ՎՃՌԱԲԵԿ ԴԱՏԱՐԱՆ

2017 թվականի հուլիսի 20-ին

դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ ֆինանսների նախարարության վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 23.02.2016 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության (այսուհետ` Նախարարություն)` Նախարարության օպերատիվ հետախուզության վարչության (այսուհետ` Վարչություն) 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 ակտի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 ակտի 1-ին կետը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ս. Հովակիմյան) (այսուհետ` Դատարան) 16.09.2015 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:

ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 23.02.2016 թվականի որոշմամբ Նախարարության վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 16.09.2015 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Նախարարությունը:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածը, 3-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 10-րդ հոդվածի 1-ին մասը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ չի հետազոտել գործում առկա ապացույցները, ինչը հանգեցրել է գործի սխալ լուծման: Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ Ընկերության կողմից կատարված հաշվարկներում չի նշվել հաշվապահության վարման քաղաքականությունը, և ծախսերը հաշվարկվել են կամայականության սկզբունքով, իսկ վարչական մարմնի կողմից հաշվարկները կատարվել են հաշվապահական հաշվառման միջազգային ստանդարտների միջոցով: Այսպես, վարչական մարմինը համապատասխան հաշվարկները կատարելիս հիմնվել է «միջին կշռվածի» սկզբունքի, իրացման գների համապատասխան հաշվարկման եղանակի վրա: Ստուգողները փաստացի իրացման գներից ինքնարժեքի հաշվարկի համար հիմք են ընդունել կադաստրային արժեքները, և քանի որ տվյալ հաշվարկային սկզբունքով հարկային պարտավորությունների չափն էականորեն պակաս էր, քան «միջին կշռվածի» սկզբունքով կատարված հաշվարկում, ուստի ընդունել են երկրորդ սկզբունքը:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 23.02.2016 թվականի որոշումը և գործն ուղարկել նոր քննության կամ «կայացնել նոր դատական ակտ»:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 03.02.2014 թվականի թիվ 1003775/1 հանձնարարագրի համաձայն` ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ հետախուզության վարչության աշխատակիցներին հանձնարարվել է Ընկերությունում անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության վերստուգում (հատոր 1-ին, գ.թ. 81).

2) Վարչության կողմից վերստուգման արդյունքում 30.07.2014 թվականին կազմվել է թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտը, որի 1-ին կետով պարզվել է, որ Ընկերությունը 115.268.945 ՀՀ դրամով ավել է հաշվարկել 2010 թվականի համախառն եկամտից նվազեցվող ծախսերը, որոնք առաջացել են Ընկերության կողմից կառուցված շենքի իրացված տարածքների ինքնարժեքից: Նշված խախտման արդյունքում չի հաշվարկվել և պետական բյուջե չի վճարվել 23.053.790 ՀՀ դրամ շահութահարկի գումար: Կիրառելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ և 25-րդ հոդվածները՝ Վարչությունն Ընկերության նկատմամբ առաջադրել է շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն՝ 48.961.480 ՀՀ դրամի չափով: Ընդ որում, Ընկերության կողմից 2010 թվականի համախառն եկամտից նվազեցվող ծախսերի իրական գումարը Վարչությունը հաշվարկել է անուղղակի եղանակով՝ իր հաշվարկի հիմքում դնելով Ընկերության կողմից կառուցված շենքի իրացված տարածքների կադաստրային արժեքը (հատոր 1-ին, գ.թ. 49-55).

3) Նախարարության քննչական վարչության քննիչի 05.09.2014 թվականի որոշմամբ նշանակված դատահաշվապահական հանձնաժողովային փորձաքննության արդյունքում ՀՀ «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի փորձագետների կողմից 11.12.2014 թվականին կազմված թիվ 14-2559 փորձագիտական եզրակացության համաձայն` Վարչության կողմից 30.07.2014 թվականին կազմված թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտում արձանագրված շահութահարկի դրվագով դատահաշվապահական հանձնաժողովային փորձաքննությամբ կատարված ճշգրտումներով Ընկերությունում շահութահարկի գծով՝ տույժ և տուգանքներով հանդերձ, առաջանում է ընդամենը 2.342.249 ՀՀ դրամի (շահութահարկ` 1.090.686 + տույժ` 597.151 + տուգանքներ` 654.412) չափով պետական բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա հարկային պարտավորություն, որն առաջացել է Ընկերության կողմից 2011 թվականի հաշվետու տարվա համար կազմված և հարկային տեսչություն ներկայացված շահութահարկի հաշվարկում համախառն եկամտից նվազեցման ենթակա ծախսերի գումարի մեջ 5.453.430 ՀՀ դրամի չափով ավել ծախսեր ներառելու հետևանքով (հատոր 1-ին, գ.թ 102-124):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, անուղղակի եղանակով հաշվարկելու իրավական հիմքերի և առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար։

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ այն իրավական հարցադրմանը, թե ի՞նչ փաստական և իրավաբանական հանգամանքների առկայության դեպքում և ի՞նչ ընթացակարգով հարկային մարմինը կարող է կիրառել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու, մասնավորապես՝ շահութահարկի գծով թույլատրելի նվազեցումներն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու միջոցով հարկվող շահույթը որոշելու իր լիազորությունը:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է։

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` շահութահարկը որոշելիս հաշվառումն իրականացվում է հաշվապահական հաշվառումը և ֆինանսական հաշվետվությունները կարգավորող օրենքներով և այլ իրավական ակտերով սահմանված սկզբունքների և կանոնների հիման վրա, եթե նույն օրենքով չեն նախատեսվում դրանց կիրառման առանձնահատկությունները։

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետությունում շահութահարկ են վճարում (հարկատու են) Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտները (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ «Համախառն եկամտի նվազեցումները» վերտառությամբ 4-րդ գլխի 9-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով։

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 46-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկ վճարողներն իրենց հաշվառման վայրի հարկային տեսչության մարմնին յուրաքանչյուր տարվա արդյունքներով` մինչև հաշվետու տարվան հաջորդող տարվա ապրիլի 15-ը, ներկայացնում են սահմանված կարգով հարկային մարմնի կողմից հաստատված շահութահարկի հաշվարկ:

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 15-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկ վճարողը պարտավոր է՝ (ա) Հայաստանի Հանրապետության կառավարության կողմից սահմանված կարգով իրականացնել հաշվապահական հաշվառում (...), կազմել հաշվետվություններ` իր ֆինանսատնտեսական գործունեության վերաբերյալ. (բ) հաշվետու ժամանակաշրջանի արդյունքներով հարկային օրենսդրությամբ այլ բան սահմանված չլինելու դեպքում ինքնուրույն հաշվարկել սահմանված հարկերի գումարները և իրականացնել դրանց վճարումը բյուջե. (գ) սահմանված ժամկետում հարկային մարմին ներկայացնել (...) հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված հաշվետվությունները, հաշվարկները, այլ փաստաթղթեր և տեղեկություններ (...):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 44-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկատուները շահութահարկի գումարները որոշում են յուրաքանչյուր տարվա արդյունքներով (...), իսկ նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ շահութահարկի հաշվարկման նպատակով «Հարկերի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային տեսչության մարմինն օգտվում է նույն հոդվածի երկրորդ մասով սահմանված իրավունքից:

Իրավահարաբերության ծագման՝ սույն գործով վիճարկվող վերստուգման ակտի կայացման պահին, այսինքն՝ 30.07.2014 թվականին գործող խմբագրությամբ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով, մասնավորապես՝ հիմնվելով հարկ վճարողի ակտիվների, հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների, հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի, գույքագրման և չափագրման տվյալների, օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների, ինչպես նաև նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկությունների, համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների, համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս հաշվարկային հարկվող շահույթի կամ հարկվող եկամտի կամ օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա։

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր վարչական ակտն իր բովանդակությամբ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, որում պետք է նշվեն համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը:

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` (...) ստուգող մարմինը կազմում է ակտը և դրա մեկ օրինակը` ստորագրված ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի կողմից, (...) ներկայացնում տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին: Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` (...) ակտում նշվում են` (...) (9) ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել, (10) պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը (...):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում անդրադառնալով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ վերը նշված իրավանորմերի վերլուծությանը, արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը ռեզիդենտների համար Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն` հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի, և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը: Օրենսդիրը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածում սահմանել է, որ նշված օրենքի իմաստով եկամուտը հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների ներհոսքը, աճը կամ պարտավորությունների նվազումն է, որը հանգեցնում է հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանը: ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը. տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի` համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որից հնարավոր է հաշվարկել օրենքով սահմանված վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը: Ընդ որում, տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ծախսերի մասով համախառն եկամուտը թույլատրվում է նվազեցնել, եթե կատարված ծախսերը կապված են համախառն եկամտի ստացման հետ, ընդ որում` ծախսերը պետք է լինեն անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

«Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 15-րդ հոդվածի և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 46-րդ հոդվածի վկայակոչված իրավադրույթների վերլուծությունից հետևում է, որ շահութահարկ վճարողները պարտավոր են յուրաքանչյուր տարվա արդյունքներով ինքնուրույն հաշվարկել շահութահարկի գումարները և մինչև հաշվետու տարվան հաջորդող տարվա ապրիլի 15-ը հարկային մարմին ներկայացնել այդ հաշվարկը: Միևնույն ժամանակ օրենսդիրը «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածում հատուկ իրավակարգավորումներ է նախատեսել այն իրավիճակների համար, երբ հարկ վճարողի վերոգրյալ պարտականությունը չկատարելու կամ ոչ պատշաճ կատարելու արդյունքում վերջինիս ունեցած հարկային պարտավորության չափը, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, հնարավոր չի լինում պարզել:

Նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադառնալով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված իրավադրույթի բովանդակությանը՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ այն դեպքում, երբ անհնար է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը, հարկային մարմինը պարտավոր է ՀՀ կառավարության սահմանած կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները (տե՛ս, անհատ ձեռնարկատեր Տիգրան Խոսրովյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շահումյանի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/0054/05/09 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 24.07.2009 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման՝ սույն գործով վիճարկվող վերստուգման ակտի կայացման պահին, այսինքն՝ 30.07.2014 թվականին գործող խմբագրությամբ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում հստակորեն ամրագրված են այն իրավական հիմքերը, որոնց առկայության դեպքում հարկային մարմնի մոտ առաջանում է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու լիազորությունը: Այսպես, ըստ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող կանոնի, հարկային մարմինը պարտավոր է ինքնուրույն հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, եթե առկա է հետևյալ իրավիճակներից որևէ մեկը.

1) հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելը դարձել է անհնար,

2) օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված:

Ընդ որում՝ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում օրենսդիրը նախատեսել է նաև այն փաստական հանգամանքների սպառիչ ցանկը, որոնք պատճառ են հանդիսանում վերոգրյալ իրավիճակների առաջացման համար. այդ ցանկը ներառում է հետևյալ դեպքերը.

1) հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը,

2) հարկ վճարողը հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով,

3) հարկ վճարողն ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում:

Փաստորեն, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի բովանդակությունից հետևում է, որ հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության ծագման համար անհրաժեշտ պայման է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելն անհնար դառնալու կամ հարկ վճարողի շրջանառություններն օրենքով սահմանված դեպքերում չհիմնավորված համարվելու իրավիճակներից որևէ մեկի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված վերոգրյալ արարքներից որևէ մեկի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայությունը:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով օրենսդիրը ոչ միայն ամրագրել է այն հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության ծագման համար անհրաժեշտ իրավական նախադրյալների բովանդակությունը, այլ նաև սահմանել է հարկային մարմնի այդ լիազորության իրականացման պայմանները: Այսպես, քննարկվող իրավական նորմով օրենսդիրը նախևառաջ թվարկել է այն չափանիշները, որոնք պետք է հիմք ընդունվեն հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս: Այդ գործողությունը կատարելիս հարկային մարմինը հիմնվում է, մասնավորապես, հետևյալ տվյալների վրա.

1) հարկ վճարողի ակտիվներ,

2) հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալներ,

3) հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսեր,

4) գույքագրման և չափագրման տվյալներ,

5) օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկություններ,

6) «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկություններ,

7) համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գներ և այլ ցուցանիշներ,

8) օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների արդյունքում ձեռք բերված տվյալներ,

9) հաշվարկային հարկվող շահույթ կամ հաշվարկային հարկվող եկամուտ (համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս):

Բացի այդ, «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու կարգը հաստատելու լիազորությունը վերապահվել է Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանը: ՀՀ կառավարությունը, հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով իրեն վերապահված լիազորությունը, 18.09.1998 թվականին ընդունել է թիվ 580 որոշումը, որով հաստատել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) կարգը (այսուհետ՝ Կարգ): Նշված ենթաօրենսդրական ակտով ՀՀ կառավարությունն անդրադարձել է, ի թիվս այլնի, հետևյալ հարաբերությունների կանոնակարգմանը.

1) հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) հաջորդականությունը (Կարգի 4-րդ կետ),

2) ելակետային չափերի որոշման համար անհրաժեշտ վերլուծության կատարումը և հարկվող օբյեկտների ու հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման, վերագնահատման) համար անհրաժեշտ ելակետային չափերի որոշումը (Կարգի 5-րդ կետ), որն ընդգրկում է նաև՝

- ակտիվների շարժի (օգտագործման) չափի մնացորդի որոշումը (Կարգի 6-8-րդ կետեր),

- ակտիվների առաջացման աղբյուրների չափի մնացորդի որոշումը և վերլուծումը (Կարգի 9-11-րդ կետեր),

3) հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն ու ձևակերպումը (Կարգի 12-15-րդ կետեր):

Այսպիսով, հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը հանգում է հետևյալ եզրակացության.

- հարկային մարմինն օժտված է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորությամբ,

- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է կիրառվել միայն օրենքով հստակորեն նախատեսված և սույն որոշմամբ ներկայացված իրավիճակներում, որոնք առաջանում են հարկ վճարողի՝ օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման հետևանքով,

- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության կողմից սահմանված կարգով (18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշում)՝ հիմք ընդունելով օրենքով դրա համար հատուկ նախատեսված չափանիշները:

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ և 57-րդ հոդվածների վկայակոչված իրավական նորմերի համակարգային վերլուծությունից բխում է, որ Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգում գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտերը պետք է հիմնավորված լինեն. օրենսդիրը սահմանել է, որ վարչական ակտի հիմնավորումներում պետք է անպայման նշվեն համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, այսինքն՝ վարչական մարմինը վարչական ակտն ընդունելիս պարտավոր է վարչական ակտում նշել այն բոլոր փաստական հանգամանքները և իրավական հիմքերը, որոնք հիմք են հանդիսացել տվյալ վարչական ակտն ընդունելու համար:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկին որոշումներում անդրադարձել է վարչական ակտի հիմնավորվածության հարցին` արձանագրելով, որ վարչական ակտը հիմնավորելու՝ վարչական մարմնի պարտականության սահմանումը նպատակ է հետապնդում ապահովել վարչական վարույթի մասնակիցների սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունը (տե՛ս, Գիթա Հեյդարիմարանջեհն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության անձնագրային և վիզաների վարչության թիվ ՎԴ/6781/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.04.2015 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ օրենսդրի կողմից վարչական ակտի հիմնավորում պարունակելու պահանջն ինքնանպատակ չէ. այն հնարավորություն է տալիս շահագրգիռ անձանց, ովքեր համաձայն չեն ընդունված վարչական ակտի հետ, վարչական բողոք կամ դատարան հայց ներկայացնելով, գործնականում իրացնել իրենց արդյունավետ իրավական պաշտպանության և դատարան դիմելու հիմնարար իրավունքները: Միաժամանակ վարչական մարմնի կողմից ընդունված հիմնավորված վարչական ակտը գործնականում իրական հնարավորություն է տալիս վարչական բողոքը քննարկող վարչական մարմնին կամ դատարանին պարզելու այն փաստական և իրավական հիմքերը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր որոշման հիմքում (տե՛ս, «Ինեկոբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ արդարադատության նախարարության դատական ակտերի հարկադիր կատարումն ապահովող ծառայության թիվ ՎԴ/2127/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):

Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն անդրադարձել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերով ստուգման ակտի բովանդակությանը ներկայացվող պահանջների իրավական վերլուծությանը՝ արտահայտելով այն իրավական դիրքորոշումը, որ այդ իրավադրույթների ուժով ստուգման ակտը պետք է ամբողջական և հստակ տեղեկություններ պարունակի ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ: ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստուգման ակտի բովանդակությանն ուղղված նշված օրենսդրական պահանջների պահպանման դեպքում միայն հնարավոր կլինի պարզել տվյալ ստուգման ակտի իրավաչափության հարցը (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Հիմք ընդունելով վարչական ակտերի հիմնավորվածության պահանջի վերաբերյալ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտը (մասնավորապես՝ ստուգման ակտը) պետք է պարունակի հիմնավորումներ, ի թիվս այլնի, (1) հարկային մարմնի քննարկվող լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, (2) հարկ վճարողի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման, (3) առաջացած իրավիճակի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության, ինչպես նաև (4) հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար օրենքով նախատեսված չափանիշները հիմք ընդունելու և (5) այդ հաշվարկը ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով կատարված լինելու վերաբերյալ: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վերոգրյալ հարցերը կազմում են այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների ամբողջությունը, որոնք հիմք են հանդիսանում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար:

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործի փաստերի համաձայն՝ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 03.02.2014 թվականի թիվ 1003775/1 հանձնարարագրով Ընկերությունում անցկացված բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության վերստուգման արդյունքում Վարչության կողմից կազմվել է 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտը: Նշված վարչական ակտի 1-ին կետով Ընկերության նկատմամբ առաջադրվել է շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն՝ 48.961.480 ՀՀ դրամի չափով, այն պատճառաբանությամբ, որ Ընկերությունը 115.268.945 ՀՀ դրամով ավել է հաշվարկել 2010 թվականի համախառն եկամտից նվազեցվող՝ Ընկերության կողմից Երևան քաղաքի Ֆուչիկի թիվ 19 հասցեում գտնվող շենքի իրացված տարածքների ինքնարժեքից առաջացած ծախսերը, որի հետևանքով չի հաշվարկվել և պետական բյուջե չի վճարվել 23.053.790 ՀՀ դրամ շահութահարկի գումար: Ընդ որում, Ընկերության կողմից 2010 թվականի համախառն եկամտից նվազեցվող ծախսերի իրական գումարը Վարչությունը հաշվարկել է անուղղակի եղանակով՝ իր հաշվարկի հիմքում դնելով Ընկերության կողմից կառուցված շենքի իրացված տարածքների կադաստրային արժեքը:

Դատարանը բավարարել է Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 ակտի 1-ին կետն անվավեր ճանաչելու մասին Ընկերության հայցը` պատճառաբանելով, որ «(...) տվյալ դեպքում իրացման նպատակով շինությունների ծախսերի մասով վարչական մարմինը հիմք է ընդունել կադաստրային տվյալները, որն անընդունելի է սույն դեպքում՝ հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ ստուգման ակտում առկա չէ որևէ ապացույց այն մասին, որ վարչական մարմինը հնարավորություն չի ունեցել այլ եղանակով ծախսերը հաշվարկելու և ստիպված է եղել ծախսերն անուղղակի եղանակով կատարելու (...)»:

Վերաքննիչ դատարանը մերժել է Նախարարության վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ՝ ըստ էության հիմնավոր համարելով Դատարանի պատճառաբանությունները և հավելելով. «(...) առավել ևս առկա չէ որևէ հիմնավորում, որ իրացման նպատակով շինությունների ծախսերի մասով պետք է հիմք ընդունվեին հենց կադաստրային արժեքները, ինչը նշանակում է, որ վարչական մարմինը հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս դուրս է եկել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված շրջանակներից (...)»:

Վճռաբեկ դատարանը, սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո անդրադառնալով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությանը, արձանագրում է հետևյալը.

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ սույն վարչական գործով վիճարկվող վարչական ակտի՝ Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտի 1-ին կետով Ընկերության նկատմամբ շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելիս վարչական մարմինը գտել է, որ Ընկերության կողմից 2010 թվականի համախառն եկամտից կատարված նվազեցումները, որոնք վերաբերում են Երևան քաղաքի Ֆուչիկի թիվ 19 հասցեում կառուցված շենքի իրացված տարածքների ինքնարժեքին, անհիմն են: Հարկային մարմինն այդ նվազեցումները հաշվարկել է ինքնուրույն՝ անուղղակի եղանակով՝ հիմք ընդունելով շենքի իրացված տարածքների կադաստրային արժեքները: Փաստորեն, տվյալ դեպքում հարկային մարմինն ըստ էության ինքնուրույն հաշվարկել է շահութահարկի գծով Ընկերության հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորությունները, ինչը կարող էր կատարվել միայն «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի ուժով։ Այնինչ, Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտի 1-ին կետում առկա չէ որևէ նշում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի վերաբերյալ:

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հարկային մարմնի կողմից շահութահարկի գծով Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ Ընկերության նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտը՝ Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտը, պետք է պարունակեր հիմնավորում, ի թիվս այլնի, հետևյալ հանգամանքների վերաբերյալ.

1) 2010 թվականի շահութահարկի գծով Ընկերության հարկային պարտավորությունը հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկելը դարձել է անհնար կամ օրենքով սահմանված դեպքերում Ընկերության հարկվող շրջանառությունը համարվել է չհիմնավորված,

2) վերոգրյալ իրավիճակներն առաջացել են Ընկերության կողմից հարկային օրենսդրությամբ նախատեսված և «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում շարադրված պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման պատճառով,

3) Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար հիմք են ընդունվել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում նախատեսված չափանիշները,

4) Ընկերության հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկը կատարվել է ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով:

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտի 1-ին կետը որևէ նշում չի պարունակում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ Ընկերության նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար հիմք հանդիսացող վերոգրյալ էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ:

Միևնույն ժամանակ, սույն գործի փաստերի ուսումնասիրության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանը հանգում է այն եզրակացության, որ սույն գործի քննության ընթացքում վարչական մարմինը չի ապացուցել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ Ընկերության նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար անհրաժեշտ իրավաբանական փաստերի առկայությունը: Ավելին, սույն գործով բացակայում է որևէ ապացույց այն մասին, որ վարչական մարմինը պահպանել է շահութահարկի գծով Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության իրականացման պայմաններն ու կարգը և Ընկերության 2010 թվականի հարկվող շահույթը որոշել է օրենքով սահմանված չափանիշների միջոցով:

Այս համատեքստում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել, որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը հիմնավորված չէ նաև Ընկերության կողմից Երևան քաղաքի Ֆուչիկի թիվ 19 հասցեում գտնվող շենքի իրացված տարածքների ինքնարժեքը հաշվարկելու համար այդ տարածքների կադաստրային արժեքները որպես ելակետ ընդունելու առումով, քանի որ վարչական մարմինը չի նշել որևէ իրավական կամ փաստական հիմք, որը վերջինիս հնարավորություն կտար կատարելու նման հաշվարկ, այսինքն՝ շահութահարկի գծով համախառն եկամտից կատարվող թույլատրելի նվազեցումների հաշվարկման համար որպես չափանիշ օգտագործել Ընկերության կողմից իրացված անշարժ գույքերի կադաստրային արժեքները:

Բացի այդ, Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ սույն գործում առկա՝ ՀՀ «Փորձաքննությունների ազգային բյուրո» ՊՈԱԿ-ի փորձագետների կողմից 11.12.2014 թվականին կազմված թիվ 14-2559 փորձագիտական եզրակացության համաձայն՝ Ընկերությունը 2010 թվականի համար շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն չունի, իսկ Վարչության կողմից 30.07.2014 թվականին կազմված թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտում արձանագրված շահութահարկի դրվագով պետք է առաջանար ընդամենը 2.342.249 ՀՀ դրամի չափով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն, այն էլ՝ ոչ թե 2010, այլ 2011 թվականի համար:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտը՝ սույն գործով վիճարկվող 1-ին կետի մասով, ընդունվել է օրենքի, մասնավորապես՝ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի և դրա հիման վրա ընդունված ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշման, ինչպես նաև «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ և 57-րդ հոդվածների և «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերի, խախտմամբ և ենթակա է անվավեր ճանաչման: Հետևաբար ստորդադաս դատարաններն իրենց դատական ակտերով իրավացիորեն են եզրահանգել, որ Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 վերստուգման ակտի 1-ին կետը ոչ իրավաչափ է և ենթակա է վերացման «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի ուժով:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու համար, քանի որ Դատարանը, անվավեր ճանաչելով Վարչության 30.07.2014 թվականի թիվ 1003775/1 ակտի 1-ին կետը, իսկ Վերաքննիչ դատարանը, անփոփոխ թողնելով Դատարանի վճիռը, կայացրել են գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտեր: Հետևաբար, սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը: Միաժամանակ նկատի ունենալով, որ ստորադաս դատարանի գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտը թերի է պատճառաբանված, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն պետք է թողնել անփոփոխ` սույն որոշման պատճառաբանություններով:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Նախարարության կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարված լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս բողոքը ենթակա է մերժման:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վարչական վերաքննիչ դատարանի 23.02.2016 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ` սույն որոշման պատճառաբանություններով:

2. Դատական ծախսերի հարցը համարել լուծված:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:

Նախագահող`	Ե. Խունդկարյան
Դատավորներ`	Ե. Սողոմոնյան
	Ս. Անտոնյան
	Վ. Ավանեսյան
	Ա. Բարսեղյան
	Մ. Դրմեյան
	Գ. Հակոբյան
	Ն. Տավարացյան