ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի որոշում Վարչական գործ թիվ ՎԴ/6212/05/15

Վարչական գործ թիվ ՎԴ/6212/05/15 2020 թ.

Նախագահող դատավոր՝ Ա. Սարգսյան

Դատավորներ՝	Ք. Մկոյան
	Ա. Պողոսյան

ՀԱՆՈՒՆ ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

2020 թվականի հուլիսի 03-ին

դռնբաց դատական նիստում քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 12.11.2018 թվականի որոշման դեմ` ըստ «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի հայցի ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) Կոտայքի տարածքային հարկային տեսչության` վարչական ակտը մասնակիորեն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ն պահանջել է անվավեր ճանաչել ՀՀ ֆինանսների նախարարության Նաիրիի տարածքային հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) 06.08.2015 թվականի թիվ 5011669 ակտի 1-ին կետը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Ավագյան) (այսուհետ` Դատարան) 04.04.2016 թվականի որոշմամբ ՀՀ ֆինանսների նախարարության վերակազմակերպման հիմքով Տեսչությունը փոխարինվել է իրավահաջորդով` Կոմիտեի Կոտայքի տարածքային հարկային տեսչությամբ։

Դատարանի 20.04.2017 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 12.11.2018 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 20.04.2017 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեն:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է 30.09.1997 թվականին ընդունված (ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին՝ բացառությամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետում նշված հոդվածների) «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ՝ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենք) 6-րդ, 7-րդ, 10-րդ և 19-րդ հոդվածները, 14.04.1997 թվականին ընդունված (ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 445-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն) «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ՝ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենք) 22-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված հիմքերի առկայությունը պատճառաբանել է հետևյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ բոլոր այն դեպքերում, երբ տնտեսվարող սուբյեկտը հաշվարկում է իր հարկվող շահույթը և համախառն եկամտից կատարում է որոշակի նվազեցումներ, պետք է կարողանա հիմնավորել, որ այդ ծախսերը կապված են եղել հենց համախառն եկամտի ձևավորման հետ, և առկա են համապատասխան կարգով կազմված փաստաթղթեր, որոնք հիմնավորում են ծախսերի ոչ միայն առկայությունը, այլև՝ անհրաժեշտությունը: Ավելին` օրենսդիրը կարգավորել է այն բացառիկ դեպքերը, երբ հարկ վճարողին հնարավորություն է ընձեռված փաստաթղթերով չհիմնավորված ծախսերը նվազեցնել համախառն եկամտից:

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ բացառությամբ այն դեպքի, երբ առաջանում են այնպիսի իրավիճակներ, որոնք անհնար են դարձնում հարկ վճարողների պարտականությունների կատարումը, հարկերը ճիշտ հաշվարկելու, ժամանակին վճարելու և հարկային օրենսդրության մյուս պահանջները պահպանելու իրավահարաբերություններում պատասխանատվությունը կրում են հարկ վճարողները։

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է նաև, որ տնտեսվարողի կողմից ստուգման ընթացքում ներկայացված փաստաթղթերն ամբողջությամբ հնարավորություն են ընձեռել ստուգողներին՝ կատարելու համապատասխան հաշվարկը: Դա նշանակում է, որ անուղղակի հարկման եղանակը կիրառելու հիմքն առկա չի եղել, ուստի «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի կիրառումն այս դեպքում կդիտվեր ոչ իրավաչափ: Հարկային մարմնի կողմից հարկվող շահույթի հաշվարկը կատարվել է՝ բացառապես ղեկավարվելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ և 10-րդ հոդվածներով սահմանված իմպերատիվ պահանջներով:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 12.11.2018 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել նոր քննության:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Հայաստանի Հանրապետության ֆինանսների նախարարի 17.04.2015 թվականի թիվ 5011669 հանձնարարագրի համաձայն` «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ում կատարվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում (հատոր 1-ին, գ.թ. 13-18).

2) ստուգման արդյունքում Տեսչությունը 06.08.2015 թվականին կազմել է թիվ 5011669 ակտը, որի 1-ին կետով «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 36.476.260 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն: Ստուգման ակտի 1-ին կետի հիմնավորումներում, մասնավորապես, նշվել է, որ «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի կողմից ներկայացված սկզբնական փաստաթղթերի ստուգումից պարզվեց, որ 2013 թվականին «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի համախառն եկամուտը կազմել է 114.386.300 ՀՀ դրամ, սակայն նույն թվականի շահութահարկի հաշվարկով ցույց է տրվել 103.747.000 ՀՀ դրամ կամ պակաս 10.639.300 ՀՀ դրամ, որը 2013 թվականի հոկտեմբեր և նոյեմբեր ամիսների իրացման շրջանառությունն ամբողջությամբ նույն տարվա տարեկան համախառն եկամտում չներառելու արդյունք է. դրա հետևանքով խախտվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 2-րդ կետի «ա» ենթակետի պահանջը: Բացի այդ, «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի կողմից 2013 թվականին համախառն եկամտից նվազեցվել են առանց ձեռքբերման փաստաթղթերի առկայության նյութական ծախսեր 58.608.000 ՀՀ դրամի չափով, որի հետևանքով խախտվել է նույն օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի պահանջը: Այսպիսով` «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ն 2013 թվականի հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկել 69.247.300 ՀՀ դրամի չափով: «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ն չի ներկայացրել 2013 թվականի 4-րդ եռամսյակի ապրանքների արտադրության և շրջանառության ֆիզիկական ծավալների ու գների վերաբերյալ հաշվետվությունը (հատոր 1-ին, գ.թ. 13-18).

3) «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ն 11.09.2015 թվականին անվանափոխվել է «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի (հատոր 1-ին, գ.թ. 27):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

4.1. Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` շահութահարկով հարկվող շահույթը որոշելիս հարկ վճարողի կողմից նվազեցված ծախսերը փաստաթղթերով հիմնավորված չլինելու իրավական հետևանքների և այդ դեպքում հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակներով հաշվարկելու լիազորության կիրառման իրավական հնարավորության հարցերի վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. ի՞նչ իրավական հետևանք է առաջանում այն դեպքում, երբ հարկային մարմինն օրենքով սահմանված կարգով հայտնաբերում է փաստաթղթերով չհիմնավորված, սակայն շահութահարկով հարկվող շահույթը հաշվարկելիս հարկ վճարողի կողմից նվազեցված ծախսեր։

4.2. «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է՝ անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով (...):

4.3. ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում անդրադառնալով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն՝ հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի, և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը` տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է՝ անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի՝ համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որի հիման վրա էլ հաշվարկվում է օրենքով սահմանված շահութահարկի գումարը: Ընդ որում, տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ծախսերի մասով համախառն եկամուտը թույլատրվում է նվազեցնել, եթե կատարված ծախսերը անհրաժեշտ են եղել կապված եկամտի ստացման հետ և փաստաթղթերով հիմնավորված (տե՛ս «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):

4.4. Վճռաբեկ դատարանն ընդգծում է, որ շահութահարկով հարկվող շահույթը հաշվարկելիս որևէ ծախս նվազեցնելու համար այն պետք է, ի թիվս այլնի, լինի փաստաթղթերով հիմնավորված։ Նշված կանոնից բացառություններ են սահմանված «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 19-րդ հոդվածով։ Փաստորեն, առանց հիմնավորող փաստաթղթերի ծախսերը շահութահարկով հարկվող շահույթը հաշվարկելիս համախառն եկամտից ենթակա են նվազեցման միայն «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 19-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում, իսկ այլ դեպքերում հիմնավորող փաստաթղթի բացակայությունը բացառում է համապատասխան ծախսը նվազեցնելու հնարավորությունը։

4.5. Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ գործնականում հանդիպում են դեպքեր, երբ հարկ վճարողները շահութահարկով հարկվող շահույթը հաշվարկելիս վերը նշված իրավակարգավորումների խախտմամբ նվազեցնում են փաստաթղթերով չհիմնավորված, նվազեցման ոչ ենթակա ծախսեր։ Նման իրավիճակներում անհրաժեշտություն է առաջանում պարզել, թե ինչ լիազորություններ պետք է կիրառի հարկային մարմինը, մասնավորապես՝ արդյոք այդ դեպքերում կիրառելի է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված՝ հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակներով հաշվարկելու լիազորությունը։

Այսպես՝

4.6. «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 15-րդ հոդվածի համաձայն` հարկ վճարողը պարտավոր է՝ (ա) Հայաստանի Հանրապետության կառավարության կողմից սահմանված կարգով իրականացնել հաշվապահական հաշվառում (...), կազմել հաշվետվություններ` իր ֆինանսատնտեսական գործունեության վերաբերյալ. (բ) հաշվետու ժամանակաշրջանի արդյունքներով հարկային օրենսդրությամբ այլ բան սահմանված չլինելու դեպքում ինքնուրույն հաշվարկել սահմանված հարկերի գումարները և իրականացնել դրանց վճարումը բյուջե. (գ) սահմանված ժամկետում հարկային մարմին ներկայացնել (...) հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված հաշվետվությունները, հաշվարկները, այլ փաստաթղթեր և տեղեկություններ (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 46-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկ վճարողներն իրենց հաշվառման վայրի հարկային տեսչության մարմնին յուրաքանչյուր տարվա արդյունքներով` մինչև հաշվետու տարվան հաջորդող տարվա ապրիլի 15-ը, ներկայացնում են սահմանված կարգով հարկային մարմնի կողմից հաստատված շահութահարկի հաշվարկ:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 44-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկատուները շահութահարկի գումարները որոշում են յուրաքանչյուր տարվա արդյունքներով (...), իսկ նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ շահութահարկի հաշվարկման նպատակով «Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային տեսչության մարմինն օգտվում է նույն հոդվածի երկրորդ մասով սահմանված իրավունքից:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկերը ճիշտ հաշվարկելու, ժամանակին վճարելու և հարկային օրենսդրության մյուս պահանջները պահպանելու պատասխանատվությունը, հարկային օրենսդրությամբ այլ բան սահմանված չլինելու դեպքում, կրում են հարկ վճարողները և դրանց (ձեռնարկությունների, հիմնարկների և կազմակերպությունների)` Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված պաշտոնատար անձինք:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված կամ առևտրական (առք ու վաճառքի) գործունեություն իրականացնող շրջանառության հարկ վճարողի մոտ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի թիվ 5 հավելվածով սահմանված կարգով իրականացված ստուգման արդյունքում արձանագրվել է, որ շրջանառության հարկ վճարողին տրամադրված` ապրանքների ձեռք բերումը հիմնավորող փաստաթղթերում գործարքի արժեքը ներկայացված է գործարքի իրական արժեքից 20 և ավելի տոկոս տարբերությամբ, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով, մասնավորապես, հիմնվելով հարկ վճարողի ակտիվների, հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների, հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի, գույքագրման և չափագրման տվյալների, օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների, ինչպես նաև նույն օրենքի 20 հոդվածով սահմանված այլ տեղեկությունների, համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների, համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս հաշվարկային հարկվող շահույթի կամ հարկվող եկամտի կամ օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա:

Այսինքն՝ շահութահարկ վճարողները պարտավոր են յուրաքանչյուր տարվա արդյունքներով ինքնուրույն հաշվարկել շահութահարկի գումարները և մինչև հաշվետու տարվան հաջորդող տարվա ապրիլի 15-ը հարկային մարմին ներկայացնել այդ հաշվարկը: Միևնույն ժամանակ օրենսդիրը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածում հատուկ իրավակարգավորումներ է նախատեսել այն իրավիճակների համար, երբ հարկ վճարողի վերոգրյալ պարտականությունը չկատարելու կամ ոչ պատշաճ կատարելու արդյունքում վերջինիս ունեցած հարկային պարտավորության չափը, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, հնարավոր չի լինում պարզել:

4.7. Նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադառնալով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված իրավադրույթի բովանդակությանը՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ այն դեպքում, երբ անհնար է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը, հարկային մարմինը պարտավոր է ՀՀ կառավարության սահմանած կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները (տե՛ս անհատ ձեռնարկատեր Տիգրան Խոսրովյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շահումյանի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/0054/05/09 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 24.07.2009 թվականի որոշումը):

Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է նաև, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում հստակորեն ամրագրված են այն իրավական հիմքերը, որոնց առկայության դեպքում հարկային մարմնի մոտ առաջանում է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու լիազորությունը: Այսպես, հարկային մարմինը պարտավոր է ինքնուրույն հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, եթե առկա է հետևյալ իրավիճակներից որևէ մեկը.

1) հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելը դարձել է անհնար,

2) օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված:

Ընդ որում՝ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում օրենսդիրը նախատեսել է նաև այն փաստական հանգամանքների սպառիչ ցանկը, որոնք պատճառ են հանդիսանում վերոգրյալ իրավիճակների առաջացման համար. այդ ցանկը ներառում է հետևյալ դեպքերը.

1) հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը,

2) հարկ վճարողը հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով,

3) հարկ վճարողն ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում:

Փաստորեն, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի բովանդակությունից հետևում է, որ հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության ծագման համար անհրաժեշտ պայման է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելն անհնար դառնալու կամ հարկ վճարողի շրջանառություններն օրենքով սահմանված դեպքերում չհիմնավորված համարվելու իրավիճակներից որևէ մեկի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված վերոգրյալ արարքներից որևէ մեկի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայությունը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը փաստել է, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով օրենսդիրը ոչ միայն ամրագրել է այն հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության ծագման համար անհրաժեշտ իրավական նախադրյալների բովանդակությունը, այլ նաև սահմանել է հարկային մարմնի այդ լիազորության իրականացման պայմանները: Այսպես, քննարկվող իրավական նորմով օրենսդիրը նախևառաջ թվարկել է այն չափանիշները, որոնք պետք է հիմք ընդունվեն հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս: Այդ գործողությունը կատարելիս հարկային մարմինը հիմնվում է, մասնավորապես, հետևյալ տվյալների վրա.

1) հարկ վճարողի ակտիվներ,

2) հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալներ,

3) հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսեր,

4) գույքագրման և չափագրման տվյալներ,

5) օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկություններ,

6) «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկություններ,

7) համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գներ և այլ ցուցանիշներ,

8) օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների արդյունքում ձեռք բերված տվյալներ,

9) հաշվարկային հարկվող շահույթ կամ հաշվարկային հարկվող եկամուտ (համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս):

Բացի այդ, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու կարգը հաստատելու լիազորությունը վերապահվել է Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանը: ՀՀ կառավարությունը, հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով իրեն վերապահված լիազորությունը, 18.09.1998 թվականին ընդունել է թիվ 580 որոշումը (ուժի մեջ է մտել 01.10.1998 թվականին, ուժը կորցրել է 23.03.2018 թվականին), որով հաստատել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) կարգը (այսուհետ՝ Կարգ): Նշված ենթաօրենսդրական ակտով ՀՀ կառավարությունն անդրադարձել է, ի թիվս այլնի, հետևյալ հարաբերությունների կանոնակարգմանը.

1) հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) հաջորդականությունը (Կարգի 4-րդ կետ),

2) ելակետային չափերի որոշման համար անհրաժեշտ վերլուծության կատարումը և հարկվող օբյեկտների ու հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման, վերագնահատման) համար անհրաժեշտ ելակետային չափերի որոշումը (Կարգի 5-րդ կետ), որն ընդգրկում է նաև՝

- ակտիվների շարժի (օգտագործման) չափի մնացորդի որոշումը (Կարգի 6-8-րդ կետեր),

- ակտիվների առաջացման աղբյուրների չափի մնացորդի որոշումը և վերլուծումը (Կարգի 9-11-րդ կետեր),

3) հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն ու ձևակերպումը (Կարգի 12-15-րդ կետեր):

Հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը հանգել է հետևյալ եզրակացության.

- հարկային մարմինն օժտված է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորությամբ,

- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է կիրառվել միայն օրենքով հստակորեն նախատեսված և նույն որոշմամբ ներկայացված իրավիճակներում, որոնք առաջանում են հարկ վճարողի՝ օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման հետևանքով,

- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության կողմից սահմանված կարգով (18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշում)՝ հիմք ընդունելով օրենքով դրա համար հատուկ նախատեսված չափանիշները (տե՛ս «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):

4.8. Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ պարզելու համար, թե արդյոք հարկ վճարողի կողմից առանց հիմնավորող փաստաթղթերի (նվազեցման ոչ ենթակա) ծախսերը նվազեցվելու դեպքում կիրառելի է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված՝ հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակներով հաշվարկելու լիազորությունը, անհրաժեշտ է գնահատել նշված լիազորության կիրառման համար անհրաժեշտ իրավիճակների (հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելու անհնարինություն կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները չհիմնավորված համարվելը) առկայությունը կամ բացակայությունը։

Մասնավորապես՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հարկ վճարողի կողմից շահութահարկի հաշվարկում առանց հիմնավորող փաստաթղթերի ծախսեր (անթույլատրելի նվազեցումներ) ներառված լինելու հանգամանքն ինքնին չի վկայում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելու անհնարինության կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները չհիմնավորված համարվելու մասին։ Վճռաբեկ դատարանի նման դատողության հիմքում ընկած է այն իրողությունը, որ եթե հայտնի են տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, ապա նշված տվյալները բավարար են տնտեսվարող սուբյեկտի հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար, քանի որ հարկվող շահույթը համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունն է։ Ընդ որում, ինչ վերաբերում է այն հանգամանքին, որ առանց հիմնավորող փաստաթղթերի ծախսերը չնվազեցնելու դեպքում հարկվող շահույթը երբեմն կարող է համահունչ չլինել փաստացի կատարված ծախսերին, ապա Վճռաբեկ դատարանը ընդգծում է, որ որևէ ծախս կատարած լինելու հանգամանքը դեռևս չի նշանակում, որ այդ ծախսը ենթակա է համախառն եկամտից նվազեցման։ Եթե որևէ ծախս չի համապատասխանում թույլատրելի նվազեցում համարվելու չափանիշներին, ապա այն ենթակա չէ նվազեցման՝ ո՛չ հարկ վճարողի, և ո՛չ էլ հարկային մարմնի կողմից՝ անկախ նրանից, թե այդ ծախսն իրականում առկա է, թե՝ ոչ։ Այսինքն՝ ծախսերի գծով թույլատրելի նվազեցումները կարող են պակաս լինել հարկ վճարողի կողմից փաստացի կատարված ծախսերից։

4.9. Բացի այդ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ նման դեպքերում շահութահարկի գծով հարկային պարտավորությունները հարկ վճարողի կողմից հարկային մարմին ներկայացված փաստաթղթերում արտացոլված տվյալների հիման վրա հաշվարկելու կարգը համահունչ է նաև «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ տնտեսվարող սուբյեկտի ծախսերը նվազեցնելու կարգավորումներին։ Մասնավորապես՝ հակառակ մոտեցման դեպքում, եթե միայն հարկ վճարողի կողմից հարկային մարմին ներկայացված շահութահարկի հաշվարկում առանց հիմնավորող փաստաթղթերի ծախսեր (անթույլատրելի նվազեցումներ) ներառված լինելու հանգամանքը հանգեցներ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված՝ հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակով հաշվարկելու լիազորության կիրառման, ապա հարկային մարմինը յուրաքանչյուր դեպքում պարտավոր կլիներ պարզել և շահութահարկի գծով հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս հաշվի առնել նաև այնպիսի ծախսեր, որոնց նվազեցումն օրենքով թույլատրված չէ։ Արդյունքում «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ տնտեսվարող սուբյեկտի ծախսերը նվազեցնելու վերաբերյալ կարգավորումները կիմաստազրկվեին, ինչը, Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ, անթույլատրելի է։

4.10. Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն դեպքերում, երբ հայտնի են տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ երկու տարրերը՝ համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, ապա միայն այն հանգամանքը, որ հարկ վճարողի կողմից հարկային մարմին ներկայացված փաստաթղթերում արտացոլված են նաև առանց հիմնավորող փաստաթղթերի ծախսեր (անթույլատրելի նվազեցումներ), չի վկայում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված՝ հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակներով հաշվարկելու լիազորության կիրառման հիմքերից (հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելու անհնարինություն կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները չհիմնավորված համարվելը) որևէ մեկի առկայության մասին։ Նման դեպքերում որպես հարկվող շահույթ պետք է դիտարկել համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը, որի հիման վրա էլ պետք է հաշվարկվի օրենքով սահմանված շահութահարկի գումարը:

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

4.11. Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետության ֆինանսների նախարարի 17.04.2015 թվականի թիվ 5011669 հանձնարարագրի համաձայն` «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ում կատարվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում։

Ստուգման արդյունքում Տեսչությունը 06.08.2015 թվականին կազմել է թիվ 5011669 ակտը, որի 1-ին կետով «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի նկատմամբ շահութահարկի գծով առաջադրվել է 36.476.260 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն:

Ստուգման ակտի 1-ին կետի հիմնավորումներում, մասնավորապես, նշվել է, որ ««ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի կողմից ներկայացված սկզբնական փաստաթղթերի ստուգումից պարզվեց, որ 2013 թվականին «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի համախառն եկամուտը կազմել է 114.386.300 ՀՀ դրամ, սակայն նույն թվականի շահութահարկի հաշվարկով ցույց է տրվել 103.747.000 ՀՀ դրամ կամ պակաս 10.639.300 ՀՀ դրամ, որը 2013 թվականի հոկտեմբեր և նոյեմբեր ամիսների իրացման շրջանառությունն ամբողջությամբ նույն տարվա տարեկան համախառն եկամտում չներառելու արդյունք է. դրա հետևանքով խախտվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 2-րդ կետի «ա» ենթակետի պահանջը: Բացի այդ, «ԷԴՄԵՍ ՍՊԸ-ի» կողմից 2013 թվականին համախառն եկամտից նվազեցվել են առանց ձեռքբերման փաստաթղթերի առկայության նյութական ծախսեր 58.608.000 ՀՀ դրամի չափով, որի հետևանքով խախտվել է նույն օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի պահանջը: Այսպիսով` «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ն 2013 թվականի հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկել 69.247.300 ՀՀ դրամի չափով: «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ն չի ներկայացրել 2013 թվականի 4-րդ եռամսյակի ապրանքների արտադրության և շրջանառության ֆիզիկական ծավալների ու գների վերաբերյալ հաշվետվությունը»։

«ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ն 11.09.2015 թվականին անվանափոխվել է «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի:

Սույն վարչական գործը հարուցվել է «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 06.08.2015 թվականի թիվ 5011669 ակտի 1-ին կետն այն հիմքով, որ «տվյալ դեպքում առկա է ոչ թե ակտում նշված չափի ծախսեր փաստացի կատարված չլինելու փաստը, այլ առկա են փաստացի կատարված ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերը ստուգողներին չներկայացնելու, այդ մասով հաշվառումը կոպիտ խախտումով վարելու փաստերը: Ակնհայտ է նաև նշված ծախսերը չընդունվելու պայմաններում օրենսդրությամբ սահմանված ընդհանուր կարգով շահութահարկի հարկվող օբյեկտը և շահութահարկը հաշվարկելու անհնարինության հանգամանքը», «(…) հարկվող օբյեկտը պետք է հաշվարկվեր հարկային մարմնի կողմից «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի կիրառմամբ, ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգով», «(…) հարկային մարմինը հնարավորություն ուներ և պարտավոր էր հաշվարկել հարկվող շահույթի և շահութահարկի իրատեսական չափը, ինչը չի կատարել»:

Դատարանը հայցը բավարարել է այն պատճառաբանությամբ, որ Տեսչությունը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված հիմքերի (այն է` «հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման սահմանված փաստաթղթերը չներկայացնելը» կամ «դրանք սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով վարելը») առկայության պայմաններում «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի հարկվող օբյեկտներն ու հարկային պարտավորությունները չի հաշվարկել ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգով սահմանված կանոններով: Դատարանը նշել է նաև, որ «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ն վիճարկվող ակտի ընդունմանն ուղղված ստուգման ժամանակ հարկային մարմնին չի ներկայացրել իր կողմից 2013 թվականի շահութահարկի հաշվարկով ցույց տրված և հարկային մարմնի կողմից վիճարկվող ակտով արձանագրված համախառն եկամտի ու դրանից կատարված նվազեցումների տարբերությունները հիմնավորող փաստաթուղթ, որպիսի պայմաններում առկա է եղել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառման հիմքը, քանի որ այդ նորմի ուժով հարկ վճարողի կողմից հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման սահմանված փաստաթղթեր չներկայացնելը ևս իրավական հիմք է համարվում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները ՀՀ կառավարության սահմանած կարգով հաշվարկելու համար:

Վերաքննիչ դատարանը, մերժելով Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողնելով անփոփոխ, պատճառաբանել է, որ հարկային մարմինը, ինքնուրույն հաշվարկելով շահութահարկի գծով հարկային պարտավորությունները (կարող էր կատարվել միայն «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի ուժով) ստուգման ակտի 1-ին կետում չի վկայակոչել և չի կիրառել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, ինչը պարտավոր էր կատարել: Վերաքննիչ դատարանը նշել է, որ տվյալ դեպքում ստուգման ակտին կցված չեն և դատարանին նույնպես չեն ներկայացվել հարկվող օբյեկտների հաշվարկման, ինչպես նաև դրանից բխող համախառն եկամտի (իրացման շրջանառություն) չափի հաշվարկման արդյունքների ձևակերպում պարունակող համապատասխան փաստաթղթեր, որոնք կարող էին վկայել այն մասին, որ հարկային պարտավորությունները հարկային մարմինը հաշվարկել է՝ հիմնվելով հարկ վճարողի ակտիվների, հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների, հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի, գույքագրման և չափագրման տվյալների, օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների, ինչպես նաև «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկությունների, համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների, համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս հաշվարկային հարկվող շահույթի կամ հարկվող եկամտի կամ օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա։ Այլ կերպ ասած՝ սույն գործով բացակայում է որևէ ապացույց այն մասին, որ վարչական մարմինը պահպանել է շահութահարկի գծով «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի հարկվող հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության իրականացման պայմաններն ու կարգը և «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի 2013 թվականի հարկվող շահույթը որոշել է օրենքով սահմանված չափանիշների միջոցով։

4.12. Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի փաստարկները` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դրանք անհիմն են հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հետևություն անելու համար այն մասին, որ «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի հարկվող օբյեկտներն ու հարկային պարտավորությունները վարչական մարմնի կողմից հաշվարկելու համար առկա են եղել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված հիմքերը, պետք է պարզել, թե արդյոք առկա են օրենքով հստակորեն նախատեսված և սույն որոշմամբ նկարագրված իրավիճակները, և արդյոք դրանք առաջացել են «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի՝ օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման հետևանքով։

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ հայցվորն ընդունել է, որ ստուգումն իրականացնող հարկային տեսուչներին չեն ներկայացվել 58.608.000 ՀՀ դրամի չափով ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթեր։ Վերը նշված դիրքորոշումների համատեքստում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկ վճարողի կողմից առանց հիմնավորող փաստաթղթերի ծախսեր նվազեցված լինելու հանգամանքն ինքնին չի վկայում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված՝ հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակով հաշվարկելու լիազորության կիրառման հիմքերից (հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելու անհնարինություն կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները չհիմնավորված համարվելը) որևէ մեկի առկայության մասին։ Ուստի տվյալ դեպքում հարկային մարմինը, հիմնվելով հարկ վճարողի կողմից ներկայացված փաստաթղթերում արտացոլված տվյալների վրա, հարկվող շահույթը հաշվարկել է՝ համախառն եկամտից նվազեցնելով թույլատրելի նվազեցումները, որի հիման վրա էլ հաշվարկվել է օրենքով սահմանված շահութահարկի գումարը:

Փաստորեն, տվյալ դեպքում չի հաստատվում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված լիազորության կիրառման համար անհրաժեշտ իրավիճակներից որևէ մեկի առկայությունը, որպիսի պայմաններում հարկային մարմինն իրավաչափորեն չի կիրառել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված լիազորությունը։

4.13. Ինչ վերաբերում է «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի կողմից շահութահարկը հաշվարկելիս թույլ տրված և վիճարկվող ստուգման ակտով արձանագրված մյուս խախտմանը՝ 2013 թվականի շահութահարկի հաշվարկում համախառն եկամուտը 10.639.300 ՀՀ դրամ պակաս ցույց տալուն (որը, ըստ հարկային մարմնի, 2013 թվականին հոկտեմբեր և նոյեմբեր ամիսների իրացման շրջանառությունն ամբողջությամբ նույն տարվա տարեկան համախառն եկամտում չներառելու արդյունք է), ապա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկային մարմինը 2013 թվականի շահութահարկի հաշվարկում համախառն եկամուտը 10.639.300 ՀՀ դրամ պակաս ցույց տալու հանգամանքը հաստատված է համարել 2013 թվականի շահութահարկի հաշվարկով ցույց տրված համախառն եկամուտը (103.747.000 ՀՀ դրամ) և «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի կողմից ներկայացված սկզբնական փաստաթղթերում արտացոլված համախառն եկամուտը (114.386.300 ՀՀ դրամ) համադրելու արդյունքում: Հետևաբար, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այդ մասով ևս չի հիմնավորվում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված լիազորությունը կիրառելու հիմքի առկայությունը։

4.14. Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով Վերաքննիչ դատարանի հետևությանն այն մասին, որ հարկային մարմինն ինքնուրույն է հաշվարկել շահութահարկի գծով հարկային պարտավորությունները` վիճարկվող վարչական ակտում չվկայակոչելով և չկիրառելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, արձանագրում է, որ այն անհիմն է: Վերաքննիչ դատարանի այդ հետևությունը չի բխում սույն գործի նյութերից՝ հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի 1-ին կետի բովանդակությունից բխում է, որ հարկային մարմինն այդ կետում նշված խախտումը «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ին վերագրել է` հիմք ընդունելով վերջինիս կողմից ներկայացված սկզբնական փաստաթղթերը: Նշված ակտում որևէ նշում չկա «ԷԴՄԵՍ» ՍՊԸ-ի հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու վերաբերյալ։ Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հարկային մարմնին չի կարող վերագրվել այնպիսի գործողության կատարում, որ հարկային մարմինը շահութահարկի գծով ինքնուրույն հաշվարկ է կատարել, և որ այդպիսի գործողություն կատարելիս չի վկայակոչել և չի կիրառել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասը: Վերաքննիչ դատարանը նման հետևության է հանգել առանց գործում եղած ապացույցները բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտելու` իր կողմից կայացված դատական ակտի մեջ, ըստ էության, չպատճառաբանելով նման համոզմունքի ձևավորումը:

4.15. Վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունների հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վիճարկվող՝ Տեսչության 06.08.2015 թվականի թիվ 5011669 ակտի 1-ին կետը չէր կարող անվավեր ճանաչվել այն հիմքով, որ վարչական մարմինը խախտել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը: Մինչդեռ տվյալ դեպքում Վերաքննիչ դատարանը Տեսչության 06.08.2015 թվականի թիվ 5011669 ակտի 1-ին կետի ոչ իրավաչափ լինելը հաստատված է համարել հենց այդ հիմքով: Հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտի՝ անվավեր ճանաչման ենթակա լինելու վերաբերյալ Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումն անհիմն է:

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքերի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի վերոգրյալ հոդվածով ամրագրված` անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր: Հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով հայցադիմումի համար «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ն վճարել է 4.000 ՀՀ դրամ պետական տուրք: ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեն վերաքննիչ բողոքի համար վճարել է 10.000 ՀՀ դրամ պետական տուրք, իսկ վճռաբեկ բողոքի համար` 20.000 ՀՀ դրամ պետական տուրք:

Վճռաբեկ դատարանը, հաշվի առնելով, որ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, որի արդյունքում «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի հայցը ենթակա է մերժման, գտնում է, որ սույն գործով դատական ծախսերի բաշխման հարցը պետք է լուծվի հետևյալ կերպ.

- հայցադիմումի համար սահմանված և «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի կողմից նախապես վճարված պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված,

- ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի կողմից բերված վերաքննիչ ու վճռաբեկ բողոքների համար սահմանված և նախապես վճարված պետական տուրքերի գումարները պետք է հատուցվեն «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի կողմից:

Հաշվի առնելով վերը շարադրված հիմնավորումները և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 12.11.2018 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի հայցը մերժել։

2. «ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ի կողմից հայցադիմումի համար վճարված պետական տուրքի հարցը համարել լուծված:

«ՌԱՖ-ՇԻՆ» ՍՊԸ-ից հօգուտ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի բռնագանձել 10.000 ՀՀ դրամ` որպես վերաքննիչ բողոքի համար նախատեսված և նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում:

«ՌԱՖ-ՇԻՆ»ՍՊԸ-ից հօգուտ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի բռնագանձել 20.000 ՀՀ դրամ` որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախատեսված և նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

	Նախագահող	Ռ. Հակոբյան
	Զեկուցող	Գ. Հակոբյան
		Ս. Անտոնյան
		Վ. Ավանեսյան
		Ա. Բարսեղյան
		Մ. Դրմեյան
		Ե. Խունդկարյան
		Տ. Պետրոսյան
		Է. Սեդրակյան
		Ն. Տավարացյան