնավորապես` Ընկերության կողմից հաշվարկվել և 2012 թվականի համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների մեջ են ընդգրկվել 19.471.008 ՀՀ դրամ ամորտիզացիոն մասհանումներ շահագործման մեջ չգտնվող` Ընկերության ոչ բլոկային մասի թիվ 2-50.000 կվտ գեներատորով շոգետուրբինի, չօգտագործվող չորս շոգեկաթսաների ջերմային հսկողության սարքերի գծով, ինչպես նաև չշահագործվող մազութային տնտեսության (որի հիմնական մասի գծով Ընկերության կողմից ամորտիզացիա չի հաշվարկվել 2012 թվականին չշահագործման հետևանքով) մաս կազմող բաշխիչ սարքավորանքների գծով:

Դատարանը հայցը բավարարել է և Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը` Շահութահարկի բաժնի 2-րդ կետով անվավեր ճանաչելը պատճառաբանել է այն հանգամանքով, որ սույն վարչական գործով առկա չէ որևէ ապացույց առ այն, որ ստուգման ակտին կից ներկայացված ցանկում նշված հիմնական միջոցները շահագործման մեջ չեն գտնվել, հանված են եղել շահագործումից կամ Ընկերության գործունեության մեջ չեն օգտագործվել։ Ավելին, Դատարանը հայցվորի կողմից ներկայացված մասնագիտական հիմնավորումների, սարքավորումների տեխնիկական փաստաթղթերի և մյուս ապացույցների հետազոտմամբ եզրակացրել է, որ ստուգման ակտին կից ներկայացված ցանկում նշված հիմնական միջոցները իրավահարաբերության պահին գտնվել են շահագործման մեջ և օգտագործվել են Ընկերության գործունեության մեջ։

Միաժամանակ Դատարանն արձանագրել է, որ ստուգումն իրականացնող անձինք ըստ էության չեն գնահատել Ընկերության մասնագետների կողմից ստուգման ընթացքում ներկայացված մասնագիտական հիմնավորումներն ու փաստարկները, ինչպես նաև ստուգմանը չեն ներգրավել համապատասխան որակավորում ունեցող մասնագետների և փորձագետների՝ մասնագիտական հարցերի պարզաբանման համար։

Բացի այդ, մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի իրավանորմի մեկնաբանմամբ Դատարանը հանգել է այն հետևության, որ օրենսդիրը գործածելով «գործունեության մեջ օգտագործվող և մաշվածքի ենթակա» արտահայտությունը, ի նկատի չի ունեցել այն դեպքերը, երբ` ա) հիմնական միջոցն օգտագործվում է մասնակի, բ) հնարավոր առավելագույն հզորության փոխարեն օգտագործվում է դրա հզորության մի մասը, գ) հիմնական միջոցն ունի մի շարք գործառույթների հնարավորություն, բայց տնտեսվարող սուբյեկտն օգտագործում է դրանց մի մասը։ Վերոհիշյալ իրավանորմի մեկնաբանմամբ Դատարանը եզրակացրել է, որ հիմնական միջոցը պետք է լինի տնտեսավարողի գործունեության մեջ օգտագործվող, առանց որևէ տարբերակման, ամբողջությամբ, մասնակի և կամ այլ կերպ։ Տվյալ դեպքում ստուգումն իրականացնող անձանց կողմից ցանկում նշված բոլոր հիմնական միջոցները ամբողջությամբ կամ մասնակի Ընկերության գործունեությունում գտնվել են օգտագործման մեջ, ինչը հաստատվում է նաև Ընկերության բնականոն գործունեությամբ, համապատասխան մատյաններում կատարված գրառումներով։

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի բողոքը և Դատարանի 23.10.2017 թվականի վճիռը` Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը` Շահութահարկի բաժնի 2-րդ կետով անվավեր ճանաչելու մասով, թողնելով անփոփոխ, ըստ էության հիմնավոր է համարել Դատարանի եզրահանգումները` ընդգծելով, որ սույն գործի, մասնավորապես` ստուգման ակտի կազմման համար հիմք հանդիսացած վարչական վարույթի նյութերում առկա չէ որևէ ապացույց վերոհիշյալ հիմնական միջոցները Ընկերությունում շահագործումից հանված լինելու մասին։

Միաժամանակ Վերաքննիչ դատարանն արձանագրել է, որ թիվ 83164114 քրեական գործի շրջանակներում նշանակված կրկնակի դատահաշվապահական փորձաքննության արդյունքում կազմված թիվ 15-2139 փորձագիտական եզրակացությամբ «Ընկերության ոչ բլոկային մասի թիվ 2-50000 կվտ գեներատորով շոգետուրբինի, չօգտագործվող չորս շոգեկաթսաների ջերմային հսկողության սարքերի դրվագի վերլուծություն» մասում նշվել է, որ ստուգման ակտով շահութահարկի գծով տվյալ դրվագով արձանագրված` Ընկերության կողմից 2012-2013 թվականների հաշվետու տարիներում համախառն եկամտից, որի արդյունքում հարկվող շահույթից, ավել նվազեցված` 19.471.008 ՀՀ դրամ և 139.183.355 ՀՀ դրամ գումարները, համապատասխանաբար 2012 և 2013 թվականների հաշվետու տարիներում, կրկնակի փորձաքննությամբ չի դիտվում հիմնավոր, որի արդյունքում էլ 2012-2013 թվականների հաշվետու տարիներում շահութահարկի հաշվարկում հարկվող շահույթից համապատասխանաբար` 19.471.008 ՀՀ դրամ և 139.183.355 ՀՀ դրամ գումարները ենթակա են նվազեցման: 

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Շահութահարկի բաժնի 2-րդ կետի վերաբերյալ վերլուծություններ կատարելիս Վերաքննիչ դատարանի կողմից թույլ տրված խախտումները հիմնավորելու համար սույն գործով վճռաբեկ բողոք բերած անձի ներկայացրած հիմնական փաստարկն այն է, որ Վերաքննիչ դատարանը հաստատված է համարել հիմնական միջոցի շահագործման փաստը` Ընկերության բնականոն գործունեությամբ և հիմնական միջոցը շահագործումից հանելու վերաբերյալ համապատասխան ակտի բացակայությամբ:

Գնահատելով վերոհիշյալ փաստարկը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ տվյալ դեպքում օրենքի ուժով պատասխանողն է կրում ստուգման ակտում նշված հիմնական միջոցների շահագործման մեջ չգտնվելու հանգամանքի ապացուցման պարտականությունը, մինչդեռ վերջինս վճռաբեկ բողոքում չի նշել, թե վերոհիշյալ փաստի ապացուցման համար վարչական վարույթում կոնկրետ ինչ ապացույցներ են ձեռք բերվել, որոնք ստորադաս դատարանների կողմից պատշաճ հետազոտության և գնահատման չեն ենթարկվել:

Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ստուգման ակտում նշված հիմնական միջոցների շահագործման մեջ չգտնվելու հանգամանքի ապացուցման պարտականությունը վարչական մարմնի կողմից չկատարելու պայմաններում վերոհիշյալ փաստական հանգամանքը մնացել է վիճելի, ինչի հաշվառմամբ էլ ստորադաս դատարանները  վերոհիշյալ փաստի գոյությունն իրավաչափորեն համարել են հերքված (չապացուցված):  

   3) վճռաբեկ բողոքը երրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վճռաբեկ բողոքի սույն հիմքի շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ աշխատավարձի վարձատրության վճարումների՝ նվազեցման ենթակա (ոչ ենթակա) լինելը որոշելու առանձնահատկություններին։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով: Նույն օրենքի իմաստով` ա) ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման, բ) անհրաժեշտ են համարվում անմիջականորեն և բացառապես ապրանքների արտադրության, ծառայությունների մատուցման, շուկայում առաջխաղացման և (կամ) ապրանքների (ծառայությունների) իրացման, խորհրդատվական և իրավաբանական ծառայությունների, ուղեկցման, երաշխիքային հսկողության և շահագործման ընթացքում բացահայտված թերությունների վերացման, արտադրության (շինարարության) նախապատրաստման, յուրացման և կոնսերվացման, գույքի պահպանման, կադրերի պատրաստման համար հարկատուի կատարած ծախսերը, ինչպես նաև եկամտի ստացման հետ կապված և դրա համար անհրաժեշտ այլ ծախսերը:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի բ) կետի համաձայն` ծախսերի թվին են դասվում, մասնավորապես` աշխատանքի վարձատրության և դրան հավասարեցված այլ վճարումները:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշումներից մեկով արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ծախսերի մասով համախառն եկամուտը թույլատրվում է նվազեցնել, եթե կատարված ծախսերը կապված են համախառն եկամտի ստացման հետ, ընդ որում` ծախսերը պետք է լինեն անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված: Այսինքն՝ տնտեսվարող սուբյեկտի կատարած բոլոր ծախսերը չեն, որոնք կարող են նվազեցվել համախառն եկամտից, այլ դրանք անմիջականորեն և բացառապես պետք է կապված լինեն համախառն եկամտի ստացման հետ, իսկ այն ծախսերը, որոնք տնտեսվարողի կողմից կարող են կատարվել ոչ եկամտի ստացման նպատակով, չեն կարող նվազեցվել: Օրենսդրական նման մոտեցումը նպատակ է հետապնդում պաշտպանելու թե՛ պետության, թե՛ տնտեսվարող սուբյեկտների շահերը, քանի որ խթանում է տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից իր միջոցներն անմիջականորեն եկամուտ ստանալուն ուղղելուն, ինչն իր հերթին նպաստում է պետության ընդհանուր տնտեսության զարգացմանը: Շարադրվածը չի նշանակում, սակայն, որ տնտեսվարող սուբյեկտը զրկված է այնպիսի ծախսեր անելու հնարավորությունից, որոնք անմիջականորեն և բացառապես ուղղված չեն տնտեսվարողի համախառն եկամուտը ձևավորելուն. այդպիսի ծախսերի կատարումն ընդամենը զրկում է տնտեսվարողին այդ ծախսերի մասով իր համախառն եկամտից նվազեցումներ կատարելու իրավունքից (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն դեպքում, երբ հարկ վճարողն իր աշխատողների աշխատանքի վարձատրության վճարումները համարում է անհրաժեշտ ծախսեր և հարկվող շահույթը որոշելիս դրանք նվազեցնում է համախառն եկամտից, հարկային մարմինն այդ վճարումները ոչ անհրաժեշտ ծախսեր համարելու դեպքում պետք է հիմնավորի այդ եզրահանգումը, ինչը պետք է մանրամասն նկարագրություն ստանա ստուգման արդյունքում կազմվող վարչական ակտում (մասնավորապես՝ ստուգման ակտում)։ Այլ կերպ՝ հարկային մարմինն է կրում աշխատանքի վարձատրության վճարումները եկամտի ստացման հետ կապված և անհրաժեշտ չլինելու փաստի ապացուցման պարտականությունը։ Ընդ որում, հարկային մարմնի եզրահանգումը չի կարող հիմնվել միայն հարկ վճարողի մոտ առկա որոշակի հաստիքների անվանումները հարկ վճարողի կողմից իրականացվող գործունեության բնույթի հետ համադրելու վրա։ Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ հարկային մարմինը նման եզրահանգումը պետք է կատարի նախևառաջ այդ հաստիքներում աշխատող անձանց աշխատանքային գործառույթների (օրինակ՝ այդ գործառույթները սահմանող աշխատանքային պայմանագրերի) ուսումնասիրության  արդյունքներով, որոնք պետք է ներկայացնի ստուգման արդյունքում կազմվող ստուգման ակտում։ Այլապես` քանի դեռ ապացուցված չէ, որ հարկ վճարողի մոտ առկա որոշակի հաստիքներում աշխատող անձանց վարձատրության վճարումներն անհրաժեշտ չեն, իսկ Ընկերության բնականոն գործունեությունն էլ կարող է ապահովվել առանց այդ անձանց կողմից կատարած աշխատանքների դիմաց վարձատրության վճարումների, ապա գործում է այն կանխավարկածը, որ վերջիններիս կատարած աշխատանքի դիմաց վարձատրության վճարումներն անհրաժեշտ ծախսեր են, ուստի ենթակա են նվազեցման համախառն եկամտից:

Տվյալ դեպքում ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 3-րդ կետով արձանագրվել է, որ Ընկերության կողմից խախտվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածը, մասնավորապես` եկամտի ստացման հետ կապված ոչ անհրաժեշտ՝ գյուղատնտեսական բնույթի աշխատանքային գործառույթներ իրականացրած գյուղատնտեսի և այգեպանի հաստիքներով աշխատակիցներին հաշվարկված աշխատավարձերի գծով համախառն եկամտից կատարվել են նվազեցումներ՝ 2012 թվականին` 5.644.505 ՀՀ դրամ, 2013 թվականին` 8.328.372 ՀՀ դրամ գումարների չափով:

Դատարանը հայցը բավարարել է և Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը` Շահութահարկի բաժնի 3-րդ կետով անվավեր ճանաչելը պատճառաբանել է այն հանգամանքով, որ որևէ իրավական ակտով սահմանված չէ, թե այս կամ այն տեսակի գործունեություն ծավալելու և եկամուտ ստանալու համար ստույգ ինչպիսի հաստիքներ են անհրաժեշտ, ինչպիսի հաստիքներ պետք է ունենա տվյալ տնտեսվարող սուբյեկտը։ Նման իրավասություն ունի միայն գործատուն և վերջինս է ինքնուրույն որոշում, թե իր գործունեության կազմակերպման և իրականացման համար ինչպիսի հաստիքներ են անհրաժեշտ։ Նման պայմաններում Դատարանը եզրակացրել է, որ ստուգումն իրականացնող անձանց կողմից տվյալ դեպքում այս կամ այն հաստիքը եկամտի ստացման հետ կապ ունենալու կամ չունենալու հանգամանքի որոշումն ուղղակի կրում է սուբյեկտիվ բնույթ։

Բացի այդ, Ընկերությունում այգեպանի և գյուղատնտեսի աշխատանքային գործառույթների նկարագրության հիման վրա Դատարանը հանգել է այն հետևության, որ վերոհիշյալ աշխատողներն իրենց աշխատանքով և գործառույթներով նպաստում են Ընկերության եկամտի ստացմանը և առանց այդ աշխատողների աշխատանքի կազմակերպման` Ընկերության այլ հաստիքի աշխատողներն ըստ էության կարող են թերանալ իրենց աշխատանքում, վերջիններիս աշխատանքը ամբողջական չի լինի։ Հետևաբար, իրենց աշխատանքով և գործառույթներով այգեպանի և գյուղատնտեսի աշխատանքային գործառույթներ իրականացնող աշխատողները նպաստում են Ընկերության եկամտի ստացմանը։ Մասնավորապես` Ընկերության գյուղատնտեսի և այգեպանի հաստիքներով աշխատողները իրենց պայմանագրերի և պաշտոնեական հրահանգների շրջանակներում կազմակերպում և իրականացնում են կայանի տարածքում երկաթուղային գծերի ու անցատեղերի, հրշեջ երթանցների, ավտոմոբիլային ու հետիոտնային ճանապարհների մաքրման աշխատանքները, որպիսի աշխատանքների կատարումը սահմանված է և պահանջվում է «Էլեկտրակայանների և ցանցերի շահագործման վերաբերյալ տեխնիկական կանոնակարգով»։ Իսկ ձմռան ամիսներին վերոհիշյալ աշխատողները պատասխանատու են նաև կայանի տարածքում երթանցների, անցուղիների, սանդուղքների ու հարթակների, ինչպես նաև ավտոմոբիլային ու հետիոտնային ճանապարհների ձյունից ու սառույցից մաքրման համար, որն «Էլեկտրակայանների և ջերմային ցանցերի ջերմաուժային սարքավորումների շահագործման և անվտանգության կանոնների» պահանջն է։  

Այսպիսով` Դատարանը գտել է, որ գյուղատնտեսին և այգեպանին վճարված աշխատավարձերը կայանի շահագործման համար անհրաժեշտ, պարտադիր և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսեր են և տվյալ դեպքում առկա չէ Ընկերության կողմից «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի պահանջների խախտում։

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի բողոքը և Դատարանի 23.10.2017 թվականի վճիռը` Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը` Շահութահարկի բաժնի 3-րդ կետով անվավեր ճանաչելու մասով, թողնելով անփոփոխ, ըստ էության հիմնավոր է համարել Դատարանի եզրահանգումները` ընդգծելով, որ ստուգման ակտի 3-րդ կետով արձանագրված իրավախախտումների կազմման համար հիմք հանդիսացած վարչական վարույթի նյութերով, Դատարանին ներկայացված ապացույցներով չի հիմնավորվում Ընկերությունում այգեպանի և գյուղատնտեսի աշխատանքի` Ընկերության եկամտի ստացման հետ կապված չլինելու հանգամանքը։ Իսկ թիվ 15-2139 փորձագիտական եզրակացությամբ նշվել է, որ գյուղատնտեսական բնույթի աշխատանքային գործառույթներ իրականացրած գյուղատնտեսի և այգեպանի հաստիքներով աշխատակիցների 2012 թվականի հաշվետու տարում` 5.644.505 ՀՀ դրամ և 2013 թվականի հաշվետու տարում` 8.328.372 ՀՀ դրամ աշխատավարձերը համապատասխանաբար` 2012-2013 թվականների հաշվետու տարիներին, հանդիսանում են անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախս և ենթակա են ծախսագրման:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Շահութահարկի բաժնի 3-րդ կետի վերաբերյալ վերլուծություններ կատարելիս Վերաքննիչ դատարանի կողմից թույլ տրված խախտումները հիմնավորելու համար սույն գործով վճռաբեկ բողոք բերած անձի ներկայացրած հիմնական փաստարկն այն է, որ Վերաքննիչ դատարանը ցանկացած պարագայում աշխատանքի վարձատրությունը փաստաթղթերով հիմնավորված լինելու դեպքում համախառն եկամտից նվազեցման ենթակա է համարել` անտեսելով, որ տնտեսվարողն իրավասու է կատարելու նվազեցումներ միայն համախառն եկամտի ստացման հետ կապված և անհրաժեշտ ծախսերի չափով, իսկ տվյալ դեպքում ջերմաէլեկտրակայաններում էլեկտրաէներգիայի արտադրության ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամտի ստացման հետ կապված ծախս չեն կարող դիտվել ո՛չ գյուղատնտեսին, և ո՛չ էլ այգեպանին կատարված վճարումները, քանի որ տնտեսվարողն իր բնականոն տնտեսական գործունեության իրականացման համար չունի տվյալ ծախսի կատարման անհրաժեշտությունը: 

Գնահատելով վերոհիշյալ փաստարկը և ուսումնասիրելով գործի նյութերը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ պատասխանողի կողմից ինչպես վարչական ակտում, այնպես էլ գործի քննության ընթացքում չի ապացուցվել, որ Ընկերության կողմից գյուղատնտեսի և այգեպանի հաստիքներում աշխատող անձանց կատարած աշխատանքի վարձատրության վճարումները եղել են ոչ անհրաժեշտ ծախսեր։ Իսկ միայն գյուղատնտեսի և այգեպանի հաստիքների անվանումներն Ընկերության գործունեության բնույթի հետ համադրումը Վճռաբեկ դատարանը չի համարում բավարար այդ հաստիքները զբաղեցնող անձանց կատարած աշխատանքի դիմաց Ընկերության կողմից աշխատավարձի վարձատրության վճարումները շահութահարկով հարկվող շահույթը որոշելիս նվազեցման ոչ ենթակա ծախսեր դիտարկելու համար։

Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Վերաքննիչ դատարանն ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 3-րդ կետով արձանագրված իրավախախտման առկայությունն իրավաչափորեն համարել է չհիմնավորված:

   4) վճռաբեկ բողոքը չորրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վճռաբեկ բողոքի սույն հիմքի շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի համաձայն հարկվող շահույթը որոշելիս հիմնական միջոցների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով համախառն եկամտի նվազեցմանը։

Ինչպես մինչև 01.01.2013 թվականը, այնպես էլ 01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասի դ) կետի համաձայն՝ ծախսերի թվին են դասվում, մասնավորապես` ամորտիզացիոն մասհանումները։

Մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է գործունեության մեջ օգտագործվող և մաշվածքի ենթակա հիմնական միջոցների և ոչ նյութական ակտիվների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով` նույն հոդվածի 2-րդ, 3-րդ կամ 4-րդ կետերով սահմանված ժամկետներում:

01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է մաշվածքի ենթակա սեփականության իրավունքով հարկատուին պատկանող կամ երկարաժամկետ ֆինանսական վարձակալությամբ (լիզինգով) վերցված հիմնական միջոցների և ոչ նյութական ակտիվների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով` նույն հոդվածի 2-րդ, 3-րդ կամ 4-րդ կետերով սահմանված ժամկետներում։

Վերոգրյալ իրավական նորմերից հետևում է, որ օրենսդիրը շահութահարկով հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից նվազեցման ենթակա ծախսերի թվին է դասել նաև ամորտիզացիոն մասհանումները։ Ընդ որում, մինչև 01.01.2013 թվականը և 01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված իրավանորմերի համեմատական վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ի տարբերություն մինչև 01.01.2013 թվականը գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին մասի, որը հիմնական միջոցների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով համախառն եկամտի նվազեցումը պայմանավորում էր դրանց՝ գործունեության մեջ օգտագործվելու և մաշվածքի ենթակա լինելու հանգամանքներով, 01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին մասը որպես հիմնական միջոցների ամորտիզացիոն մասհանումների գումարի չափով համախառն եկամտի նվազեցման պայմաններ սահմանում էր հիմնական միջոցների՝ մաշվածքի ենթակա լինելը և դրանց՝ սեփականության իրավունքով հարկատուին պատկանելը կամ երկարաժամկետ ֆինանսական վարձակալությամբ (լիզինգով) վերցված լինելը։

Տվյալ դեպքում ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 4-րդ կետով արձանագրվել է, որ Ընկերության կողմից խախտվել է 01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածը, մասնավորապես` էլեկտրաէներգիայի արտադրության թիվ 2 բլոկի մաս կազմող շոգեկաթսան, շոգետուրբինը, օդակոնդեսացիոն համակարգը, չափիչ սարքերը, ելքային գեներատորը և 250.000կվտ հզորության տրանսֆորմատորները շահագործման համար մատչելի չեն եղել, քանի որ տեղի է ունեցել պատահար, որի պատճառով թիվ 2 էներգաբլոկի հետագա շահագործումը դարձել է անհնար։ 2013 թվականին հաշվարկվել և համախառն եկամտից կատարված նվազեցումների մեջ են ընդգրկվել 139.183.355 ՀՀ դրամ ամորտիազացիոն մասհանումներ, մինչդեռ 2013 թվականին շահագործման համար մատչելի չլինելու հետևանքով վերոհիշյալ հիմնական միջոցները մաշվածքի ենթակա չեն եղել։

Դատարանը հայցը բավարարել է և Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը` Շահութահարկի բաժնի 4-րդ կետով անվավեր ճանաչելը պատճառաբանել է այն հանգամանքով, որ ստուգման ակտում տրված բնորոշումն առ այն, որ ստուգման ակտում նշված հիմնական միջոցների «հետագա շահագործումը դարձել է անհնար» և այդ պատճառով ենթակա չէր հաշվարկման ամորտիզացիոն մասհանումներ, անհիմն է։ Դատարանն արձանագրել է, որ ակտում նշված օբյեկտներից, որոնց մասով 2013 թվականին հաշվարկված ամորտիզացիոն մասհանումները կազմում են 139.183.355 ՀՀ դրամ, մի մասը 2013 թվականին մասնակցել են Ընկերության կողմից էլեկտրաէներգիայի արտադրությանը, հանդիսացել են Ընկերության գործունեության մեջ օգտագործվող և չէին կարող համարվել շահագործման համար ոչ պիտանի:  

Նման պայմաններում Դատարանը եզրակացրել է, որ ամեն դեպքում Ընկերության կողմից ամորտիզացիոն մասհանումների կատարումն իրավաչափ է` միաժամանակ ընդգծելով, որ ստուգման ակտում նշված հիմնական միջոցները չեն դասակարգվել որպես վաճառքի համար պահվող ակտիվ, այն է՝ ապրանք, համաձայն հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտ 16, կետ 55-ի։

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի բողոքը և Դատարանի 23.10.2017 թվականի վճիռը` Տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտը` Շահութահարկի բաժնի 4-րդ կետով անվավեր ճանաչելու մասով, թողնելով անփոփոխ, ըստ էության հիմնավոր է համարել Դատարանի եզրահանգումները` ընդգծելով, որ 01.01.2013 թվականից հետո գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի բովանդակությունից բխում է, որ անկախ այն հանգամանքից, թե հիմնական միջոցը շահագործվում է թե ոչ, գործունեության մեջ օգտագործվում է թե ոչ, սեփականության գրանցման պահից դրա նկատմամբ ենթակա է հաշվարկման ամորտիզացիա։

Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ստորադաս դատարանների վերոգրյալ պատճառաբանությունների հիմնավորվածությանը, արձանագրում է հետևյալը.

Մի կողմից՝ վիճարկվող ստուգման ակտի համաձայն՝ Ընկերության որոշակի հիմնական միջոցները 2013 թվականին շահագործման համար մատչելի չլինելու հետևանքով մաշվածքի ենթակա չեն եղել, ուստի 2013 թվականին դրանց վերաբերող ամորտիզացիոն մասհանումներ չէին կարող կատարվել։ Մյուս կողմից՝ Ընկերության որոշակի հիմնական միջոցները մաշվածքի ենթակա չլինելը վճռաբեկ բողոք բերած անձը վճռաբեկ բողոքում կապել է դրանց չգործածվելու հետ։

Վճռաբեկ դատարանն ընդգծում է, որ 01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ շահութահարկը որոշելիս հաշվառումն իրականացվում է հաշվապահական հաշվառումը և ֆինանսական հաշվետվությունները կարգավորող օրենքներով և այլ իրավական ակտերով սահմանված սկզբունքների և կանոնների հիման վրա, եթե նույն օրենքով չեն նախատեսվում դրանց կիրառման առանձնահատկությունները:

«Հաշվապահական հաշվառման մասին» ՀՀ օրենքի (ընդունվել է 26.12.2002 թվականին, ուժի մեջ է մտել 22.02.2003 թվականին, ուժը կորցրել է 01.01.2020 թվականին) 3-րդ հոդվածի 2-րդ և 3-րդ մասերի համաձայն՝ նույն օրենքով սահմանված կարգով Հայաստանի Հանրապետության տարածքում գործում են ֆինանսական հաշվետվությունների միջազգային ստանդարտները (...):

Ֆինանսական հաշվետվությունների միջազգային ստանդարտները ներառում են Հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից ընդունված Հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտները, ֆինանսական հաշվետվությունների միջազգային ստանդարտները, դրանց վերաբերյալ մեկնաբանությունները, դրանցում հետագա փոփոխությունները (և դրանց մեկնաբանությունները), ինչպես նաև Հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտների խորհրդի կողմից հետագայում ընդունվող ստանդարտները և դրանց մեկնաբանությունները:

«Հիմնական միջոցներ» վերտառությամբ հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտ 16-ի 52-րդ կետի համաձայն՝ (...) ակտիվի վերանորոգումը և սպասարկումը չեն ենթադրում, որ մաշվածությունը հաշվարկելու կարիքը վերանում է։

«Հիմնական միջոցներ» վերտառությամբ հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտ 16-ի 55-րդ կետի համաձայն` ակտիվի մաշվածությունը սկսում է հաշվարկվել, երբ այն մատչելի է օգտագործման համար, այսինքն՝ երբ այն գտնվում է այնպիսի վայրում և վիճակում, որն անհրաժեշտ է՝ ղեկավարության նախանշած նպատակով այն օգտագործելու համար: Ակտիվի մաշվածության հաշվարկումը դադարում է ակտիվի` Փոքր և միջին կազմակերպությունների ֆինանսական հաշվետվությունների միջազգային ստանդարտ 5-ի համաձայն` որպես վաճառքի համար պահվող դասակարգվելու (կամ որպես վաճառքի համար պահվող դասակարգված օտարման խմբում ներառվելու) և ակտիվն ապաճանաչելու ամսաթվերից ամենավաղով: Հետևաբար, մաշվածության հաշվարկը չի դադարում այն դեպքում, երբ ակտիվը գտնվում է պարապուրդի մեջ կամ հանվում է ակտիվ օգտագործումից, բացառությամբ եթե ակտիվը ամբողջությամբ մաշեցվել է:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ 01.01.2013 թվականից հետո գործող խմբագրությամբ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքը չէր սահմանում, թե երբ է հիմնական միջոցը մաշվածքի ենթակա։ Նման պայմաններում նույն օրենքի 3-րդ հոդվածի և 26.12.2002 թվականի «Հաշվապահական հաշվառման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանը տվյալ դեպքում կիրառելի է համարում վերը նշված ստանդարտի վերաբերելի հոդվածները։

Վերոգրյալի հաշվառմամբ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ինչպես ստուգման ակտում, այնպես էլ վճռաբեկ բողոքում նշված հանգամանքները չեն վկայում 01.01.2013 թվականից հետո գործող իրավակարգավորումների համաձայն Ընկերության քննարկվող հիմնական միջոցները մաշվածքի ենթակա չլինելու, ուստի Ընկերության կողմից կատարված ամորտիզացիոն մասհանումների կատարումն անթույլատրելի լինելու մասին։

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 152-րդ և  163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու և գործը նոր քննության ուղարկելու համար:

Ընդ որում` գործի նոր քննության ժամանակ, հիմք ընդունելով վերը նշված դիրքորոշումները, անհրաժեշտ է պարզել` 2009 և 2010 թվականների համար ավել վճարված շահութահարկի գումարները` համապատասխանաբար՝ 63.337.280 ՀՀ դրամի և 50.320.060 ՀՀ դրամի չափով, օրենքով սահմանված կարգով հաշվանցված կամ Ընկերությանը վերադարձված լինելու հարցը:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանը, նկատի ունենալով այն, որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման մասնակիորեն, և գործն ուղարկվում է նոր քննության, գտնում է, որ տվյալ պարագայում դատական ծախսերի բաշխման հարցին պետք է անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի  169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել մասնակիորեն: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 12.04.2019 թվականի որոշումը մասնակիորեն՝ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Խոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության 02.08.2014 թվականի թիվ 1010153 ստուգման ակտի Շահութահարկի բաժնի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու մասով, բեկանել և գործն այդ մասով ուղարկել ՀՀ վարչական դատարան՝ նոր քննության:

2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ: