ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան)

2010 թվականի փետրվարի 5-ին

դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ գլխավոր դատախազի տեղակալի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական դատարանի 30.06.2009 թվականի վճռի դեմ՝ ըստ հայցի «Բելազ կավկազ տրանս սերվիս» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շահումյանի հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն)` 25.12.2008 թվականի թիվ 1002954 ակտը մասնակիորեն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

ՊԱՐԶԵՑ

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան՝ Ընկերությունը պահանջել է շահութահարկի և եկամտահարկի մասերով անվավեր ճանաչել Տեսչության 25.12.2008 թվականի թիվ 1002954 ակտը:

ՀՀ վարչական դատարանի (այսուհետ՝ Դատարան) 30.06.2009 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է մասնակիորեն: Անվավեր է ճանաչվել Տեսչության 25.12.2008 թվականի թիվ 1002954 ստուգման ակտի` Ընկերությանը շահութահարկի գծով 2.584.800 ՀՀ դրամ և եկամտահարկի գծով 7.427.400 ՀՀ դրամ հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասը: Ըներության հայցը` Տեսչության 25.12.2008 թվականի թիվ 1002954 ստուգման ակտը շահութահարկի գծով 1.567.000 ՀՀ դրամի չափով հարկային պարտավորություն առաջադրելու մասով անվավեր ճանաչելու պահանջը մերժվել է:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել ՀՀ գլխավոր դատախազի տեղակալը:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ընկերությունը:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածը, չի կիրառել վիճելի իրավահարաբերությունը կարգավորելու ժամանակ գործող «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, որը պետք է կիրառեր, կիրառել է «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը, որը չպետք է կիրառեր, սխալ է մեկնաբանել ՀՀ պետական եկամուտների նախարարության 16.04.2001 թվականի թիվ 02/456 հրամանով հաստատված «Եկամտահարկի հաշվարկման և բյուջե վճարման կարգի մասին» հրահանգի (այսուհետ՝ Հրահանգ) 12.2-րդ կետը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանը, ղեկավարվելով «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածով և ՀՀ պետական եկամուտների նախարարության 2001 թվականի ապրիլի 16-ի թիվ 02/456 հրամանով հաստատված «Եկամտահարկի հաշվարկման և բյուջե վճարման կարգի մասին» հրահանգի 12.2-րդ կետով, պատճառաբանել է, որ «օրապահիկը չի համարվում եկամուտ, քանի որ այն «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածում նախատեսված չէ որպես եկամուտ համարվող միջոց: Բացի այդ, օրապահիկը, հանդիսանալով գործուղման հետ կապված անհրաժեշտ ծախսերի վճար, իր բնույթով առանձնահատուկ է և չի ընդգրկում եկամուտի իմաստային բովանդակությունը»:

Դատարանի պատճառաբանություններն անհիմն են, քանի որ նշված հրահանգի 12.2-րդ կետի 2-րդ պարբերության իմաստով օրապահիկը, լինելով գործուղման վճար, համարվում է նաև փոխհատուցման վճար:

Դատարանն անտեսել է, որ վիճելի իրավահարաբերությունը կարգավորելու ժամանակ գործող «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսվել է հարկումը կատարել սոսկ վճարվող եկամտի ամբողջական գումարից՝ իրականացնելով միայն նույն օրենքի 9-րդ հոդվածի «ժգ» ենթակետով սահմանված նվազեցումները:

Բացի այդ, Դատարանն Ընկերությունում գրանցված վեց օտարերկրյա քաղաքացիներին 25.000-ական ՀՀ դրամ օրապահիկ վճարելու փաստը հաստատված լինելու հարցը որոշելիս բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ չի գնահատել վիճարկվող ակտը:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Դատարանի 30.06.2009 թվականի վճռի` ակտի 2-րդ կետն անվավեր ճանաչելու մասը և այն փոփոխել՝ հայցը մերժել:

2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները

Հարկային գործակալի հարկի պահում իրականացնելու պարտականությունը ծագում է միայն եկամուտներ վճարելիս: Դատարանը, քննարկելով այս հանգամանքը, և հաշվի առնելով «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի պահանջը, իրավացիորեն եզրահանգել է, որ օրապահիկը չի համարվում եկամուտ:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը՝

1) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 30.10.2008 թվականի թիվ 1002954 հանձնարարագրի հիման վրա Ընկերությունում կատարվել է բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության ստուգում (գ.թ. 85):

2) Ստուգման արդյունքներով 25.12.2008 թվականին կազմված թիվ 1002954 ակտի 2-րդ կետով եկամտահարկի գծով Ընկերությանն առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն` 7.427.400 ՀՀ դրամի չափով: Ակտում արձանագրվել է, որ «Ներկայացված փաստաթղթերի ստուգումից պարզվեց, որ ընկերությունը, հանդիսանալով որպես հարկային գործակալ, 2007 թվականի մարտ, սեպտեմբեր, հոկտեմբեր, նոյեմբեր և դեկտեմբեր ամիսներին ընկերությունում գրանցված օտարերկրյա թվով 6 քաղաքացիների արտերկրներ գործուղելու ընթացքում վճարել է յուրաքանչյուր օրվա համար 25.0 հազ. դրամի չափով օրապահիկ, համապատասխանաբար 450.0 հազ. դրամ, 368.0 հազ. դրամ, 208.0 հազ. դրամ, 228.0 հազ. դրամ և 39725.0 հազ. դրամ: Վճարված օրապահիկի գումարներն ընկերությունում գրանցված օտարերկրյա քաղաքացիների համար «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի համաձայն համարվում են այլ եկամուտներ և ենթակա են հարկման հարկային գործակալի կողմից 10% դրույքաչափով, վճարված ամբողջական գումարից առանց անձնական նվազեցումներ կատարելու» (գ.թ. 7-12):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը

Քննելով վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքի սահմաններում՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Դատարանը, պարզելով գործի համար էական նշանակություն ունեցող հանգամանքները և կիրառելով «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ և 6-րդ հոդվածները, ՀՀ պետական եկամուտների նախարարության 16.04.2001 թվականի թիվ 02/456 հրամանով հաստատված «Եկամտահարկի հաշվարկման և բյուջե վճարման կարգի մասին» հրահանգի 1.2.2 կետը, հայցը մասնակիորեն բավարարելիս պատճառաբանել է, որ օրապահիկը չի համարվում եկամուտ, քանի որ նախ այն նախատեսված չէ «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածում որպես եկամուտ համարվող միջոց, բացի այդ, օրապահիկը, հանդիսանալով գործուղման հետ կապված անհրաժեշտ ծախսերի վճար, իր բնույթով առանձնահատուկ է և չի ընդգրկում եկամտի իմաստային բովանդակությունը: Դատարանը, միաժամանակ նշել է, որ «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող եկամուտը հարկատուի համախառն եկամտի և նվազեցումների դրական տարբերությունն է: Այստեղից տրամաբանորեն հետևում է, որ օրապահիկը, հանդիսանալով համախառն եկամտից նվազեցման ենթակա գումար, «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի իմաստով չի համարվում նաև հարկվող եկամուտ:

«Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող եկամուտը հարկատուի համախառն եկամտի և սույն օրենքի դրույթներին համաձայն իրականացված նվազեցումների դրական տարբերությունն է:

«Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկումը կատարվում է վճարվող եկամտի ամբողջական գումարից` իրականացնելով միայն նույն օրենքի 9-րդ հոդվածի «բ» և «ժգ» ենթակետերով սահմանված նվազեցումները:

Նույն օրենքի 9-րդ հոդվածի «բ» կետի համաձայն՝ հարկվող եկամուտը որոշելիս հարկ վճարողի համախառն եկամտից նվազեցվում են Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված նորմաների սահմաններում փոխհատուցման վճարները, բացառությամբ աշխատանքից ազատվելու դեպքում չօգտագործված արձակուրդի փոխհատուցման վճարների:

Նույն ենթակետով նախատեսված փոխհատուցման վճարների համար Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նվազեցման նորմաներ սահմանված չլինելու դեպքում համախառն եկամուտը նվազեցվում է փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի համար որպես փոխհատուցում ողջ գումարի չափով:

ՀՀ պետական եկամուտների նախարարության 16.04.2001 թվականի թիվ 02/456 հրամանով հաստատված «Եկամտահարկի հաշվարկման և բյուջե վճարման կարգի մասին» հրահանգի 12.2 կետի համաձայն՝ փոխհատուցման վճարներ են համարվում աշխատանքային պարտականությունները կատարելու համար գործատուների կողմից իրենց աշխատողներին Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված դեպքերում և չափերով տրվող փոխհատուցումները (մասնավորապես` գործուղման վճարները, դաշտային պայմաններում կամ տեղափոխման (տեղաշարժման) բնույթ կրող աշխատանքների կատարման համար վճարները, հատուկ սնունդը):

Գործուղման վճարներ են համարվում աշխատողներին հիմնական աշխատանքի վայրից (քաղաք, գյուղ) դուրս որոշակի ժամկետով այլ վայրում աշխատանքային հանձնարարություն կատարելու հետ կապված ծախսերի համար տրվող գումարները (մասնավորապես` օրապահիկ, գիշերավարձ, աշխատանքի հիմնական վայրից գործուղման վայրեր մեկնելու և վերադառնալու ճանապարհածախս, ճանապարհին հարկադրական կանգառի ժամանակ հյուրանոցներում և համանման օբյեկտներում տեղերն ամրագրելու վճար, ապահովագրական վճարներ, պետական տուրքեր, մուտքի արտոնագրի ձևակերպման հետ կապված ծախսեր, կապի (հեռախոս, ֆաքս, ինտերնետ ծառայություն) ծախսեր, փաստաթղթերի թարգմանության և վավերացման ծախսեր): Ընդ որում` օրենսդրությամբ սահմանված դեպքերում օրապահիկը վճարվում է աշխատողի գործուղման մեջ գտնվելու օրացուցային օրերի (ներառյալ` գործուղում մեկնելու և վերադառնալու օրերը) համար:

Վերոնշյալից հետևում է, որ գործուղման վճարները, այդ թվում՝ օրապահիկը, գիշերավարձը, աշխատանքի հիմնական վայրից գործուղման վայրեր մեկնելու և վերադառնալու ճանապարհածախսը (և այլն) փոխհատուցման վճար են և ենթակա են նվազեցման համախառն եկամտից:

Ինչ վերաբերում է բողոք բերած անձի այն փաստարկին, որ օտարերկրացիների համար գործուղման ծախսերը նվազեցվող փոխհատուցումներ են համարվել 26.12.2008 թվականին ընդունված «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքում փոփոխություն և լրացումներ կատարելու մասին» ՀՀ օրենքն ուժի մեջ մտնելու պահից, ապա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ տվյալ փաստարկն անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

«Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 78-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ իրավախախտման համար սահմանված պատասխանատվությունը վերացնող կամ մեղմացնող կամ իրավախախտում կատարած իրավաբանական և ֆիզիկական անձանց դրությունն այլ կերպ բարելավող իրավական ակտը տարածվում է մինչև դրա ուժի մեջ մտնելը ծագած հարաբերությունների վրա, այսինքն` ունի հետադարձ ուժ, եթե օրենքով կամ այդ իրավական ակտով այլ բան նախատեսված չէ:

Տվյալ դեպքում «Եկամտահարկի մասին» ՀՀ օրենքում փոփոխություն և լրացումներ կատարելու մասին» ՀՀ օրենքը դրանում սահմանվող դրույթների հետադարձ ուժն արգելման մասին որևէ դրույթ չի պարունակում: Հետևաբար, օրենքում կատարված փոփոխությունները տարածվում են նաև մինչև նշված փոփոխությունների ընդունումը ծագած իրավահարաբերությունների նկատմամբ:

ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն` գործն ըստ էության լուծող դատական ակտերի վերանայման արդյունքով Վճռաբեկ դատարանը մերժում է վճռաբեկ բողոքը` դատական ակտը թողնելով օրինական ուժի մեջ:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-2412-րդ հոդվածներով՝ Վճռաբեկ դատարանը

ՈՐՈՇԵՑ

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վարչական դատարանի 30.06.2009 թվականի վճիռը թողնել օրինական ուժի մեջ:

2. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:

Նախագահող`		Ս. Սարգսյան
Դատավորներ`		Ա. Բարսեղյան
		Վ. Աբելյան
		Ս. Անտոնյան
		Վ. ԱՎԱՆԵՍՅԱՆ
		Մ. Դրմեյան
		Ե. Խունդկարյան
		Է. Հայրիյան
		Տ. Պետրոսյան
		Ե. Սողոմոնյան