ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

ՍԱՀՄԱՆԱԴՐԱԿԱՆ ԴԱՏԱՐԱՆԻ

Ո Ր Ո Շ ՈՒ Մ Ը

Քաղ. Երևան

19 փետրվարի 2021 թ.

ՀՀ ՎԱՐՉԱԿԱՆ ԴԱՏԱՐԱՆԻ ԴԻՄՈՒՄԻ ՀԻՄԱՆ ՎՐԱ` ՀՀ ՀԱՐԿԱՅԻՆ ՕՐԵՆՍԳՐՔԻ 416-ՐԴ ՀՈԴՎԱԾԻ 3-ՐԴ ՄԱՍԻ 2-ՐԴ ԿԵՏԻ՝ ՍԱՀՄԱՆԱԴՐՈՒԹՅԱՆԸ ՀԱՄԱՊԱՏԱՍԽԱՆՈՒԹՅԱՆ ՀԱՐՑԸ ՈՐՈՇԵԼՈՒ ՎԵՐԱԲԵՐՅԱԼ ԳՈՐԾՈՎ

Սահմանադրական դատարանը՝ կազմով. Ա. Դիլանյանի (նախագահող), Վ. Գրիգորյանի, Հ. Թովմասյանի, Ա. Թունյանի, Ա. Խաչատրյանի, Ե. Խունդկարյանի, Է. Շաթիրյանի, Ա. Պետրոսյանի, Ա. Վաղարշյանի,

մասնակցությամբ (գրավոր ընթացակարգի շրջանակներում)՝

դիմողի՝ Հայաստանի Հանրապետության վարչական դատարանի,

գործով որպես պատասխանող կողմ ներգրավված՝ Ազգային ժողովի ներկայացուցիչ՝ Ազգային ժողովի աշխատակազմի իրավական ապահովման և սպասարկման բաժնի պետ Կ. Մովսիսյանի,

համաձայն Սահմանադրության 168-րդ հոդվածի 1-ին կետի, 169-րդ հոդվածի 4-րդ մասի, «Սահմանադրական դատարանի մասին» սահմանադրական օրենքի 22 և 71-րդ հոդվածների,

դռնբաց նիստում գրավոր ընթացակարգով քննեց «ՀՀ վարչական դատարանի դիմումի հիման վրա՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի՝ Սահմանադրությանը համապատասխանության հարցը որոշելու վերաբերյալ» գործը:

Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգիրքը (այսուհետ՝ Օրենսգիրք) Ազգային ժողովի կողմից ընդունվել է 2016 թվականի հոկտեմբերի 4-ին, Հանրապետության նախագահի կողմից ստորագրվել՝ 2016 թվականի նոյեմբերի 1-ին և ուժի մեջ է մտել 2018 թվականի հունվարի 1-ից:

Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի բովանդակությունը հետևյալն է.

«Հոդված 416. Հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների կանոնները չպահպանելը

(…)

3. Հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների (բացառությամբ սույն հոդվածի 5.1-ին մասում նշված դեպքի) խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար կազմակերպությունը, անհատ ձեռնարկատերը կամ նոտարը տուգանվում է`

(…)

2) 600 հազար դրամի չափով` հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով»:

Վիճարկվող դրույթը լրացվել է 21.12.17 թ. ՀՕ-266-Ն օրենքով, որով Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասը «կանոնների» բառից հետո լրացվել է «(բացառությամբ սույն հոդվածի 5.1-ին մասում նշված դեպքի)» բառերով: Վիճարկվող դրույթը փոփոխության է ենթարկվել նաև 21.06.18 թ. ՀՕ-338-Ն օրենքով, որի համաձայն՝ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 1-ին, 2-րդ և 3-րդ մասերի «հանրային սննդի օբյեկտում իրականացվող հանրային սննդի գործունեության մասով, եթե այդ գործունեությունը Օրենսգրքի 276-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կամ 5-րդ կետի համաձայն, չի համարվում արտոնագրային հարկով հարկման օբյեկտ» բառերը փոխարինվել են «հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով» բառերով:

Գործի քննության առիթը Հայաստանի Հանրապետության վարչական դատարանի 2020 թվականի օգոստոսի 20-ին Սահմանադրական դատարան մուտքագրված դիմումն է:

Ուսումնասիրելով դիմումը և կից ներկայացված փաստաթղթերը, պատասխանողի գրավոր բացատրությունը, գործում առկա մյուս փաստաթղթերը, ինչպես նաև Օրենսգիրքը` Սահմանադրական դատարանը պարզեց.

1. Դիմողի դիրքորոշումները

Դիմողը վիճարկում է Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի համապատասխանությունը Սահմանադրության 28 և 29-րդ հոդվածներին:

Դիմողը գտնում է, որ Օրենսգրքի վերը նշված դրույթը «թույլատրելիի սահմաններից դուրս» տարբերակված մոտեցում է ցուցաբերում հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն ծավալող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ, «ուստի խտրականություն է»:

Իր դիրքորոշումը փաստարկելու համար դիմողն արձանագրում է, որ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետը միևնույն (հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտման) արարքի համար հանրային սննդի ոլորտում գործունություն ծավալող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ սահմանում է 600 հազար դրամի չափով տուգանք, իսկ մնացած տնտեսվարող սուբյեկտների համար՝ 150 հազար դրամի չափով: Նշվածի հիման վրա դիմողը գտնում է, որ վիճարկվող իրավադրույթով հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն ծավալող տնտեսվարող սուբյեկտներն ավելի խիստ վերաբերմունքի են արժանացել, քան մնացածները:

Դիմողը նշում է նաև, որ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտման համար հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն ծավալող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ ավելի մեծ չափով տուգանք սահմանելու առերևույթ բացատրություն չի տեսնում: Ասվածը հիմնավորելու համար դիմողն արձանագրում է, որ Պետական եկամուտների կոմիտեն, որը կիրառել է նորմը, միայն նշել է 600 քմ մակերեսը գերազանցող սպասարկման սրահ ունեցող հանրային սննդի օբյեկտների համար նախկինում գործող ավելի խիստ տուգանք սահմանելու պատճառները, սակայն, ըստ դիմողի, ներկայումս՝ վիճարկվող նորմով տարբերակման հիմքում դրված չէ սպասարկման սրահի մեծությունը:

Չվիճարկելով դիտարկվող իրավախախտումները կանխարգելելու համար ընդհանրապես խիստ տուգանքներ սահմանելու անհրաժեշտությունը՝ դիմողը նման մոտեցումն արդարացված է համարում, եթե դրանք տարածվում են հավասարապես բոլոր ոլորտների նկատմամբ, և եթե չկան տարբերակման օբյեկտիվ և ողջամիտ պատճառներ: Ըստ դիմողի՝ եթե օրենսդիրը մյուս ոլորտի հարկատուների համար ևս նման խիստ տուգանքներ չի սահմանել, ապա տվյալ պահին հանրային սննդի ոլորտում գործող սուբյեկտները «ենթարկվում են պակաս բարենպաստ վերաբերմունքի, քան մյուսները՝ առանց պատշաճ հիմնավորման»:

Դիմողը գտնում է նաև, որ նման պայմաններում վիճարկվող նորմով դրսևորված տարբերակված մոտեցումը չի հետապնդում նաև իրավաչափ նպատակ: Ըստ այդմ՝ ընտրված միջոցի և հետապնդվող նպատակի միջև համաչափ կապի հարցը այլևս ենթակա չէ քննարկման: Այդուհանդերձ, դատարանն ավելորդ չի համարում նկատել, որ հանրային սննդի ոլորտում ընտրված տուգանքի չափը չորս անգամ գերազանցում է մյուս ոլորտներում գործող սուբյեկտների նկատմամբ միևնույն խախտման համար սահմանված տուգանքի չափից:

2. Պատասխանողի դիրքորոշումները

Պատասխանողը գտնում է, որ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետը համապատասխանում է Սահմանադրությանը: Վկայակոչելով Մարդու իրավունքների եվրոպական դատարանի և Սահմանադրական դատարանի մի շարք որոշումներում ամրագրված իրավական դիրքորոշումները՝ պատասխանողն արձանագրում է, որ ցանկացած տարբերակված մոտեցում չէ, որ հանգեցնում է խտրականության: Տարբերակված մոտեցումը, որն ունի օբյեկտիվ և ողջամիտ հիմքեր, հետապնդում է իրավաչափ նպատակ, խտրականություն չէ:

Վկայակոչելով Օրենսգրքի 253, 258 և 260-րդ հոդվածները և նշելով, որ հանրային սննդի ոլորտն այն բացառիկ ոլորտներից է, որտեղ շրջանառության հարկի շեմ չի կիրառվում և հարկի մեծությունը կախված է իրացման շրջանառու- թյան չափից, պատասխանողը գտնում է, որ «օբյեկտիվորեն առաջացել է վտանգ, որ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնողները կունենան տնտեսական շարժառիթ՝ թերհայտարարագրել իրացման շրջանառությունների իրական ծավալները, քանի որ շրջանառության հարկի գծով հարկային բեռը մի քանի անգամ ավելի ցածր է, քան գործունեության համապատասխան տեսակը հարկման ընդհանուր համակարգում իրականացնելու պարագայում ձևավորվող՝ ԱԱՀ-ի և շահութահարկի արդյունավետ դրույքաչափերի հանրագումարն է»: Դա բավականին բարդացնում է հարկային մարմինների խնդիրը՝ վերահսկել իրացման շրջանառության իրական ծավալները, ուստի հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով առավել խիստ տուգանքների սահմանումը միտված է շրջանառությունը թաքցնելու ռիսկերի առավել արդյունավետ պետական կառավարմանը:

3. Սահմանադրաիրավական վեճի շրջանակները

Սույն սահմանադրաիրավական վեճը հանգում է այն խնդրին, որ միևնույն հարկային իրավախախտման համար նախատեսված պատասխանատվության տեսակի՝ տուգանքի չափերը հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների մասով ավելի խիստ են մյուս տնտեսվարողների համեմատ, ինչը կարող է հանգեցնել հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ տարբերակված խիստ վերաբերմունքի:

4. Գործի ելքի համար նշանակություն ունեցող հանգամանքները

Սահմանադրական դատարանը գտնում է, որ գործի ելքի համար անհրաժեշտ է պարզել հետևյալ հանգամանքները.

- արդյոք իրենց կարգավիճակով հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող անձինք մտնում են «միևնույն կատեգորիա» հասկացության բովանդակային ծավալում,

- արդյոք զանազան տնտեսական գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների առնչությամբ տարբերակված հարկային քաղաքականության և դրանից բխող հարկային պատասխանատվության իրականացումը հանգեցնում է Սահմանադրության 28 և 29-րդ հոդվածներով նախատեսված՝ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության և խտրականության արգելքի խախտմանը:

5. Սահմանադրական դատարանի իրավական դիրքորոշումները

5.1. Հսկիչ դրամարկղային մեքենաների համակարգի ներդրման հիմնական նպատակը դրամաշրջանառության նկատմամբ պետության կողմից հսկողության իրականացումն է, որի արդյունքում հարկային մարմինները հնարավորություն են ստանում ճշգրիտ հաշվարկել տնտեսվարող սուբյեկտների շրջանառությունը, հետևաբար՝ հարկային պարտավորությունների չափը, ապահովել հարկերի ամբողջական մուտքը պետական բյուջե:

Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածը սահմանում է պատասխանատվություն հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության, ինչպես նաև հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների կանոնները չպահպանելու համար: Այդ հոդվածի համալիր վերլուծության արդյունքում նկատելի է, որ ինչպես տեխնիկական պահանջները բավարարող հսկիչ դրամարկղային մեքենան գրանցած չլինելու, հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառման, այնպես էլ այդ խախտումները կրկնելու դեպքերում օրենսդրությամբ սահմանված պատասխանատվության միջոցներն առանձնանում են որոշակի տարբերությամբ, մի կողմից՝ կազմակերպության, անհատ ձեռնարկատիրոջ կամ նոտարի, մյուս կողմից՝ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների համար: Մասնավորապես, վիճարկվող դրույթը հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ դրանց կիրառության համար հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով նախատեսում է տուգանք՝ 600 հազար դրամի չափով այն դեպքում, երբ նույն իրավախախտման համար մյուս տնտեսվարող սուբյեկտները տուգանվում են 150 հազար դրամի չափով:

5.2. Սահմանադրական դատարանը գտնում է, որ սույն գործի համար ելակետային են Մարդու իրավունքների եվրոպական դատարանի նախադեպային իրավունքի հիմնադրույթները, համաձայն որոնց` խտրականության արգելքի խնդիր առաջանալու համար պետք է լինի տարբերություն՝ համադրելի իրավիճակներում գտնվող անձանց նկատմամբ վերաբերմունքների միջև:

Ելնելով այս հանգամանքից՝ վերը նշված տնտեսվարող սուբյեկտների մոտ տարբերությունների առկայության կամ բացակայության հաստատման համար անհրաժեշտ է վեր հանել այդ խմբի սուբյեկտների առանձնահատկությունները, համապատասխանաբար՝ դրանց ամրագրումն օրենսդրության մեջ:

5.2.1. Հարկային օրենսդրության համալիր ուսումնասիրման արդյունքում նկատելի են, որ բացի հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտումների վերաբերյալ առկա իրավակարգավորումներից, հանրային սննդի ոլորտի մասով առկա են որոշ առանձնահատկություններ: Մասնավորապես, Օրենսգրքի՝ «Շրջանառության հարկի դրույքաչափերը» վերտառությամբ 258-րդ հոդվածի ուսումնասիրումից բխում է, որ հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեությունից և հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնելու համար շրջանառության հարկ վճարող համարվելու վերաբերյալ հարկային մարմնի հաստատած ձևով հայտարարություն ներկայացրած շրջանառության հարկ վճարողների կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում կիրառվող՝ տնտեսական գործունեության դասակարգչի՝ «Հանրային սննդի կազմակերպում» հատվածում չներառվող՝ այլ ակտիվների օտարումից, ինչպես նաև այլ գործունեությունից ստացվող եկամուտների նկատմամբ հաշվարկվող դրույքաչափերն են համապատասխանաբար՝ 6 և 20, որոնք տարբերվում են գործունեության մյուս ոլորտների համար սահմանված դրույքաչափերից:

5.2.2. Շրջանառության հարկ վճարողները հաշվետու ժամանակաշրջանի գործունեության արդյունքներով պետական բյուջե են վճարում այդ ժամանակաշրջանում ձևավորվող հարկման բազայի նկատմամբ Օրենսգրքի 258-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված համապատասխան դրույքաչափերի կիրառությամբ հաշվարկված շրջանառության հարկի գումարը: Այս մասով ևս օրենսդիրը նախատեսել է բացառություն առևտրական և հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության համար: Հանրային սննդի ոլորտում գործող տնտեսվարող սուբյեկտները՝ որպես շրջանառության հարկ վճարողներ, հաշվետու ժամանակաշրջանի արդյունքներով պետական բյուջե են վճարում այդ ժամանակաշրջանում ձևավորվող հարկման բազայի նկատմամբ Օրենսգրքի 258-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված դրույքաչափի կիրառությամբ հաշվարկված շրջանառության հարկի գումարի և Օրենսգրքի 258-րդ հոդվածի 3-րդ մասով սահմանված կարգով հաշվարկված՝ շրջանառության հարկի գումարից նվազեցվող գումարի տարբերությունը: Ընդ որում, եթե Օրենսգրքի 258-րդ հոդվածի 1-ին մասը սահմանում է դրույքաչափերը, ապա նույն հոդվածի 3-րդ մասով սահմանվում է, որ հաշվետու ժամանակաշրջանի համար հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեությունից ձևավորվող հարկման բազայի մասով նույն հոդվածի 1-ին մասով սահմանված դրույքաչափերով հաշվարկված շրջանառության հարկի գումարը նվազեցվում է տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանում հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության հետ կապված՝ Օրենսգրքի 55-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-5-րդ կետերով, ինչպես նաև նույն հոդվածի 11-13-րդ մասերով սահմանված փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի (բացառությամբ հիմնական միջոցներ ձեռք բերելու կամ կառուցելու ծախսերի, հիմնական միջոցների վրա կատարվող կապիտալ և ընթացիկ ծախսերի ու հիմնական միջոցների և ոչ նյութական ակտիվների ամորտիզացիոն մասհանումների, ինչպես նաև խոհարարական արտադրանք չհանդիսացող այլ ակտիվների օտարման դեպքում՝ դրանք ձեռք բերելու ծախսերի) հանրագումարի երեք տոկոսը կազմող գումարի չափով: Եթե նույն մասով սահմանված նվազեցումներից հետո շրջանառության հարկի գումարը կազմում է հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեությունից ձևավորվող հարկման բազայի չորս տոկոսից պակաս գումար, ապա ծախսերի գծով նվազեցումը կատարվում է այն չափով, որ շրջանառության հարկի գումարը կազմի հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեությունից ձևավորվող հարկման բազայի չորս տոկոսը: Նույն մասի կիրառության իմաստով՝ ծախսերի մեջ ներառվում են նաև ձեռք բերվող կամ ներմուծվող ապրանքների համար վճարվող մաքսատուրքի, ԱԱՀ-ի, ակցիզային հարկի և (կամ) բնապահպանական հարկի գումարները: Օրենսդրությամբ սահմանվում է նաև, որ առևտրական (առք ու վաճառքի) կամ հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով շրջանառության հարկի հաշվարկման նպատակով իրականացվում է ապրանքների առանձնացված հաշվառում:

Վերոգրյալից երևում է, որ օրենսդիրը հանրային սննդի մասով առանձնահատուկ կարգավորում է նախատեսել շրջանառության հարկի հաշվարկման և վճարման ոլորտում:

5.2.3. Սահմանադրական դատարանն անհրաժեշտ է համարում արձանագրել նաև, որ օրենսդիրն իր հայեցողության սահմաններում վարած հարկային քաղաքականության շրջանակներում հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն ծավալող տնտեսվարողների նկատմամբ տարբերակված, հատուկ պահանջներ է նախատեսում ոչ միայն հարկային օրենսդրությամբ, այլ նաև տնտեսական գործունեության այլ կողմերը կարգավորող օրենքներով, ի մասնավորի՝

ա) «Տեղական տուրքերի և վճարների մասին» ՀՀ օրենքով (ՀՕ-234-Ն ընդունվել է 1997 թվականի դեկտեմբերի 26-ին), ի թիվս այլնի, համայնքի վարչական տարածքում ժամը 24.00-ից հետո գործունեություն ծավալելու համար հանրային սննդի օբյեկտների համար սահմանվող տուրքի նվազագույն շեմն առնվազն հինգ անգամ ավել է, քան առևտրի օբյեկտների համար (հոդ. 12),

բ) «Գովազդի մասին» ՀՀ օրենքի (ՀՕ-55 ընդունվել է 1996 թվականի ապրիլի 30-ին) 14-րդ հոդվածով հանրային սննդի օբյեկտների տարածքում արգելվում է ալկոհոլային խմիչքների գովազդի տեղակայումը, մինչդեռ նման սահմանափակումներ ունեցող կազմակերպությունների շարքին նույն հոդվածը չի դասում, օրինակ՝ առևտրի օբյեկտները,

գ) «Առևտրի և ծառայությունների մասին» ՀՀ օրենքով (ՀՕ-134-Ն ընդունվել է 2004 թվականի նոյեմբերի 24-ին) մի շարք առանձնահատուկ պահանջներ են ներկայացվում հանրային սննդի ոլորտում ծառայություններ մատուցող տնտեսավարող սուբյեկտներին:

Վերոգրյալը թույլ է տալիս փաստելու, որ հանրային սննդի ոլորտում ծառայություններ մատուցող տնտեսվարող սուբյեկտները տնտեսական շրջանառության մեջ ընկալվում են որպես որոշակի օբյեկտիվ հիմքերով առանձնացված խումբ և չեն ընդգրկվում այլ տնտեսվարող սուբյեկտների հետ «միևնույն խումբ (կատեգորիա)» հասկացության բովանդակային ծավալում: Տնտեսվարող սուբյեկտների նման օրենսդրական տարբերակումը հիմնված է հասարակական իրողությունների վրա, ունի տնտեսական, հանրային և այլ շահերի ապահովմանն ուղղված ողջամիտ հիմքեր:

5.3. Սահմանադրության՝ «Օրենքի առջև ընդհանուր հավասարությունը» վերտառությամբ 28-րդ հոդվածով սահմանվում է, որ բոլորը հավասար են օրենքի առջև: Սահմանադրական դատարանն արձանագրում է, որ չնայած այն հանգամանքին, որ Սահմանադրության 28-րդ հոդվածով նախատեսված՝ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության և 29-րդ հոդվածով նախատեսված՝ խտրականության արգելքի սկզբունքները սերտորեն փոխկապակցված են, այնուամենայնիվ դրանք ունեն առանձին բովանդակություն և դրսևորման ձևեր:

Սահմանադրական դատարանը, անդրադառնալով օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքին, իր՝ 04.05.2010 թ. ՍԴՈ-881 որոշմամբ արտահայտել, այնուհետև բազմիցս (ՍԴՈ-947, ՍԴՈ-1124, ՍԴՈ-1262, ՍԴՈ-1326) վերահաստատել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ՝ «...օրենքի առջև բոլորի հավասարության սահմանադրական սկզբունքը ենթադրում է օրենքի առջև հավասար պատասխանատվության, պատասխանատվության անխուսափելիության և իրավական պաշտպանության հավասար պայմանների ապահովում, և չի առնչվում իրավական տարբեր կարգավիճակ ունեցող սուբյեկտների համար որևէ իրավաչափ նպատակով պայմանավորված նախադրյալներ ... կամ իրավունքի տվյալ կատեգորիայի սուբյեկտների համար լրացուցիչ պարտականություններ սահմանելուն»։

Վերահաստատելով իր նախկին դիրքորոշումները՝ Սահմանադրական դատարանը գտնում է, որ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սահմանադրական սկզբունքը երաշխավորում է միևնույն խմբի (կատեգորիայի) սուբյեկտների նկատմամբ հավասար իրավունքների և պարտականությունների օրենսդրական ամրագրում և չի բացառում օբյեկտիվ հիմքերով առանձնացված զանազան խմբերին (կատեգորիաներին) պատկանող անձանց նկատմամբ տարբերվող վերաբերմունքի ամրագրումը: Հիշյալ սահմանադրական սկզբունքը կարող է խաթարվել միայն հավասար իրավական կարգավիճակ ունեցող և հավասար իրավական դաշտում գործող սուբյեկտների նկատմամբ իրավաստեղծ և իրավակիրառ պրակտիկայի շրջանակներում տարբերակված մոտեցում ցուցաբերելու դեպքում, որը կարտահայտվի նրանցից մեկին կամ մի քանիսին որևէ ողջամիտ իրավական հիմնավորում չունեցող արտոնության կամ բարենպաստ վերաբերմունքի տրամադրմամբ:

Հետևաբար, օրենքի առջև հավասարության սահմանադրական սկզբունքը որևէ դեպքում չի արգելում, որ օրենսդիրը հայեցողական քաղաքականության շրջանակներում տարբերակված մոտեցում նախատեսի որոշակի խումբ անձանց նկատմամբ, օբյեկտիվ հիմքով առանձնացված որոշակի խումբ անձանց համար առանձին տեսակի իրավախախտումների համար սահմանի պատասխանատվության (հարկային, վարչական, քրեական և այլն) ավելի մեղմ կամ խիստ միջոցներ:

Միևնույն ժամանակ, Սահմանադրական դատարանը կարևորում է այն հանգամանքը, որ ըստ գործունեության բնույթի զանազան հատկանիշներով իրավունքի սուբյեկտների իրավական կարգավիճակի տարբերակումը պետք է լինի օբյեկտիվորեն արդարացված, հիմնավորված և համապատասխանի սահմանադրությամբ պաշտպանվող հիմնական արժեքներին, հետապնդվող շահերին և նպատակներին:

Սահմանադրական դատարանը գտնում է, որ «օրենքի առջև հավասարությունը» չի բացառում օբյեկտիվ և ողջամիտ տարբերությունների հիմքով առանձին խումբ սուբյեկտների համար արտոնությունների և առավելությունների տրամադրումը, ինչպես նաև լրացուցիչ սահմանափակումների ու արգելքների սահմանումը, եթե դրանք հիմնավորված, հավասարակշռված և ողջամիտ են, չեն խաթարում սահմանադրորեն ամրագրված հիմնական իրավունքների էությունը:

5.4. Սահմանադրության 29-րդ հոդվածը, ամրագրելով խտրականության արգելքի սկզբունքը, մասնավորապես, սահմանում է. «Խտրականությունը, կախված սեռից, ռասայից, մաշկի գույնից, էթնիկ կամ սոցիալական ծագումից, գենետիկական հատկանիշներից, լեզվից, կրոնից, աշխարհայացքից, քաղաքական կամ այլ հայացքներից, ազգային փոքրամասնությանը պատկանելությունից, գույքային վիճակից, ծնունդից, հաշմանդամությունից, տարիքից կամ անձնական կամ սոցիալական բնույթի այլ հանգամանքներից, արգելվում է»:

Սահմանադրության 29-րդ հոդվածով նախատեսված խտրականության արգելքի բոլոր պայմանները քննարկելուց առաջ Սահմանադրական դատարանը հարկ է համարում ստուգել խտրականության արգելքի պաշտպանված հիմքի առկայությունը սույն սահմանադրաիրավական վեճի շրջանակներում։ Ըստ էության, Սահմանադրության 29-րդ հոդվածով նախատեսված են այն հիմքերը, որոնցով պայմանավորված տարբերակված մոտեցում ցուցաբերելն արգելվում է:

Սահմանադրության 29-րդ հոդվածով պաշտպանվող հիմքի առկայության հարցը պարզելիս Սահմանադրական դատարանը հաշվի է առնում, որ դիմողը բարձրացնում է հարկային իրավահարաբերություններում պետության կողմից սուբյեկտների նկատմամբ տարբերակված մոտեցման հարցը, մասնավորապես՝ պատասխանատվության ավելի խիստ չափ սահմանելով, որը պայմանավորված է տարբերակված վերաբերմունքի հասցեատեր անձանց տնտեսական գործունեության տեսակով՝ հանրային սննդի ոլորտով:

Սահմանադրության 29-րդ հոդվածում թվարկված են խտրականության սահմանադրական արգելքով պաշտպանված հիմքերը, որոնք ունեն հստակ և որոշակի բովանդակություն, բացառությամբ նույն հոդվածում պաշտպանվող հիմքերի թվարկման համար օգտագործված «անձնական կամ սոցիալական բնույթի այլ հանգամանքներ» ձևակերպումից, որն, ի տարբերություն պաշտպանվող հիմքերի մնացած մասի, բաց ցանկի հնարավորություն է տալիս:

Այդուամենայնիվ, թեպետ «անձնական կամ սոցիալական բնույթի այլ հանգամանքներ» սահմանադրական ձևակերպումը խտրականության արգելքով պաշտպանվող բաց և անորոշ ցանկ է նախատեսում, այն խիստ որոշակիորեն սահմանում է այդ ցանկով հնարավոր այլ հիմքերի բնույթը, որոնք պետք է լինեն «անձնական» կամ «սոցիալական» բնույթի հանգամանքներ: Տնտեսության որոշակի ոլորտում, դիցուք՝ հանրային սննդի ոլորտում, գործունեություն իրականացնողի կարգավիճակը չի կարող դիտարկվել Սահմանադրության 29-րդ հոդվածում նշված որևէ հիմքի ներքո, ինչպես նաև իր բնույթով չի կարող դասվել Սահմանադրության 29-րդ հոդվածով նախատեսված «անձնական» կամ «սոցիալական» բնույթի հանգամանքների շարքին: Հետևաբար, Սահմանադրական դատարանը, առանց անդրադառնալու խտրականության արգելքի կիրառման այլ պայմանների առկայությանը, գտնում է, որ սույն սահմանադրաիրավական վեճի գործում չկա տարբերակման որևէ հիմք, որը պաշտպանվում է խտրականության սահմանադրական արգելքով:

Արդյունքում, Սահմանադրական դատարանը գտնում է, որ կոնկրետ գործով դիմումում բարձրացված հարցի շրջանակներում չի կարող խոսք լինել տարբեր տեսակի տնտեսական գործունեություն իրականացնող սուբյեկտների նկատմամբ Սահմանադրության 29-րդ հոդվածով արգելված որևէ հիմքով խտրականության դրսևորման մասին:

Ելնելով գործի քննության արդյունքներից և ղեկավարվելով Սահմանադրության 168-րդ հոդվածի 1-ին կետով, 169-րդ հոդվածի 4-րդ մասով, 170-րդ հոդվածով, «Սահմանադրական դատարանի մասին» սահմանադրական օրենքի 63, 64 և 71-րդ հոդվածներով՝ Սահմանադրական դատարանը որոշեց.

1. Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետը համապատասխանում է Սահմանադրությանը։

2. Սահմանադրության 170-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ սույն որոշումը վերջնական է և ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից։

Նախագահող	Ա. ԴԻԼԱՆՅԱՆ
19 փետրվարի 2021 թվականի  ՍԴՈ-1577

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 23 փետրվարի 2021 թվական:

ՀԱՏՈՒԿ ԿԱՐԾԻՔ

ՍԱՀՄԱՆԱԴՐԱԿԱՆ ԴԱՏԱՐԱՆԻ 2021 ԹՎԱԿԱՆԻ ՓԵՏՐՎԱՐԻ 19-Ի ՍԴՈ-1577 ՈՐՈՇՄԱՆ ՊԱՏՃԱՌԱԲԱՆԱԿԱՆ ԵՎ ԵԶՐԱՓԱԿԻՉ ՄԱՍԵՐԻ ՎԵՐԱԲԵՐՅԱԼ

Սահմանադրական դատարանը, դռնբաց նիստում գրավոր ընթացակարգով քննելով «ՀՀ վարչական դատարանի դիմումի հիման վրա՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի՝ Սահմանադրությանը համապատասխանության հարցը որոշելու վերաբերյալ» գործը, 2021 թվականի փետրվարի 19-ի ՍԴՈ-1577 որոշմամբ որոշել է. «1. Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետը համապատասխանում է Սահմանադրությանը….»։

Հիմք ընդունելով «Սահմանադրական դատարանի մասին» սահմանադրական օրենքի 62-րդ հոդվածի 10-րդ մասը՝ ներկայացնում եմ Սահմանադրական դատարանի 2021 թվականի փետրվարի 19-ի ՍԴՈ-1577 որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի վերաբերյալ Սահմանադրական դատարանի դատավորների մեծամասնության դիրքորոշումից տարբերվող հետևյալ դիրքորոշումը.

1. Սահմանադրական դատարանը 2021 թվականի փետրվարի 19-ի ՍԴՈ-1577 որոշման (այսուհետ՝ Որոշում) 4-րդ կետում գործի ելքի համար նշանակություն ունեցող հանգամանքների համատեքստում անհրաժեշտ է համարել պարզել, թե ՀՀ գործող օրենսդրության շրջանակները թույլ տալի՞ս են հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտներին և այլ տնտեսվարող սուբյեկտներին ընդգրկել «միևնույն կատեգորիա» հասկացության բովանդակային ծավալում, և թե տարբեր տնտեսական գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների առնչությամբ տարբերակված հարկային և վարչական քաղաքականության իրականացումը շոշափե՞լ է Սահմանադրության 28 և 29-րդ հոդվածներով նախատեսված օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության և խտրականության արգելքի սկզբունքները (էջ 5):

Դիմողը՝ «Հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի իրավաչափությունը ստուգելու համար անհրաժեշտ է համարել պարզել՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտման համար հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն ծավալող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ ավելի խիստ վերաբերմունքի համար արդյո՞ք առկա է օբյեկտիվ և ողջամիտ հիմնավորում…. և պահպանվե՞լ է արդյոք համաչափ կապ ընտրված միջոցի և հետապնդվող նպատակի միջև»: Հետագայում, կատարված եզրահանգումներով պայմանավորված՝ դիմողը ընտրված միջոցի և հետապնդվող նպատակի միջև համաչափ կապի հարցն այլևս քննարկման առարկա չի դիտարկել:

«Սահմանադրական դատարանի մասին» սահմանադրական օրենքի 32-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գործի փաստական հանգամանքները Սահմանադրական դատարանը պարզում է ի պաշտոնե: Իսկ նույն հոդվածի 2-րդ մասը սահմանում է, որ Սահմանադրական դատարանը կաշկանդված չէ սահմանադրական դատավարության մասնակիցների ներկայացրած ապացույցներով, բացատրություններով, միջնորդություններով, առաջարկություններով և առարկություններով և իր նախաձեռնությամբ ձեռնարկում է համարժեք միջոցներ` կոնկրետ գործի լուծման համար անհրաժեշտ իրական փաստերի վերաբերյալ հնարավոր և հասանելի տեղեկություններ ձեռք բերելու համար։

ՀՀ հարկային օրենսգրքի (այսուհետ՝ Օրենսգիրք) վիճարկվող դրույթով հարկային միևնույն իրավախախտման համար պատասխանատվության տարբեր չափի տուգանքներ սահմանելու, հետևաբար՝ հնարավոր անհամաչափ միջամտության վերաբերյալ սահմանադրաիրավական խնդրի լուծման նպատակով կարծում եմ, որ Սահմանադրական դատարանը գործի ելքի համար պետք է նաև պարզեր, մասնավորապես, վիճարկվող դրույթով սահմանված իրավակարգավորման պայմաններում հարկային իրավախախտման և դրա համար նախատեսված պատասխանատվության միջոցի միջև համաչափության պահպանվածության, ինչպես նաև տնտեսական գործունեության ազատության, ներառյալ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքի արդյունավետ իրականացման անհրաժեշտ կազմակերպական կառուցակարգերի ու ընթացակարգերի ապահովման հանգամանքները: Այսինքն, Սահմանադրական դատարանը վիճարկվող դրույթի սահմանադրականությունը պետք է գնահատեր Սահմանադրության ոչ միայն 28 և 29-րդ հոդվածների շրջանակում, այլև 78-րդ հոդվածի հիման վրա:

2. Սահմանադրական դատարանն իր՝ 2010 թվականի մայիսի 4-ի ՍԴՈ-881 որոշման մեջ արտահայտել է իրավական դիրքորոշում, համաձայն որի՝ «Սահմանադրական դատարանը խտրականության արգելման սկզբունքի շրջանակներում թույլատրելի է համարում օբյեկտիվ հիմքով և իրավաչափ նպատակով պայմանավորված ցանկացած տարբերակված մոտեցում: Խտրականության արգելման սկզբունքը չի նշանակում, որ միևնույն կատեգորիայի անձանց շրջանակում ցանկացած տարբերակված մոտեցում կարող է վերածվել խտրականության: Խտրականության սկզբունքի խախտում է հանդիսանում այն տարբերակված մոտեցումը, որը զուրկ է օբյեկտիվ հիմքից և իրավաչափ նպատակից»:

Միաժամանակ, անձի նկատմամբ խտրական վերաբերմունքի վերաբերյալ Սահմանադրական դատարանը հայտնել է նաև այլ իրավական դիրքորոշում, ըստ որի՝ պետության պոզիտիվ սահմանադրական պարտականությունն է ապահովել այնպիսի պայմաններ, որոնք նույն կարգավիճակն ունեցող անձանց հավասար հնարավորություն կտան իրացնելու, իսկ խախտման դեպքում՝ պաշտպանելու իրենց իրավունքները, հակառակ դեպքում կխախտվեն ոչ միայն հավասարության, խտրականության արգելման, այլ նաև իրավունքի գերակայության և իրավական որոշակիության սահմանադրական սկզբունքները (29.01.2008թ., ՍԴՈ-731):

Վերոգրյալի հաշվառմամբ անհրաժեշտ է նկատել, որ հարկային օրենսդրության վիճարկվող նորմը նախատեսում է տարբերակված մոտեցում, այն է՝ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների համար հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտումների համար սահմանվել է մի քանի անգամ ավելի բարձր տուգանք, քան մյուս տնտեսվարողների դեպքում:

Սակայն անհրաժեշտ է նշել նաև այն հանգամանքը, որ մինչև 2018 թվականի հունվարի 1-ը հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտումների համար գործունեության բոլոր տեսակների համար կիրառվում էր միասնական տուգանք՝ միևնույն պատժաչափով (օրինակ՝ «Հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման մասին» Հայաստանի Հանրապետության 2004 թվականի նոյեմբերի 22-ի ՀՕ-129 օրենքի (ուժի մեջ է մտել 2005 թվականի հունվարի 1-ին և ուժը կորցրել է 2018 թվականի հունվարի 1-ին) 11-րդ հոդվածը):

Բացի դրանից, անհրաժեշտ է կարևորել, որ հարկային օրենսդրության տրամաբանության շրջանակում թեև հանրային սննդի ոլորտն 2018 թվականի հունվարի 1-ից հետո ամբողջությամբ անցել է շրջանառության հարկով կամ հարկման ընդհանուր համակարգով հարկման, սակայն դա չի նշանակում է, որ նշված ոլորտն առանձնանում է որևէ ձևի առանձնահատկությամբ, որով պայմանավորված՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառման կանոնների խախտումների դեմ պայքարը կենթադրեր առավել խիստ տուգանքների կիրառում, քան մյուս ոլորտներում։

Դա հավաստվում է նաև Հայաստանի Հանրապետության կառավարության 2019 թվականի դեկտեմբերի 19-ի N 1865-Լ որոշմամբ, որը վերաբերում է «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքում փոփոխություններ կատարելու մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի նախագծին հավանություն տալու մասին առաջարկություններին (Պ-344-06.11.2019-ՏՀ-011/0): Ընդ որում՝ օրենսդրական այդ նախաձեռնության շրջանակում առաջարկվում էր հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների մասով նախատեսված բացառություններն ուժը կորցրած ճանաչել՝ հիմք ընդունելով հարկային իրավախախտումների համար հավասար պատասխանատվության սկզբունքը: Սակայն Հայաստանի Հանրապետության կառավարությունն այդ որոշման շրջանակում արտահայտել է հետևյալ դիրքորոշումը, որ թեև հանրային սննդի ոլորտում «(...) ՀԴՄ կտրոններ չտրամադրելու միջոցով հարկային պարտավորություններից խուսափելու ռիսկերը շատ ավելի մեծ են», այդուհանդերձ կատարել է հետևյալ ամփոփումը, որ՝ «(...) ՀԴՄ-ների կիրառության խախտումների համար գործունեության բոլոր տեսակների համար միասնական տուգանքներ կիրառելու առաջարկությունն ընդունելի է, սակայն պայմանով, որ տուգանքների միասնականացման արդյունքում ոչ թե նվազեցվեն հանրային սննդի ոլորտի մասով սահմանված տուգանքները, այլ մյուս ոլորտների համար նախատեսված տուգանքները սահմանվեն առնվազն հանրային սննդի ոլորտի համար սահմանված տուգանքների չափով»:

Ողջ վերոգրյալի հաշվառմամբ կարծում եմ, որ հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված տարբերակված մոտեցման համար օբյեկտիվ և արդարացի հիմնավորում առկա չէ, իսկ շրջանառության հարկի գումարի հաշվարկման կարգի որոշ առանձնահատկություններ անմիջականորեն կապված չեն հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ վրա հասնող պատասխանատվության հետ:

Իսկ ինչ վերաբերում է Կառավարության կողմից հիշատակված մեկ այլ դիրքորոշմանն առ այն, որ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների մասով առկա են իրացման շրջանառությունները թաքցնելու ռիսկեր, կարծում եմ, որ, նախ՝ այդ ռիսկերը կարող են առկա լինել նաև մյուս տնտեսվարողների մասով, և երկրորդ՝ շրջանառության ռիսկերը նվազեցնելու լավագույն միջոցն առավել խիստ պատասխանատվության միջոցի նախատեսումը չէ, քանի որ սահմանված կանոնների պահպանումը պայմանավորված է ոչ թե պատասխանատվության միջոցի խստությամբ, այլ դրա անխուսափելիությամբ:

Ավելին, գործող իրակավակարգավորումների համատեքստում հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն ծավալող տնտեսավարող սուբյեկտները կարող են ունենալ առավել նվազ բարենպաստ վիճակ, քան մյուս ոլորտներում գործունեություն ծավալող տնտեսավարող սուբյեկտները, նույնիսկ եթե հարկային քաղաքականության տեսանկյունից նման կարգավորումներն ունեն իրենց նպատակները, այնուամենայնիվ, վերջիններս պետք է լինեն արդարացված, հիմնավոր և նպատակաուղղված։

Միաժամանակ, նույն իրավախախտման համար առանձին սուբյեկտների համար առավել խիստ պատասխանատվության միջոցի նախատեսումը պետք է լինի հիմնավորված, հետապնդի որոշակի իրավաչափ նպատակ, հստակ սահմանի այն էական հատկանիշները, որոնցով պայմանավորված այդ տնտեսվարող սուբյեկտների վրա նման պատասխանատվություն պետք է տարածվի։

Ուստի կարծում եմ, որ թեև տնտեսվարող սուբյեկտների գործունեության իրական շրջանառության արտացոլումն իրավաչափ նպատակ է, սակայն դրա իրագործման համար ընտրված միջոցը՝ անհամեմատ բարձր տուգանքի նշանակումը, համաչափ չէ հետապնդվող նպատակին:

3. Սահմանադրական դատարանը՝ Որոշման պատճառաբանական մասի 5.2.3-րդ կետում կատարել է հետևյալ իրավական եզրահանգումը, որ՝ «….հանրային սննդի ոլորտում ծառայություններ մատուցող տնտեսվարող սուբյեկտները տնտեսական շրջանառության մեջ ընկալվում են որպես որոշակի օբյեկտիվ հիմքերով առանձնացված խումբ և չեն ընդգրկվում այլ տնտեսվարող սուբյեկտների հետ «միևնույն խումբ (կատեգորիա)» հասկացության բովանդակային ծավալում»: Միաժամանակ, նույն եզրահանգման շրջանակում ընդգծվում է, որ` «Տնտեսվարող սուբյեկտների նման օրենսդրական տարբերակումը հիմնված է հասարակական իրողությունների վրա, ունի տնտեսական, հանրային և այլ շահերի ապահովմանն ուղղված ողջամիտ հիմքեր»:

Հիշյալ եզրահանգման առնչությամբ, հանրային սննդի ոլորտի առանձնահատկությունների առկայության կամ դրանց բացառման համար անհրաժեշտ է Օրենսգրքի 254, 258, 397 և 400-րդ հոդվածներին անդրադառնալ համակարգային վերլուծության համատեքստում, որից հետևում է.

ա) թեև օրենսդիրը սահմանում է միևնույն հարկային իրավախախտման համար հարկային պատասխանատվության նույն տեսակը կիրառելու պահանջ, այնուամենայնիվ չի բացառում Օրենսգրքի համապատասխան բաժնով նախատեսված հարկային պատասխանատվության տարբեր տեսակներ կիրառելու հնարավորություն (հոդվ. 400, մաս 7): Այստեղ, օրենսդիրը հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտման համար հանրային սննդի մասով նախատեսել է ոչ թե հարկային պատասխանատվության տուգանքից տարբերվող այլ տեսակ1, այլ սահմանել է պատասխանատվության միևնույն տեսակ (տուգանք) տարբեր չափով, ինչը նշանակում է, որ տնտեսական շրջանառության մեջ հանրային սննդի ոլորտում ծառայություններ մատուցող տնտեսվարող սուբյեկտները և տնտեսվարող այլ սուբյեկտները գտնվում են «միևնույն կատեգորիա» հասկացության բովանդակային ծավալում,

բ) շրջանառության հարկով հարկման համակարգը ևս բովանդակում է հարկման ընդհանուր համակարգի տարրեր այն տարբերությամբ, որ օրենքով սահմանված պայմանները բավարարող առանձին խումբ առևտրային կազմակերպություններ, անհատ ձեռնարկատերեր և նոտարներ՝ կախված շրջանառության ծավալի թույլատրելի սահմանից (հոդվ. 254), կարող են պարզ ընթացակարգով վճարել շրջանառության հարկ առանձին հարկատեսակների փոխարեն: Միաժամանակ, գործունեության առանձին տեսակների, այդ թվում՝ հանրային սննդի ոլորտի տնտեսվարողների մասով շրջանառության հարկի տարբեր դրույքաչափերի սահմանումը (հոդվ. 258) դեռևս չի վկայում նույն հանրային սննդի ոլորտում առանձնահատկությունների առկայության մասին: Ե'վ շրջանառության հարկով հարկման, և' ընդհանուր հարկման համակարգերում տարբեր դրույքաչափերի սահմանումը, այդ թվում՝ հանրային սննդի ոլորտում, նպատակ է հետապնդում տարբեր եկամտաբերություն կամ շահութաբերություն ունեցող ճյուղերի հարաբերական հավասարակշռվածությունն ապահովելու համար, և այստեղ նույնպես որևէ առանձնահատկության մասին խոսք չի կարող լինել:

Հաշվի առնելով վերոշարադրյալը՝ գտնում եմ, որ ինչպես Սահմանադրության՝ օրենքի առջև բոլորի հավասարության և խտրականության արգելումն ամրագրող պահանջների, այնպես էլ Օրենսգրքի՝ հարկային համակարգի սկզբունքներում տեղ գտած հավասարության, հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերը բոլոր հարկ վճարողների նկատմամբ հավասարապես կիրառելու պահանջի ապահովման նկատառումներից ելնելով, միևնույն հարկային իրավախախտման համար պետք է նախատեսել պատասխանատվության նույն տեսակը՝ միևնույն պատժաչափով:

Ընդհանուր այս կանոնից կարող են բացառություն կազմել այն դեպքերը, երբ առկա է օբյեկտիվ և ողջամիտ արդարացում՝ տարբերակված մոտեցման համար:

Սահմանադրական դատարանի քննության առարկա իրավակարգավորումների շրջանակում հանրային սննդի ոլորտում հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտման համար մի քանի անգամ ավելի բարձր չափի տուգանքի սահմանումը, իմ կարծիքով, չունի օբյեկտիվ և ողջամիտ արդարացում, քանի որ նման տարբերակված մոտեցումը չի կարող համաչափ լինել հետապնդվող իրավաչափ նպատակին:

4. Սահմանադրական դատարանի քննության առարկա դրույթի հետ համակարգային առումով փոխկապակցված` 416-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ, 2-րդ մասի 2-րդ, 4-րդ մասի 2-րդ և 5-րդ մասի 2-րդ կետերում` հանրային սննդի ոլորտում որոշակի ժամանակահատվածում կրկնակի հարկային իրավախախտումների համար նախատեսված է ինչպես ավելի խիստ` բացարձակ չափերով տուգանք, այնպես էլ հավելյալ միջոց` գործունեության կասեցում որոշակի ժամանակով:

Անհրաժեշտ է նկատել, որ կրկնակի սահմանափակումն այդ դեպքերում հետապնդում է ոչ թե կանխարգելիչ, այլ իր էությամբ սոսկ պատժիչ նպատակ, որը սահմանադրորեն արդարացված չէ: Այն կարող է կիրառվել առանձին` որպես էապես ավելի խիստ պատասխանատվության միջոց բացառապես խիստ որոշակի դեպքերում, երբ դրանով, օրինակ, կանխվում է հանրային շահերին ավելի էական վնաս հասցնելը, կամ տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության շարունակությունը կարող է հանգեցնել արտակարգ իրավիճակների առաջացման (վտանգ անձանց կյանքին կամ առողջությանը, թմրանյութերի ապօրինի շրջանառության կանխում, և այլ նմանատիպ դեպքեր):

Բոլոր այն դեպքերում, երբ սահմանվում է տուգանք, ապա տնտեսվարող սուբյեկտը պետք է հնարավորություն ունենա շարունակել իր գործունեությունը` ապահովելու համար տուգանքը մարելու համար անհրաժեշտ դրամական միջոցների ձեռքբերումը: Խոշոր տուգանքներ նշանակելիս տուգանքի և գործունեության կասեցման զուգորդումը կարող է ձեռք բերել շահույթ կամ եկամուտ ստանալու խոչընդոտի բնույթ` անարդարացի վնաս պատճառելով տնտեսվարող սուբյեկտին:

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ կարծում եմ, որ Սահմանադրական դատարանն ուներ բավարար հիմքեր Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետը ճանաչել Սահմանադրության 28, 29 և 78-րդ հոդվածներին հակասող և անվավեր։

Միաժամանակ կարծում եմ, որ Սահմանադրական դատարանն ուներ բավարար հիմքեր Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի հետ համակարգային առումով փոխկապակցված՝ Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 1-րդ մասի 2-րդ կետը, 2-րդ մասի 2-րդ կետը, 4-րդ մասի 2-րդ կետը և 5-րդ մասի 2-րդ կետը նույնպես ճանաչել Սահմանադրության 28, 29 և 78-րդ հոդվածներին հակասող և անվավեր։

__________________

ՍԱՀՄԱՆԱԴՐԱԿԱՆ ԴԱՏԱՐԱՆԻ ԴԱՏԱՎՈՐ	Ա. ԽԱՉԱՏՐՅԱՆ
1 մարտի 2021 թ.

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 2 մարտի 2021 թվական:

ՀԱՏՈՒԿ ԿԱՐԾԻՔ

Սահմանադրական դատարանի` 2021 թվականի փետրվարի 19-ի «ՀՀ վարչական դատարանի դիմումի հիման վրա՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի՝ Սահմանադրությանը համապատասխանության հարցը որոշելու վերաբերյալ գործով» ՍԴՈ-1577 որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի վերաբերյալ

Հիմք ընդունելով «Սահմանադրական դատարանի մասին» Հայաստանի Հանրապետության սահմանադրական օրենքի 62-րդ հոդվածի 10-րդ մասը` ստորև ներկայացնում եմ հատուկ կարծիք` Սահմանադրական դատարանի 2021 թվականի փետրվարի 19-ի «ՀՀ վարչական դատարանի դիմումի հիման վրա՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի՝ Սահմանադրությանը համապատասխանության հարցը որոշելու վերաբերյալ գործով» ՍԴՈ-1577 որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի վերաբերյալ:

1. Սահմանադրական դատարանի 2021 թվականի փետրվարի 19-ի ՍԴՈ-1577 որոշումն ուղղակիորեն շոշափում է բազմաթիվ տնտեսվարող սուբյեկտների` տնտեսական գործունեության ազատությունը, ներառյալ՝ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքը:

Անհրաժեշտ եմ համարում նշել, որ Սահմանադրական դատարանի սահմանադրական առաքելության շրջանակներում հիմնական իրավունքների և ազատությունների պաշտպանությունն ուղղված է այդ թվում՝ օրենսդրական կամայական հայեցողության դեմ։ Քննության առարկա կոնկրետ դեպքում այն վերջնարդյունքում ուղղված է ազատ, մրցակցային միջավայրի ապահովմանը, տնտեսական մրցակցության համար ոչ խտրական նախադրյալների երաշխավորմանը, ըստ այդմ՝ նաև դրա միջոցով տնտեսության կայուն զարգացման ապահովմանը:

 Սույն գործով վեճի առարկան հանգում է նրան, որ Հարկային օրենսգրքի վիճարկվող դրույթով` 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետով, հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն ծավալող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ հարկային որոշակի իրավախախտման համար որպես պատասխանատվություն էապես ավելի բարձր տուգանքի չափ է սահմանվում, քան նույն իրավախախտման համար տնտեսվարող մյուս սուբյեկտների նկատմամբ: Ընդ որում, տուգանքները սահմանվում են բացարձակ չափով` առանց կոնկրետ գործի հանգամանքներով պայմանավորված անհատականացման հնարավորության:

Իմ գնահատմամբ` հիշյալ տարբերակված մոտեցումը կարող է հանգեցնել տնտեսական գործունեության ազատության և տնտեսական մրցակցության երաշխավորման իրավունքի նկատմամբ հակասահմանադրական միջամտության:

Այդ հարցը պարզելու համար Սահմանադրական դատարանը պետք է գնահատեր գործի ելքի համար անհրաժեշտ հետևյալ հանգամանքները.

1) վիճարկվող դրույթով սահմանված իրավակարգավորման պայմաններում դրսևորված տարբերակված մոտեցումը հետապնդու՞մ է արդյոք իրավաչափ նպատակ,

2) վիճարկվող դրույթով ապահովվու՞մ է արդյոք խտրականության արգելքի սահմանադրական սկզբունքը,

3) վիճարկվող դրույթով պահպանվե՞լ է արդյոք հարկային իրավախախտման և դրա համար նախատեսված պատասխանատվության միջոցի միջև համաչափությունը,

4) վիճարկվող դրույթով սահմանված իրավակարգավորումն ապահովու՞մ է արդյոք անհրաժեշտ կազմակերպական կառուցակարգեր և ընթացակարգեր` տնտեսական գործունեության ազատության, ներառյալ՝ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար,

5) արդյունքում վիճարկվող դրույթն ապահովու՞մ է արդյոք տնտեսական գործունեության ազատությունը, ներառյալ՝ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքը:

Ելնելով թե' դիմումի բովանդակությունից, թե' գործի հանգամանքները ի պաշտոնե պարզելու ընդհանուր սկզբունքից` Սահմանադրական դատարանը պետք է անդրադառնար վիճարկվող դրույթի սահմանադրականությանը Սահմանադրության 29-րդ, 59-րդ, 75-րդ և 78-րդ հոդվածների համատեքստում, մինչդեռ դատարանն ամբողջովին անտեսել է թե' տնտեսական գործունեության հիմնական ազատության, թե' այդ ազատության ապահովման արդյունավետ կառուցակարգերի, թե' հատկապես նաև համաչափության սկզբունքի հարցերը` ինքն իրեն կանխավ, առանց որևէ հիմնավորման սահմանափակելով միայն Սահմանադրության 28 և 29-րդ հոդվածներով նախատեսված` օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության և խտրականության արգելքի սկզբունքներին համապատասխանության ստուգմամբ:

 2. Ինքնասահմանափակման այն հակվածությունը, որը դրսևորվում է Սահմանադրության 2020 թվականի փոփոխություններից հետո Սահմանադրական դատարանի դատավորների մեծամասնության կողմից, դառնում է միտում և հնարավորություն է ստեղծում առանց փաստարկված հիմնավորումների որոշել, թե Սահմանադրության ո՞ր դրույթներին համապատասխանության շրջանակներում իրականացնել վիճարկվող դրույթի սահմանադրականության ստուգումը` անտեսելով Սահմանադրության հրամայական պահանջներն անգամ այն դեպքում, երբ դիմողը բարձրացնում է դրանց վերաբերող հարցեր:

 Այսպես` Սահմանադրական դատարանը ՍԴՈ-1577 որոշմամբ ընդհանրապես շրջանցել է վերաբերելի ելակետային հիմնական իրավունքի (ազատության) հիմնահարցը` չանդրադառնալով Սահմանադրության 59-րդ հոդվածում ամրագրված` տնտեսական գործունեության ազատությանը, ներառյալ՝ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքին, մինչդեռ առանց ելակետային հիմնական իրավունքի (ազատության) առնվազն անտրամաբանական է պարզել օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության և խտրականության արգելքի սկզբունքների ստուգումը: Առավել ևս հնարավոր չէ անդրադառնալ համաչափության սկզբունքին, եթե Սահմանադրական դատարանը չի պարզում, թե ո'ր հիմնական իրավունքը կամ ազատությունն են սահմանափակվում վիճարկվող դրույթով, քանի որ համաչափության սկզբունքը հիմնական իրավունքների կամ ազատությունների սահմանափակումներին վերաբերող հիմնարար պահանջ է: Անկախ Սահմանադրական դատարանի դատավորների մեծամասնության մոտեցումներից կամ շարժառիթներից` վարչական (հարկային) պատասխանատվության միջոցների սահմանադրականության հարցը պարզելիս հնարավոր չէ անտեսել այն փաստը, որ ցանկացած իրավաբանական պատասխանատվության միջոց որևէ հիմնական իրավունքի սահմանափակում է, որը պարտադիր կարգով պետք է ստուգվի սահմանափակումներին վերաբերող՝ Սահմանադրության պահանջների տեսանկյունից: Իսկ այն դեպքերում, երբ խոսքը որևէ պատասխանատվության միջոցի տեսակի և չափի մասին է, ապա Սահմանադրական դատարանը առավել ևս պարտավոր է անդրադառնալ այդպիսի միջոցի համաչափությանը, ինչը տեղի չի ունեցել:

3. Սահմանադրական դատարանն իր բազում որոշումներում անդրադարձել է ոչ միայն համաչափության սկզբունքին ընդհանրապես, այլև հենց իրավաբանական պատասխանատվությանը վերաբերող` համաչափության սկզբունքից ածանցվող սահմանադրական պահանջներին: Այսպես, օրինակ` 16.11.2010թ. ՍԴՈ-924 որոշման մեջ Սահմանադրական դատարանն արտահայտել է հետևյալ իրավական դիրքորոշումը. «Իրավաբանական պատասխանատվության հիմքում ընկած համաչափության սահմանադրական սկզբունքը պահանջում է նաև, որ սահմանված պատասխանատվության չափը լինի տարբերակված` ելնելով կատարված արարքի ծանրությունից, հանրային վտանգավորության աստիճանից, պատճառված վնասից, մեղքի աստիճանից և այլ էական հանգամանքներից։ Ըստ այդմ, օրենսդրից պահանջվում է սահմանել պատասխանատվության այնպիսի իրավակարգավորում, որը պատասխանատվության ենթարկող իրավասու մարմնին հնարավորություն կընձեռի որոշելու նշանակվող պատասխանատվության կոնկրետ չափը` ելնելով զանցանքի բնույթից և լրջությունից»:

Իրավաբանական պատասխանատվությունը, հատկապես՝ քրեական և վարչական (հարկային պատասխանատվությունը վարչական պատասխանատվության տարատեսակ է), պայմանավորված է իրավախախտում կատարած անձով, իրավախախտման բնույթով, ծանրությամբ, իրավախախտի գույքային դրությամբ և բոլոր այլ էական փաստերով: Այն դեպքերում, երբ օրենսդիրը մեկ միասնական տույժ է սահմանում բոլոր դեպքերի համար, ապա էապես նվազեցնում է իրավակիրառ մարմնի հնարավորությունը համաչափ ներգործելու որևէ իրավախախտում կատարած անձի վրա` պարտավորեցնելով նրան բոլոր դեպքերի համար արհեստականորեն կիրառել օրենքով սահմանված պատասխանատվության կոնկրետ չափ: Դա դեպքերի գերակշիռ մեծամասնությունում չի  կարող ապահովել արդարացի հավասարակշռություն մասնավոր և հանրային շահերի միջև` հանգեցնելով հիմնական իրավունքի կամ ազատության այնպիսի սահմանափակման, որն ավելին է, քան անհրաժեշտ է իրավաբանական պատասխանատվության նպատակին հասնելու համար: Միայն պատասխանատվության խստությունը կամ միասնական չափը որևէ կերպ չի կարող երաշխավորել համաչափությունը` Սահմանադրության տեսանկյունից:

Հետևապես, իրավաբանական պատասխանատվության միջոցները, որպես կանոն, պետք է լինեն տարբերակված` ապահովելով նույն արարքի համար յուրաքանչյուր դեպքում անհատական մոտեցում դրսևորելու իրավական հնարավորություն: Մինչդեռ որոշման մեջ լիովին անտեսվել է, մասնավորապես, նաև տուգանքի չափի հարցը, ինչն անընդունելի է, քանի որ «տարբերակված խիստ վերաբերմունք» արտահայտությունը, որը գործածվում է հենց ՍԴՈ-1577 որոշման մեջ` սահմանադրաիրավական վեճի շրջանակները ուրվագծելու համար, ուղղակիորեն վկայում է համաչափության ստուգման անհրաժեշտության մասին: Բացի դրանից, հիշյալ որոշմամբ ամբողջովին անտեսվել է այն հարցը, թե արդյո՞ք բացարձակ գումարի չափով, առանց անհատականացման հնարավորության, սահմանված տուգանքները կարող են բոլոր դեպքերում համաչափ լինել: Գտնում եմ, որ դեպքերի գերակշիռ մեծամասնությունում, այդ թվում` վիճարկվող դրույթով կարգավորվող դեպքում, տուգանքը չի կարող ունենալ օրենքով սահմանված մեկ կոնկրետ չափ: Դրանով խախտվում է համաչափության սահմանադրական սկզբունքը` անկախ անգամ խտրականության կամ ընդհանուր հավասարության սկզբունքների ենթադրյալ կամ իրական խախտումներից:

4. Ինչ վերաբերում է խտրականության արգելքի տեսանկյունից վիճարկվող դրույթի գնահատմանը, որը դարձել է ՍԴՈ-1577 որոշման առանցքը, ապա հարկ է նշել, որ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության դեպքում նախատեսվում է տուգանք՝ 600 հազար դրամի չափով այն դեպքում, երբ նույն իրավախախտման համար մնացած տնտեսվարող սուբյեկտները տուգանվում են 150 հազար դրամի չափով:

Բացի դրանից, 2018 թվականի հուլիսի 1-ից հետո կատարված օրենսդրական փոփոխությունների արդյունքում հանրային սննդի ոլորտն ամբողջությամբ հարկվում է շրջանառության հարկի կամ հարկման ընդհանուր համակարգերում: Սակայն, արդյո՞ք հարկման կամ այլ` վարչական պատասխանատվության համար էական նշանակություն չունեցող առանձնահատկությունները կարող են պայմանավորել միևնույն արարքի կատարման համար վարչական պատասխանատվության էապես ավելի բարձր չափը: Ինձ համար ընդունելի չէ, երբ ՍԴՈ-1577 որոշման մեջ վարչական պատասխանատվության հետ ուղիղ պատճառական կապ չունեցող օրենսդրական առանձնահատկությունները դիտարկվում են որպես տուգանքի տարբերակված չափը Սահմանադրության տեսանկյունից արդարացնող, այսինքն՝ որպես ոչ խտրական, օբյեկտիվ հիմքեր: Հարկման կամ այլ, վարչական պատասխանատվության հանգեցնող արարքի հետ չառնչվող առանձնահատկությունները դիտարկելով որպես օբյեկտիվ տարբերակիչ` ՍԴՈ-1577 որոշմամբ հիմք է ստեղծվել կամայական օրենսդրական կարգավորումների և իրավակիրառ պրակտիկայի համար, քանի որ չկա հանրային կյանքի ոլորտ, որը չունենա առանձնահատկություններ: Սահմանադրական դատարանի դատավորների մեծամասնությունն անտեսել է այն առանցքային հարցը, թե այդ ի՞նչ եղանակով հանրային սննդի ոլորտում գործունեության մասով անձինք հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ կարող են կիրառել հսկիչ դրամարկղային մեքենաները, որպեսզի տուգանվեն բազմակի անգամ ավելի չափով (600 հազար դրամի չափով 150 հազար դրամի փոխարեն), քան այլ անձինք: Ի՞նչ կապ ունեն ՍԴՈ-1577 որոշմամբ թվարկված հարկման և այլ առանձնահատկությունները կոնկրետ փաստակազմի հետ, ի՞նչպես պետք է նման առանձնահատկությունները, որոնք իրավացիորեն մատնանշվում են հիշյալ որոշման մեջ, ազդեն հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառման վրա, որպեսզի պայմանավորեն տուգանքի չափի էական տարբերությունը: Ընդսմին, հարկ է նկատել, որ նման արարքների տարածվածությունը պրակտիկայում չի կարող Սահմանադրության տեսանկյունից արդարացնել նույն արարքի համար տուգանքի էական տարբերությունը:

 Ուստի գտնում եմ, որ տուգանքների չափերի նման տարբերակման օբյեկտիվ հիմք առկա չէ, նույնիսկ եթե նպատակը ինքնին լեգիտիմ լինի, իսկ հարկման առանձնահատկությունները չեն կարող պայմանավորել հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտման համար սահմանված պատասխանատվության չափը: Հետևապես` ի հակադրություն ՍԴՈ-1577 որոշման` վիճարկվող դրույթը հակասում է Սահմանադրության 29-րդ հոդվածում ամրագրված խտրականության արգելքի սկզբունքին:

5. Վերոգրյալի հիման վրա գտնում եմ, որ վիճարկվող դրույթը հակասում է Սահմանադրության 29-րդ և 78-րդ հոդվածների պահանջներին: Այդպիսի հակասությունը հանգեցնում է նաև Սահմանադրության 59-րդ և 75-րդ հոդվածների խախտման, քանի որ տնտեսական գործունեության ազատությունը, ներառյալ՝ ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքը սահմանափակվում է ավելի, քան թույլատրելի է, և օրենսդրորեն սահմանվում են կառուցակարգեր, որոնք խոչընդոտում են նշված իրավունքի արդյունավետ իրականացմանը:

ՍԱՀՄԱՆԱԴՐԱԿԱՆ ԴԱՏԱՐԱՆԻ ԴԱՏԱՎՈՐ	Հ. ԹՈՎՄԱՍՅԱՆ
1 մարտի 2021 թ.

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 2 մարտի 2021 թվական:

ՀԱՏՈՒԿ ԿԱՐԾԻՔ

ՍԱՀՄԱՆԱԴՐԱԿԱՆ ԴԱՏԱՐԱՆԻ 2021 ԹՎԱԿԱՆԻ ՓԵՏՐՎԱՐԻ 19-Ի ՍԴՈ-1577 ՈՐՈՇՄԱՆ ՊԱՏՃԱՌԱԲԱՆԱԿԱՆ ԵՎ ԵԶՐԱՓԱԿԻՉ ՄԱՍԵՐԻ ՎԵՐԱԲԵՐՅԱԼ

Սահմանադրական դատարանը, դռնբաց նիստում գրավոր ընթացակարգով քննելով «ՀՀ վարչական դատարանի դիմումի հիման վրա՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի՝ Սահմանադրությանը համապատասխանության հարցը որոշելու վերաբերյալ» գործը, 2021 թվականի փետրվարի 19-ի ՍԴՈ-1577 որոշմամբ (հրապարակվել է 2021 թվականի փետրվարի 22-ին) որոշել է.

«1. Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետը համապատասխանում է Սահմանադրությանը։ (…)»:

Համաձայն չլինելով Սահմանադրական դատարանի 2021 թվականի փետրվարի 19-ի ՍԴՈ-1577 որոշման հետ՝ Սահմանադրական դատարանի դատավոր Ե. Խունդկարյանս շարադրում եմ իմ հատուկ կարծիքը՝ որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի վերաբերյալ:

Նախքան հատուկ կարծիքի պատճառաբանություններին անդրադառնալը՝ հարկ եմ համարում նշել, որ «Սահմանադրական դատարանի մասին» սահմանադրական օրենքի 62-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ Սահմանադրական դատարանի դատավորը պարտավոր է մասնակցել քվեարկությանը և քվեարկել կողմ կամ դեմ Սահմանադրական դատարանի համապատասխան որոշման կամ եզրակացության ընդունմանը։ Նույն հոդվածի 10-րդ մասի համաձայն՝ Սահմանադրության 168-րդ հոդվածի 1-4-րդ և 7-րդ կետերով նախատեսված հարցերով որոշում կամ եզրակացություն ընդունելու օրվան հաջորդող տասնօրյա ժամկետում Սահմանադրական դատարանի դատավորը կարող է ներկայացնել հատուկ կարծիք որոշման կամ եզրակացության ինչպես եզրափակիչ, այնպես էլ պատճառաբանական մասի վերաբերյալ, որն անհապաղ հրապարակվում է Սահմանադրական դատարանի պաշտոնական կայքէջում, ինչպես նաև հրապարակվում է նորմատիվ իրավական ակտերի պաշտոնական հրապարակման օրենքով սահմանված կարգով և Սահմանադրական դատարանի տեղեկագրում:

Վերոգրյալ հոդվածի բովանդակությունից հետևում է, որ Սահմանադրական դատարանի կողմից որոշումներ և եզրակացություններ ընդունելիս քվեարկությանը մասնակցելը և Սահմանադրական դատարանի համապատասխան որոշման կամ եզրակացության ընդունմանը կողմ կամ դեմ քվեարկելը Սահմանադրական դատարանի դատավորի պարտականությունն է։

Հաշվի առնելով նորմատիվ իրավական ակտերի՝ Սահմանադրությանը համապատասխանությունը որոշելու վերաբերյալ գործերի քննության արդյունքում Սահմանադրական դատարանի կողմից ընդունվող որոշումների (դրանցում արտահայտվող իրավական դիրքորոշումների) նշանակությունն իրավաստեղծ և իրավակիրառ պրակտիկայի համար՝ հանրությանը պետք է հասանելի լինեն այդպիսի գործով ընդունված որոշմանը Սահմանադրական դատարանի դատավորի անհամաձայնության պատճառները, իսկ օրենքով սահմանված է Սահմանադրական դատարանի դատավորի՝ ընդունված որոշումից տարբերվող դիրքորոշումը պաշտոնապես ներկայացնելու մեկ եղանակ՝ հատուկ կարծիք շարադրելը։ Հետևաբար կարծում եմ, որ նորմատիվ իրավական ակտերի՝ Սահմանադրությանը համապատասխանությունը որոշելու վերաբերյալ գործերի քննության արդյունքում համապատասխան որոշման ընդունմանը դեմ քվեարկելու փաստից ուղղակիորեն բխում է հատուկ կարծիք ներկայացնելու՝ Սահմանադրական դատարանի դատավորի պարտականությունը, ինչով պայմանավորված՝ ներկայացնում եմ իմ հատուկ կարծիքը։

1. Հիմք ընդունելով քննության առարկա սահմանադրաիրավական վեճի շրջանակներում Սահմանադրական դատարանի պատճառաբանությունները՝ հարկ եմ համարում անդրադառնալ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքին և դրա համատեքստում վիճարկվող դրույթով պայմանավորված` տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ տարբերակված վերաբերմունքի դրսևորման սահմանադրականության հարցին։

Այսպես՝ Սահմանադրության 2-րդ գլխում ամրագրում են ստացել մարդու հիմնական իրավունքները և ազատությունները, իսկ Սահմանադրության 74-րդ հոդվածի ուժով հիմնական իրավունքները և ազատությունները տարածվում են նաև իրավաբանական անձանց վրա այնքանով, որքանով այդ իրավունքները և ազատություններն իրենց էությամբ կիրառելի են դրանց նկատմամբ: Այս իրավակարգավորման համաձայն՝ հիմնական իրավունքները և ազատություններն իրավաբանական անձանց վերագրելու չափանիշն այդ իրավունքների և ազատությունների ըստ էության կիրառելիությունն է իրավաբանական անձանց նկատմամբ, ինչը պարզելու համար անհրաժեշտ է բացահայտել կոնկրետ իրավունքի կամ ազատության նշանակությունը, դրա պաշտպանության առարկան, այսինքն՝ դրանով պաշտպանվող շահերը։

Հայաստանի Հանրապետությունը որպես հիմնական իրավունք սահմանադրական մակարդակով երաշխավորում է օրենքի առջև ընդհանուր հավասարությունը՝ Սահմանադրության 28-րդ հոդվածով ամրագրելով, որ բոլորը հավասար են օրենքի առջև։ Այս իրավունքը ենթադրում է, որ յուրաքանչյուր անձ իրավունք ունի ակնկալելու պետությունից հավասար վերաբերմունք, որպիսի շահն իր էությամբ վերագրելի է նաև իրավաբանական անձանց, ուստի օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքի ուժով պետության կողմից հավասար վերաբերմունքի պետք է արժանանան ոչ միայն ֆիզիկական, այլև իրավաբանական անձինք։

Անդրադառնալով քննարկվող սահմանադրական սկզբունքի բովանդակությանը՝ հարկ է նշել, որ դրա ուժով համադրելի իրավիճակների նկատմամբ չպետք է դրսևորվի տարբերակված վերաբերմունք, եթե առկա չեն նման տարբերակման օբյեկտիվ և ողջամիտ հիմնավորումներ։

Այսպես՝ Սահմանադրական դատարանը, անդրադառնալով օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքին, 2010 թվականի մայիսի 4-ի ՍԴՈ-881 որոշմամբ նշել է հետևյալը. «(...) օրենքի առջև բոլորի հավասարության սահմանադրական սկզբունքը ենթադրում է օրենքի առջև հավասար պատասխանատվության, պատասխանատվության անխուսափելիության և իրավական պաշտպանության հավասար պայմանների ապահովում, և չի առնչվում իրավական տարբեր կարգավիճակ ունեցող սուբյեկտների համար որևէ իրավաչափ նպատակով պայմանավորված նախադրյալներ (...) կամ իրավունքի տվյալ կատեգորիայի սուբյեկտների համար լրացուցիչ պարտականություններ սահմանելուն»։

Վերոգրյալից հետևում է, որ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքն իրենից ենթադրում է ոչ միայն հավասար իրավունքների և պարտականությունների նույնակերպ ապահովում, այլ նաև՝ պատասխանատվության հավասար պայմանների ապահովում։

Մասնավորապես՝ տնտեսվարող բոլոր սուբյեկտների դեպքում պետությունը, ապահովելով տնտեսվարող սուբյեկտների՝ օրենքի առջև հավասարությունը, պետք է հետամուտ լինի ոչ միայն տնտեսվարող սուբյեկտների կողմից իրավախախտման համար պատասխանատվության անխուսափելիությանը, այլ նաև միևնույն իրավախախտման համար սահմանի պատասխանատվության միևնույն միջոցների կիրառում և պատասխանատվության միջոցների կիրառումից առաջացող հավասար հետևանքներ, հակառակ պարագայում միևնույն իրավախախտման դեպքում տնտեսվարող սուբյեկտները կգտնվեն անհավասար պայմաններում։

Այսպիսով, օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքից հետևում է, որ բոլորի համար պետք է ապահովվի իրավունքների և ազատությունների իրացման միևնույն ծավալը, նախատեսվեն այդ իրավունքների և ազատությունների իրացման նույնական հնարավորություններ, ինչպես նաև նշվածին զուգահեռ պետք է ապահովվեն իրավական պարտականությունների միևնույն ծավալը և կատարված նույն իրավախախտման համար պատասխանատվության կիրառման միևնույն միջոցներն ու պայմանները։

Հարկ է ընդգծել, որ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքը չի արգելում համադրելի իրավիճակների նկատմամբ տարբերակված վերաբերմունքի դրսևորում միայն այն դեպքում, երբ այն ունի օբյեկտիվ և ողջամիտ հիմնավորումներ։

Վերոգրյալ վերլուծությունների հիման վրա կարելի է առանձնացնել օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքի խախտումների առկայությունը կամ բացակայությունը գնահատելու հետևյալ չափանիշները.

1) արդյո՞ք քննարկվող իրավիճակները համադրելի են,

2) արդյո՞ք առկա է տարբերակված վերաբերմունք,

3) արդյո՞ք նման մոտեցումն օբյեկտիվորեն և ողջամտորեն հիմնավորված է։

Հարկային օրենսգրքի (այսուհետ՝ Օրենսգիրք) 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասը սահմանում է. «3. Հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների (բացառությամբ սույն հոդվածի 5.1-ին մասում նշված դեպքի) խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար կազմակերպությունը, անհատ ձեռնարկատերը կամ նոտարը տուգանվում է`

1) 150 հազար դրամի չափով, բացառությամբ սույն մասի 2-րդ կետով սահմանված դեպքի.

2) 600 հազար դրամի չափով` հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով»։

Օրենսգրքի վերոգրյալ դրույթով հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ դրսևորված վերաբերմունքով պայմանավորված՝ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի՝ Սահմանադրության 28-րդ հոդվածին համապատասխանությունը գնահատելու համար անհրաժեշտ է վիճարկվող դրույթը դիտարկել վերը նշված չափանիշների տեսանկյունից։

1) Իրավիճակների համադրելիություն.

Իրավիճակների համադրելիությունը գնահատելիս առանցքային նշանակություն ունի այն հարցը, թե այդ իրավիճակները բնութագրող հատկանիշներն ինչ սահմաններում պետք է քննարկվեն, այսինքն՝ արդյո՞ք պետք է հաշվի առնել համեմատվող իրավիճակներին բնորոշ ցանկացած հատկանիշ, թե՝ այդ իրավիճակները պետք է գնահատման ենթարկվեն միայն խնդրո առարկա իրավակարգավորումների համատեքստում։

Տվյալ դեպքում Սահմանադրական դատարանը, քննարկելով մի կողմից հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների, մյուս կողմից՝ այլ ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների իրավիճակների համադրելիության հարցը, անհրաժեշտ է համարել վեր հանել հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների առանձնահատկությունները, համապատասխանաբար՝ դրանց ամրագրումն օրենսդրության մեջ: Մասնավորապես՝ Սահմանադրական դատարանն արձանագրել է, որ հարկային օրենսդրության մեջ բացի հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտումների վերաբերյալ առկա իրավակարգավորումներից, հանրային սննդի ոլորտի մասով առկա են նաև այլ առանձնահատկություններ՝ կապված շրջանառության հարկի դրույքաչափի և հարկման բազայի հետ։ Բացի այդ, Սահմանադրական դատարանն առանձնացրել է հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների համար սահմանված հատուկ կարգավորումներ՝ նախատեսված «Տեղական տուրքերի և վճարների մասին» ՀՀ օրենքով, «Գովազդի մասին» ՀՀ օրենքով և «Առևտրի և ծառայությունների մասին» ՀՀ օրենքով։

Վերոգրյալի հիման վրա Սահմանադրական դատարանը եզրահանգել է, որ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտները տնտեսական շրջանառության մեջ ընկալվում են որպես որոշակի օբյեկտիվ հիմքերով առանձնացված խումբ և չեն ընդգրկվում այլ տնտեսվարող սուբյեկտների հետ «միևնույն խումբ (կատեգորիա)» հասկացության բովանդակային ծավալում: Ըստ Սահմանադրական դատարանի՝ տնտեսվարող սուբյեկտների նման օրենսդրական տարբերակումը հիմնված է հասարակական իրողությունների վրա, ունի տնտեսական, հանրային և այլ շահերի ապահովմանն ուղղված ողջամիտ հիմքեր:

Վերոգրյալից հետևում է, որ Սահմանադրական դատարանը հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների և այլ ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների իրավիճակների համադրելիությունը գնահատելիս կարևորել է հանրային սննդի ոլորտը բնորոշող ցանկացած տարբերակիչ հատկանիշ։

Ի հակադրություն Սահմանադրական դատարանի վերը նշված դիրքորոշման՝ կարծում եմ, որ կոնկրետ դեպքում քննարկվող տարբեր իրավիճակները համեմատելիս անհրաժեշտ է դրանք գնահատել վիճելի իրավակարգավորման առարկայի և նպատակի լույսի ներքո՝ հաշվի առնելով նաև այն ոլորտը, որին վերաբերում է այդ կարգավորումը։ Այսինքն՝ քննարկվող իրավիճակների համեմատությունը պետք է լինի ոչ թե վերացական՝ վեր հանելով դրանց միջև առկա նմանությունները և տարբերություններն ընդհանրապես, այլ այն պետք է կատարվի վիճելի իրավակարգավորման առարկայի և նպատակի համատեքստում։ Ընդ որում, իրավիճակների համադրելիության այս մոտեցումը կիրառվում է նաև Մարդու իրավունքների եվրոպական դատարանի դատական պրակտիկայում1։ Ավելին՝ միևնույն մոտեցումը հանդիպում է նաև Եվրոպական միության արդարադատության դատարանի դատական ակտերում2։

Վերոգրյալ դիրքորոշման համատեքստում անդրադառնալով վիճարկվող իրավակարգավորման տեսանկյունից հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների և այլ ոլորտներում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների իրավիճակների համադրելիության հարցին՝ հարկ եմ համարում նշել հետևյալը.

Օրենսգրքի 379-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանվել է ընդհանուր կանոն, համաձայն որի՝ Օրենսգրքի 380-րդ հոդվածով այլ բան սահմանված չլինելու դեպքում կազմակերպությունները, անհատ ձեռնարկատերերը և նոտարները պարտավոր են կիրառել հսկիչ դրամարկղային մեքենա։ Ընդ որում, Օրենսգրքի 380-րդ հոդվածով սահմանվել է հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության ոլորտը։ Մասնավորապես՝ այդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ կազմակերպությունների, անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների կողմից կանխիկ դրամով կամ վճարային քարտերի կամ վճարային տեխնոլոգիաների հիման վրա կիրառվող այլ վճարային գործիքների միջոցով իրականացվող դրամական հաշվարկների դեպքում (ներառյալ՝ կանխավճարները, մասնակի վճարումները) հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կիրառությունը պարտադիր է առևտրի օբյեկտների, շրջիկ առևտրի կետերի, առևտրի իրականացման վայրերում վաճառատեղերի միջոցով մանրածախ վաճառք իրականացնելիս, բնակչության համար աշխատանքներ կատարելիս կամ բնակչությանը ծառայություններ մատուցելիս։ Նույն հոդվածի 3-րդ մասով սահմանվել են գործունեության այն տեսակները, որոնց շրջանակներում կազմակերպությունների և անհատ ձեռնարկատերերի կողմից կանխիկ դրամով կամ վճարային քարտերի կամ վճարային տեխնոլոգիաների հիման վրա կիրառվող այլ վճարային գործիքների միջոցով իրականացվող դրամական հաշվարկների դեպքում (ներառյալ՝ կանխավճարները, մասնակի վճարումները) հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կիրառությունը պարտադիր չէ։ Միաժամանակ Օրենսգրքի 381-րդ հոդվածով սահմանվել են հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կիրառության կանոնները։

Անհրաժեշտ է նշել, որ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության միջոցով արձանագրվում է տնտեսվարող սուբյեկտի իրացման շրջանառությունը, ինչը նաև հեշտացնում է տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից հարկերի հաշվարկման և վճարման նկատմամբ հարկային մարմնի կողմից վերաhսկողության իրականացումը։ Հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության որոշակիությունն ու միատեսակությունն ապահովելու համար օրենսդրությամբ սահմանվել են դրանց կիրառության կանոնները, որոնք չպահպանելն օրենսդիրը համարել է հարկային իրավախախտում և Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածով դրա համար սահմանել հարկային պատասխանատվություն, որն ուղղված է պետության ֆինանսական կայունության և ֆինանսական շահերի ապահովմանը՝ հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի դրույթները խախտելու հետևանքով պետությանը պատճառված նյութական վնասը լրիվ ծավալով հատուցելու, հարկային իրավախախտում կատարած հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ պարտավորություն սահմանելու, ինչպես նաև նրան հարկային պարտավորության անհապաղ կատարումը պարտադրելու և հետագա հարկային իրավախախտումները կանխարգելելու միջոցով (Օրենսգրքի 397-րդ հոդվածի 2-րդ մաս):

Փաստորեն, հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կիրառման պարտականություն ունեցող ցանկացած տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից դրա կիրառության կանոնների (բացառությամբ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 5.1-ին մասում նշված դեպքի) խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար տնտեսվարող սուբյեկտը ենթակա է հարկային պատասխանատվության Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի հիման վրա, իսկ այդ պատասխանատվության նպատակները նույնական են՝ անկախ նրանից, թե ենթադրյալ իրավախախտումը կատարած տնտեսվարող սուբյեկտն ինչ ոլորտում է իրականացնում իր գործունեությունը՝ հանրային սննդի, թե՝ որևէ այլ ոլորտում։ Ասվածից հետևում է, որ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենայի կիրառման պարտականություն ունեցող տնտեսվարող սուբյեկտն այդ պարտականությունը կրող՝ ցանկացած այլ ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտի հետ համադրելի իրավիճակում է՝ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի կիրառության տեսանկյունից։

Միաժամանակ, անդրադառնալով Սահմանադրական դատարանի կողմից մատնանշված՝ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտին այլ ոլորտներում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտներից տարբերող հատկանիշներին, հարկ եմ համարում ընդգծել, որ դրանցից որևէ մեկը չի առնչվում ո՛չ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության հարցում հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտի կարգավիճակի առանձնահատկություններին, ո՛չ դրանց կիրառության կանոնների խախտման համար հարկային պատասխանատվություն սահմանող՝ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի առարկային և նպատակներին։ Կարծում եմ, որ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման պարտադիրության տեսանկյունից՝ որևէ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից վճարման ենթակա հարկի դրույքաչափը կամ հարկման բազան նրան չեն կարող դարձնել այլ տնտեսվարողների հետ անհամադրելի իրավիճակում գտնվող սուբյեկտ։

Ավելին՝ Սահմանադրական դատարանի որոշմամբ կարևորություն է տրվել նաև հանրային սննդի ոլորտին վերաբերող այնպիսի իրավակարգավորումների, ինչպիսին, օրինակ, ալկոհոլային խմիչքների գովազդին վերաբերող սահմանափակումն է, որոնք ընդհանրապես որևէ առնչություն չունեն հարկային իրավահարաբերությունների հետ, ուստի դրանց չպետք է իրավական նշանակություն տրվեր սույն գործով հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտների և այլ ոլորտներում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտների իրավիճակների համադրելիության հարցում։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ գտնում եմ, որ տվյալ դեպքում օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքին համապատասխանության տեսանկյունից Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի սահմանադրականության հարցի շրջանակներում հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության պարտականություն կրող՝ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտները և այդ պարտականությունը կրող՝ այլ ոլորտներում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտները գտնվում են համադրելի իրավիճակներում։

Սահմանադրական դատարանը, անդրադառնալով վիճարկվող իրավակարգավորման՝ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքին համապատասխանության հարցը գնահատելու վերոգրյալ երեք չափանիշներից միայն առաջինին և հերքելով համադրելի իրավիճակների առկայությունը, այլևս չի անդրադարձել տարբերակված վերաբերմունքի առկայության և նման մոտեցման՝ օբյեկտիվորեն և ողջամտորեն հիմնավորված լինելու հարցերին։ Այդուհանդերձ վերը նշված վերլուծությունների հիման վրա չհամաձայնելով Սահմանադրական դատարանի որոշմամբ արտահայտված վերոգրյալ իրավական դիրքորոշմանը, գտնում եմ, որ սույն դեպքում առկա են համադրելի իրավիճակներ, ուստի անհրաժեշտ եմ համարում ստորև անդրադառնալ նաև վիճարկվող իրավակարգավորման՝ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքին համապատասխանության հարցը գնահատելու մյուս երկու չափանիշներին։

2) Տարբերակված վերաբերմունքի առկայությունը (բացակայությունը).

Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասում նախատեսված իրավակարգավորումներից հետևում է, որ դրանով սահմանված իրավախախտման օբյեկտիվ կողմը նույնն է՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառությունը հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների (բացառությամբ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 5.1-ին մասում նշված դեպքի) խախտմամբ, իսկ այդ արարքի համար նախատեսված սանկցիան տարբերակված է՝ կախված նրանից, թե իրավախախտումը տնտեսական գործունեության որ ոլորտում է կատարվում, ընդ որում, հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով տնտեսվարող սուբյեկտի համար սահմանված է տուգանք՝ 600 հազար ՀՀ դրամի չափով, այլ դեպքում սահմանված է տուգանք՝ 150 հազար ՀՀ դրամի չափով։

Վերոգրյալից հետևում է, որ հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով տնտեսվարողը միևնույն արարքի՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների (բացառությամբ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 5.1-ին մասում նշված դեպքի) խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար ենթարկվում է ավելի խիստ պատասխանատվության, քան այլ ոլորտներում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարողները, ուստի տուգանքի չափի հարցում անվիճելիորեն առկա է տարբերակված վերաբերմունք։

3) Տարբերակված վերաբերմունքի հիմնավորման առկայությունը (բացակայությունը).

Սահմանադրության 28-րդ հոդվածով ամրագրված՝ ընդհանուր հավասարության սկզբունքի համատեքստում անհավասարության յուրաքանչյուր դրսևորում չէ, որ հանգեցնում է այդ սկզբունքի խախտման, և յուրաքանչյուր դեպքում քննարկվող սկզբունքի խախտման վերաբերյալ գնահատական տալու համար պետք է նաև բացահայտել, թե արդյոք վերաբերմունքի տարբերակման հիմքում ընկած են օբյեկտիվ ու ողջամիտ հիմնավորումներ։ Ընդ որում, համադրելի իրավիճակներում գտնվող անձանց նկատմամբ տարբերակված վերաբերմունքը թույլատրելի է, եթե այդ տարբերակումը հետապնդում է իրավաչափ նպատակ և առկա է ողջամիտ հարաբերակցություն համադրելի իրավիճակներում գտնվող անձանց նկատմամբ դրսևորվող վերաբերմունքի տարբերակման և դրանով հետապնդվող իրավաչափ նպատակի միջև։ Այս դիրքորոշումը համահունչ է նաև Մարդու իրավունքների եվրոպական դատարանի դիրքորոշումներին3։

Սույն գործով վիճարկվող իրավակարգավորումը վերոգրյալի համատեքստում դիտարկելու դեպքում պարզ է դառնում, որ տվյալ դեպքում առկա չէ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտի նկատմամբ այլ ոլորտներում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների համեմատությամբ տարբերակված վերաբերմունք դրսևորելու իրավաչափ նպատակ։ Նման նպատակի առկայության վերաբերյալ հնարավոր չէ պատկերացում կազմել նաև Օրենսգրքի դրույթների վերլուծության արդյունքում։

Միաժամանակ հաշվի առնելով, որ սույն գործով որպես պատասխանող կողմ ներգրավված՝ Ազգային ժողովի ներկայացուցիչը Սահմանադրական դատարանում գործի քննության շրջանակներում ներկայացրել է վիճարկվող դրույթով հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարողների նկատմամբ տարբերակված վերաբերմունքի հիմքում ընկած պատճառները՝ հարկ եմ համարում նաև դրանց անդրադառնալ։

Այսպես՝ Ազգային ժողովի դիրքորոշման համաձայն՝ «(…) օբյեկտիվորեն առաջացել է վտանգ, որ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնողները կունենան տնտեսական շարժառիթ՝ թերհայտարարագրել իրացման շրջանառությունների իրական ծավալները, քանի որ շրջանառության հարկի գծով հարկային բեռը մի քանի անգամ ավելի ցածր է, քան գործունեության համապատասխան տեսակը հարկման ընդհանուր համակարգում իրականացնելու պարագայում ձևավորվող՝ ԱԱՀ-ի և շահութահարկի արդյունավետ դրույքաչափերի հանրագումարն է։ Տնտեսվարող սուբյեկտների՝ վերոնշված շարժառիթը բավականին բարդացնում է հարկային մարմինների խնդիրը՝ վերահսկել իրացման շրջանառությունների իրական ծավալները։ Իրացման շրջանառությունների թերհայտարարագրմամբ հարկման արտոնյալ համակարգերում հայտնվելու հնարավորությունները խնդիրներ են ստեղծում նաև հարկային քաղաքականության հասցեականության և շուկայական մրցակցության առումներով։ Քանի որ 2018 թվականի հուլիսի 1-ից հանրային սննդի ոլորտի հարկումն ամբողջությամբ տեղափոխվել է շրջանառության հարկի կամ հարկման ընդհանուր համակարգ, որոնց շրջանակներում հարկային պարտավորությունները հաշվարկվում են իրացման շրջանառությունների հիման վրա, ուստի հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով առավել խիստ տուգանքների սահմանումը միտված է պետության կողմից առավել արդյունավետ կառավարել իրացման շրջանառությունները թաքցնելու ռիսկերը»։

Վերոգրյալ դիրքորոշման կապակցությամբ հարկ եմ համարում ընդգծել, որ տվյալ դեպքում համադրելի իրավիճակներում գտնվող անձանց նկատմամբ տարբերակված մոտեցումը հիմնավորելու համար թույլատրելի կարող են լինել այն հանգամանքները, որոնք ընկած են ոչ թե ընդհանրապես քննարկվող իրավախախտումը նախատեսելու կամ դրա համար խիստ պատասխանատվություն նախատեսելու հիմքում, այլ այն հանգամանքները, որոնք հիմնավորում են տարբերակված վերաբերմունքը։ Մինչդեռ պատասխանող Ազգային ժողովի դիրքորոշման մեջ նշված որևէ հանգամանք վերագրելի չէ միայն հանրային սննդի ոլորտին, որով էլ պայմանավորված օրենսդիրն ընտրել է հանրային սննդի ոլորտում իրականացվող գործունեության մասով հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար ավելի խիստ պատասխանատվություն սահմանելու միջոցը՝ «իրացման շրջանառությունները թաքցնելու ռիսկերն առավել արդյունավետ կառավարելու նպատակով»։

Այսպիսով, կարծում եմ, որ սույն դեպքում՝ 1) Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի՝ օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքին համապատասխանության հարցի տեսանկյունից հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության պարտականություն կրող՝ հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտները և այդ պարտականությունը կրող՝ այլ ոլորտներում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտները գտնվում են համադրելի իրավիճակներում, 2) այդ սուբյեկտների նկատմամբ օրենսդիրը դրսևորել է տարբերակված վերաբերմունք՝ ի վնաս հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող սուբյեկտների, 3) վերաբերմունքի նման տարբերակումը չունի օբյեկտիվ և ողջամիտ հիմնավորում։ Ասվածը բավարար է արձանագրելու համար, որ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետը չի համապատասխանում օրենքի առջև ընդհանուր հավասարության սկզբունքին։

2. Միաժամանակ հարկ եմ համարում վիճարկվող դրույթի սահմանադրականության հարցը քննարկել նաև Սահմանադրության 78-րդ հոդվածով սահմանված՝ համաչափության սկզբունքի համատեքստում, մասնավորապես՝ որպես տնտեսվարող սուբյեկտների տնտեսական գործունեության ազատության սահմանափակումներ՝ դիտարկելով հարկային իրավախախտման համար օրենսդրությամբ սահմանված համապատասխան տուգանքները։

Սահմանադրությունը, երաշխավորելով տնտեսական գործունեության ազատությունը, միաժամանակ սահմանել է, որ այս իրավունքի իրականացման պայմանները և կարգը սահմանվում են օրենքով (59-րդ հոդվածի 1-ին մաս): Նշվածից հետևում է, որ այս իրավունքի իրականացման պայմանները և դրանց իրացումն ապահովող կարգն ամրագրվում են օրենքով, իսկ օրենսդրի կողմից սահմանափակող միջոցներ նախատեսվելիս պետք է հիմք ընդունվեն Սահմանադրությամբ ամրագրված պահանջները։

Օրենսդրի լիազորությունների շրջանակներում է, ի թիվս այլնի, հարկային իրավախախտումների վերաբերյալ համապատասխան կարգավորումների սահմանումը, մասնավորապես՝ հարկային իրավախախտում համարվող արարքների շրջանակների նախատեսումը, նշված արարքների կատարման համար հարկային պատասխանատվության համապատասխան միջոցների, ինչպես նաև պատասխանատվության համապատասխան չափերի նախատեսումը։ Նման պայմաններում օրենսդիրն իր լիազորություններն իրացնելիս պետք է անպայմանորեն առաջնորդվի սահմանադրական սկզբունքներով:

Ուստի հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների կողմից հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության կանոնների խախտմամբ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության համար պատասխանատվություն սահմանող դրույթի՝ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի սահմանադրականությունը գնահատելիս այն անհրաժեշտ է դիտարկել նաև Սահմանադրության 78-րդ հոդվածի շրջանակներում։

Այսպես՝ Սահմանադրության 78-րդ հոդվածի համաձայն` hիմնական իրավունքների և ազատությունների սահմանափակման համար ընտրված միջոցները պետք է պիտանի և անհրաժեշտ լինեն Սահմանադրությամբ սահմանված նպատակին հասնելու համար: Սահմանափակման համար ընտրված միջոցները պետք է համարժեք լինեն սահմանափակվող հիմնական իրավունքի և ազատության նշանակությանը:

Սահմանադրական դատարանն իր մի շարք որոշումներով անդրադարձել է համաչափության սկզբունքի էությանը, որը հանգում է հետևյալին.

- «Համաչափության սկզբունքն առաջին հերթին պահանջում է ապահովել արդարացի հավասարակշռություն սահմանվող պատասխանատվության միջոցի ու չափի և պատասխանատվության սահմանմամբ հետապնդվող իրավաչափ նպատակի միջև» (ՍԴՈ–924),

- «(...) օրենսդիրը, իրացնելով իրավունքների և ազատությունների սահմանափակումներ նախատեսելու իր իրավասությունը, պետք է այնպիսի համամասնությամբ դա կատարի, որ ընտրված սահմանափակումը համահունչ լինի ՀՀ Սահմանադրության 78-րդ հոդվածով նախատեսված համաչափության սկզբունքին, այն է՝ հիմնական իրավունքների և ազատությունների սահմանափակման համար ընտրված միջոցները պետք է պիտանի և անհրաժեշտ լինեն Սահմանադրությամբ սահմանված նպատակին հասնելու համար:» (ՍԴՈ–1293),

- «(...) որևէ հիմնական իրավունքի սահմանափակում հնարավոր է միայն օրենքով, իսկ համաչափության սկզբունքով պայմանավորված` օրենքով հիմնական իրավունքի սահմանափակումներին վերաբերող պահանջները հետևյալն են.

1) սահմանափակման նպատակի լեգիտիմությունը, այն է` Սահմանադրությամբ սահմանված լինելը.

2) սահմանափակման համար ընտրված միջոցների`

ա) պիտանիությունը` Սահմանադրությամբ սահմանված նպատակին հասնելու համար.

բ) անհրաժեշտությունը` Սահմանադրությամբ սահմանված նպատակին հասնելու համար.

գ) համարժեքությունը սահմանափակվող հիմնական իրավունքի և ազատության նշանակությանը» (ՍԴՈ–1546)։

Մարդու իրավունքների եվրոպական դատարանն արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ սոցիալական և տնտեսական օրենսդրության, այդ թվում հարկային օրենսդրության ոլորտում պետությունն ունի հայեցողության լայն շրջանակ (…)։ Միաժամանակ նշել է, որ ցանկացած միջոցի կիրառում պետք է լինի խտրականության և համաչափության պահանջներին համապատասխան4։

Համաչափության սկզբունքը կոչված է ապահովելու մասնավոր և հանրային շահերի հավասարակշռությունը, ուստի օրենսդիրն իր լիազորությունների շրջանակներում հիմնական իրավունքները սահմանափակելիս պետք է առաջնորդվի բացառապես Սահմանադրությամբ նախատեսված նպատակներով՝ ընտրելով այդ նպատակներին հասնելու համար պիտանի, անհրաժեշտ և համարժեք միջոցներ, հետևաբար յուրաքանչյուր սահմանափակման սահմանադրականությունը գնահատելիս անհրաժեշտ է պարզել դրա՝ նշված պահանջներին համապատասխանությունը։

Համաչափության սկզբունքի վերաբերյալ վերոնշյալ դիրքորոշումների համատեքստում անդրադառնալով տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ Սահմանադրությամբ ամրագրված տնտեսական գործունեության ազատությանն առնչվող սահմանափակումներին՝ գտնում եմ, որ Սահմանադրության 60-րդ հոդվածի 8-րդ մասով վերջիններիս համար սահմանված պարտականությունը՝ օրենքին համապատասխան սահմանված հարկեր, տուրքեր մուծելու, պետական կամ համայնքային բյուջե մուտքագրվող պարտադիր այլ վճարումներ կատարելու վերաբերյալ, համարվում է Սահմանադրությամբ ամրագրված՝ իրավաչափ նպատակով պայմանավորված սահմանափակում։

Հարկային իրավահարաբերությունների առանձնահատկությունը պայմանավորված է հանրային շահի տիրույթում գտնվելով, ուստի վիճարկվող դրույթով՝ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետով սահմանված իրավախախտման համար տուգանք նախատեսելը նաև հանդիսանում է երաշխիք՝ տնտեսվարող սուբյեկտների կողմից հարկային պարտականությունները բարեխղճորեն կատարելու համար։

Այդուհանդերձ, սահմանված իրավակարգավորումը Սահմանադրության 78-րդ հոդվածին համահունչ լինելու հարցը պարզելու համար պետք է բացահայտել նաև, թե արդյոք դրանով ընտրված միջոցը համարվում է այդ իրավաչափ նպատակին հասնելու համար պիտանի, անհրաժեշտ և համարժեք միջոց։

Նշվածը վերաբերելի է նաև քննության առարկա սահմանադրաիրավական վեճի շրջանակներում վիճարկվող դրույթի պարագայում, մասնավորապես՝ օրենսդիրը տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ հարկային իրավահարաբերություններից բխող պատասխանատվության միջոցներ սահմանելիս պետք է ապահովի միջոցների պիտանիություն, անհրաժեշտություն և համարժեքություն։ Այսինքն՝ ընտրված պատասխանատվության միջոցը պետք է նախատեսված լինի Սահմանադրությամբ ամրագրված նպատակին հասնելու համար և չպետք է անհամաչափորեն սահմանափակի տնտեսվարող սուբյեկտների հիմնական իրավունքը, այն է՝ տնտեսական գործունեության ազատությունը։

Մինչդեռ վիճարկվող դրույթով հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների նկատմամբ կիրառված մոտեցման ուսումնասիրությունը ցույց է տալիս, որ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետով սահմանված տուգանքը՝ որպես սահմանադրորեն ամրագրված նպատակին հասնելու միջոց, չի համապատասխանում համաչափության սկզբունքին, մասնավորապես՝ տարբերակված պատասխանատվության կիրառումը չի համարվում այդ նպատակին հասնելու համար անհրաժեշտ միջոց, ինչն էլ հանգեցնում է հանրային սննդի ոլորտում գործունեություն իրականացնող տնտեսվարող սուբյեկտների տնտեսական գործունեության իրականացման ոչ համաչափ սահմանափակման՝ ի տարբերություն այլ տնտեսվարող սուբյեկտների։

Նման պայմաններում գտնում եմ, որ օրենսդրի կողմից սահմանված իրավաչափ նպատակին հնարավոր է հասնել նաև քննարկվող իրավիճակում բոլոր տնտեսվարող սուբյեկտների համար հավասար պատասխանատվության չափ նախատեսելու միջոց ընտրելով։

Միաժամանակ հարկ եմ համարում նշել, որ թեև քննարկվող որոշմամբ Սահմանադրական դատարանը վիճարկվող դրույթի սահմանադրականության հարցը չի դիտարկել Սահմանադրության 78-րդ հոդվածով սահմանված՝ համաչափության սկզբունքի շրջանակներում, այդուհանդերձ, կարծում եմ, որ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետի սահմանադրականությունը պետք է քննության առարկա դարձվեր նաև Սահմանադրության 78-րդ հոդվածի համատեքստում և արձանագրվեր վիճարկվող դրույթի անհամապատասխանություն Սահմանադրության 78-րդ հոդվածին։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ կարծում եմ, որ անհրաժեշտ է կիրառել «Սահմանադրական դատարանի մասին» սահմանադրական օրենքի 68-րդ հոդվածի 9-րդ մասի 3-րդ կետով սահմանված լիազորությունը՝ Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետը ճանաչելով Սահմանադրության 28-րդ և 78-րդ հոդվածներին հակասող և անվավեր։

դԱՏԱՎՈՐ`	Ե. ԽՈՒՆԴԿԱՐՅԱՆ
1 մարտի 2021 թ.

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 2 մարտի 2021 թվական: