2025 թվականի ապրիլի 07-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 09.10.2023 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «ԴԱՆԻԵԼՅԱՆ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ՝ Ընկերություն) ընդդեմ Կոմիտեի՝ 11.08.2020 թվականի թիվ 3002886 ակտը մասնակի՝ 1-ին կետի՝ շահութահարկի մասով, վերացնելու պահանջի մասին,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է մասնակի՝ 1-ին կետի՝ շահութահարկի մասով վերացնել Կոմիտեի 11.08.2020 թվականի թիվ 3002886 ակտը։

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Մ. Համբարձումյան) (այսուհետ` Դատարան) 01.04.2021 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է։

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 09.10.2023 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի և դատական ծախսերի դեմ Ընկերության բերած վերաքննիչ բողոքները մերժվել են, և Դատարանի 01.04.2021 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Արման Մնացականյան)։

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում՝ ներքոհիշյալ հիմնավորումներով․

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 25-րդ, 27-րդ, 28-րդ, 29-րդ հոդվածները, 114-րդ հոդվածի 5-րդ մասը, սխալ է մեկնաբանել և կիրառել ՀՀ հարկային օրենսգրքի 109-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 11-րդ կետի «ա» ենթակետը և ՀՀ կառավարության 05․10․2017 թվականի թիվ 1373-Ն որոշման թիվ 1 հավելվածով հաստատված Կարգի 6-րդ, 22-րդ և 23-րդ կետերը, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վիճարկվող ստուգման ակտով տրվել են թույլ տրված իրավախախտման արձանագրման բոլոր փաստական և իրավական հիմնավորումները։ Գործում առկա Ընկերության կողմից տրամադրված տեղեկանքն արտացոլում է տրամադրված կարճաժամկետ փոխառության գումարների շարժը, որում արտացոլված են նաև դրամարկղի մուտքի օրդերներով արտացոլված գումարները: Հետևաբար, ստուգման ակտին կցված տրամադրված օրդերներով արտացոլված պարտավորություների վերաբերյալ ամբողջ տեղեկատվությունն արտացոլում է ստացված և մարված փոխառության գումարները ժամանակագրական կարգով, որի համաձայն՝ 31.10.2016 թվականի դրությամբ կարճաժամկետ փոխառության մնացորդը կազմել է 400.000.000 դրամ, որն էլ հիմք է ընդունվել ստուգման ակտով արձանագրված խախտումն արձանագրելու և պարտավորությունները հաշվարկելու համար:

Սույն դեպքում, Ընկերությանը պարբերաբար տրամադրվել են փոխառության գումարներ, և Ընկերության կողմից պարբերաբար կատարվել են այդ գումարների մարումներ, մյուս կողմից Ընկերությունում առկա չէ փոխառության տրամադրման վերաբերյալ պայմանագիր, որով կորոշվի նաև փոխառության գումարների տրամադրման ժամկետները: Որևէ կերպ չի հիմնավորվում, թե որ փոխառության գումարները որ պայմանագրի հիման վրա են տրվել և կատարված մարումներով որ փոխառության գումարներն են մարվել: Գործում առկա 26․02․2010 թվականով թվագրված համար Վ2 փոխառության պայմանագիրը 20․06․2019 թվականին նշանակված դատափաստաթղթաբանական փորձաքննության թիվ 1817109 եզրակացության համաձայն՝ ունի 1 տարվա կատարման վաղեմություն՝ հաշված փորձաքննության կատարման օրվանից։ Հետևաբար, նշված դրույթի ուժով՝ մարվել են ավելի վաղ առաջացած փոխառության գումարները, և այս պարագայում Ընկերության ունեցած փոխառության պարտավորություններից 2018 թվականին անհուսալի են դարձել 31.10.2016 թվականի դրությամբ կարճաժամկետ փոխառության գումարները, որն էլ հիմք է ընդունվել ստուգումն իրականացնող տեսուչների կողմից:

Որևէ կերպ չի հաստատվում Վերաքննիչ դատարանի համոզմունքը 20 տարի ժամկետով տրամադրված փոխառության գումարների վերաբերյալ, քանի որ գործում առկա չէ և հայցվորի կողմից Դատարանին չի ներկայացվել դատարանի համոզմունքը հիմնավորող որևէ ապացույց: Ինչ վերաբերում է գործում առկա դրամարկղի օրդերներին, ապա դրանք որևէ կերպ չեն կարող հիմք ընդունվել փոխառության գումարները 20 տարի ժամկետով տրված լինելու փաստը հաստատված համարելու համար, քանի որ կասկածելի է այդ օրդերների գրառումների իսկությունը, առավել ևս, երբ փորձաքննությամբ հաստատվել է 26.02.2010 թվականի ամսաթվով թվագրված պայմանագրի ընդամենը 1 տարվա վաղեմություն ունենալու հանգամանքը:

Տվյալ դեպքում ստուգման ակտում նշված փաստական հանգամանքների շարադրանքը` որպես ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրություն, ամրապնդվում է վարչական մարմնի կողմից ստուգման ընթացքում ձեռք բերված համապատասխան ապացույցներով, քրեական գործի նյութերով, որոնք հաստատում են հարկային իրավախախտման առկայությունը։

Սույն գործով Վերաքննիչ դատարանը չի կատարել գործում առկա ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտություն, չի պարզել գործի փաստական հանգամանքները, կայացված որոշմամբ չի հիմնավորել իր եզրահանգումները, որպես ապացույցներ չի գնահատել դատարան ներկայացված վարչական վարույթի նյութերը։

Վերոգրյալի հիման վրա՝ բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 09.10.2023 թվականի որոշումը և փոփոխել այն` հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել ստորադաս դատարան՝ նոր քննության:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) ՀՀ արդարադատության նախարարության իրավաբանական անձանց պետական ռեգիստրի պետական միասնական գրանցամատյանից կատարված 23.11.2017 թվականի քաղվածքի համաձայն՝ «ՍԵՎ ԿԱԿԱՉ» Ա/Կ-ն Ընկերության իրավանախորդն է եղել (հատոր 1-ին, գ.թ. 15-16)։

2) «Հայաստանի Հանրապետության փորձագիտական կենտրոն» պետական ոչ առևտրային կազմակերպության կողմից 11.07.2019 թվականի՝ փորձագետի թիվ 18171901 եզրակացության համաձայն՝ «1․ Փորձաքննությանը տրամադրված 26.02.2010 թվականին թվագրված N Վ2 փոխառության պայմանագրում առկա թվով երկու ստորագրություններն ունեն մինչև 1 (մեկ) տարվա կատարման վաղեմություն՝ հաշված փորձաքննության կատարման օրվանից: 2. ժամանակագրական տեսանկյունից ավելի ճշգրիտ պարզել վերը նշված ստորագրությունների կատարման վաղեմությունը՝ հնարավոր չէ, համապատասխան մեթոդիկայի բացակայության պատճառով: 3. Պարզել փորձաքննությանը տրամադրված 26.02.2010 թվականին թվագրված N Վ2 փոխառության պայմանագրում առկա կլոր կնիքի դրոշմի կատարման վաղեմությունը հնարավոր չէ, համապատասխան մեթոդիկայի բացակայության պատճառով» (հատոր 1-ին, գ.թ. 48-51)։

3) Կոմիտեի քննչական վարչության ՀԿԳ բաժնի քննիչի 14.11.2019 թվականի «Մասնագիտական ստուգում նշանակելու մասին» որոշման համաձայն՝ թիվ 83166519 քրեական գործով Ընկերությունում նշանակվել է համալիր հարկային ստուգում՝ ընդգրկելով նախկինում չստուգված ժամանակահատավածը՝ ըստ հարկատեսակների (վարույթի նյութեր, հատոր 1-ին, գ.թ. 10-11)։

4) Կոմիտեի նախագահի 13.12.2019 թվականի թիվ 3002886 հանձնարարագրով Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության համալիր հարկային ստուգումների թիվ 9 բաժնի գլխավոր հարկային տեսուչներին հանձնարարվել է, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 336-րդ հոդվածի, 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետին համապատասխան, Կոմիտեի քննչական վարչության ՀԿԳ բաժնի քննիչ Ա. Արմենակյանի «Մասնագիտական ստուգում նշանակելու մասին» 14.11.2019 թվականի որոշման հիման վրա, Ընկերությունում իրականացնել համալիր հարկային ստուգում, այդ թվում՝ շահութահարկի գծով՝ 01.01.2018-31.12.2018 թվականները որպես ստուգվող ժամանակաշրջան ընդգրկելով (վարույթի նյութեր, հատոր 1-ին, գ.թ. 3)։

5) Կոմիտեի համալիր հարկային ստուգումների վարչության կողմից 11.08.2020 թվականին կազմված թիվ 3002886 ակտի 1-ին կետով արձանագրվել է, որ Ընկերության կողմից ստուգմանը ներկայացված սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերի (դրամարկղի մուտքի և ելքի օրդերներ, դրամարկղային գրքեր), դուրս գրված հարկային հաշիվների, հաշիվ վավերագրերի, ինչպես նաև համաձայն «Հարկային օրենսգրքի» 350-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետի՝ հարկային հսկողության ընթացքում օգտագործվող քրեական վարույթ իրականացնող մարմինների տրամադրած տվյալների և ընկերության կողմից հարկային մարմին ներկայացված շահութահարկի հաշվարկում արտացոլված տվյալների համադրումից պարզվել է, որ համաձայն ՀՀ ՊեԿ քննչական վարչության ՀԿԳ քննիչ Ա. Արմենակյանի կողմից տրամադրված տվյալների՝ 26.02.2010 թվականի ամսաթվով թվագրված համար Վ2 փոխառության պայմանագիրը, որի համաձայն՝ ֆիզիկական անձ Տիգրան Դանիելյանը «Սև ԿԱԿԱՉ» /ներկայիս «ԴԱՆԻԵԼՅԱՆ» ՍՊԸ)/ պարտավորվում է հանձնել /մաս-մաս կամ միանգամից/ 400.000.000 ՀՀ դրամ, 20.06.2019 թվականին նշանակված դատափաստաթղթաբանական փորձաքննության թիվ 1817109 եզրակացության համաձայն՝ Վ2 փոխառության պայմանագրում առկա թվով 2 ստորագրություններն ունեն 1 տարվա կատարման վաղեմություն՝ հաշված փորձաքննության կատարման օրվանից: Համաձայն ՊԵԿ քննչական վարչության ՀԿԳ քննիչի կողմից տրամադրված տեղեկանքի՝ կարճաժամկետ փոխառության գումարների շարժի վերաբերյալ ընկերությանը 2018 թվականի համախառն եկամուտը պակաս է ցույց տվել 122659479 դրամի չափով: Խախտվել են ՀՀ Կառավարության 05.10.2017 թվականի 1373-Ն որոշման թիվ 1 հավելվածի 22-րդ և 23-րդ կետերի պահանջները՝ կրեդիտորական պարտքը կետանցված դառնալու 366-օրվանից համարվում է անհուսալի, անհուսալի ճանաչված կրեդիտորական պարտքերը ենթակա են դուրս գրման անհուսալի դառնալու հաշվետու տարում՝ 2018 թվականին, որն էլ պետք է հաշվի առնվի հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը կամ հարկային վնաս որոշելիս որպես եկամուտ: Իսկ համաձայն ՀՀ հարկային օրենսգրքի 109-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 11-րդ կետի «ա» ենթակետի՝ Կառավարության սահմանված կարգով դուրս գրված անհուսալի կրեդիտորական պարտքի գումարները /ֆիզ. անձ Տիգրան Դանիելյանից ստացված կարճամկետ փոխառություններ/ համարվում են եկամուտ:

Վերը նշված խախտումների հետևանքով 2018 թվականի շահութահարկով հարկվող շահույթը պակաս է ցույց տրվել 122659479 դրամի չափով: ՀՀ հարկային օրենսգրքի 125-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված 20 տոկոս դրույքաչափով հաշվարկված 2018 թվականի լրացուցիչ շահութահարկի գումարը կկազմի 24531896 դրամ: Համաձայն ՀՀ հարկային օրենսգրքի 403-րդ հոդվածի 1-ին մասի՝ յուրաքանչյուր հաշվետու ժամանակաշրջանի յուրաքանչյուր հարկային հաշվարկում հարկի գումարն Օրենսգրքով սահմանված կարգով հաշվարկվող չափից պակաս ցույց տալու դեպքերում գանձվում է պակաս ցույց տրված հարկի գումարը՝ 24531896 դրամ, ինչպես նաև տուգանք այդ գումարի 50 տոկոսի չափով՝ 12265948 դրամ: Համաձայն ՀՀ հարկային օրենսգրքի 401-րդ հոդվածի՝ հաշվարկվում է տույժ՝ հարկի վճարումը սահմանված ժամկետներից ուշացնելու դեպքում յուրաքանչյուր օրվա համար ժամանակին չմուծված հարկի գումարի 0.075%-ի չափով մինչև 20.04.2020 թվականը և 21.04.2020 թվականից 0.04%-ի չափով, ընդամենը՝ 7824449 դրամ: Շահութահարկի գծով ենթակա է բյուջե լրացուցիչ գանձման 44622293 դրամ (հատոր 1-ին, գ.թ. 12-14)։

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքները վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ՝ նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է՝ Վերաքննիչ դատարանի կողմից թույլ է տրվել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ, 26-րդ և 27-րդ հոդվածների խախտում, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը, և որի առկայությունը հիմնավորվում է ստորև ներկայացված պատճառաբանություններով։

Վերոգրյալով պայմանավորված՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում առավելապես դատարանի կողմից ստուգման ընթացքում ձեռք բերված ապացույցների գնահատման կարևորության ընդգծմամբ անդրադառնալ ստուգման ակտի հիմնավորվածության օրենսդրական պահանջի նշանակությանն ինչպես պետության կողմից հարկային քաղաքականության պատշաճ վարման, այնպես էլ տնտեսվարող սուբյեկտների իրավունքների պաշտպանության կառուցակարգերի արդյունավետ իրացման համատեքստում:

ՀՀ Սահմանադրության 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի օրինական հիմքով ձեռք բերած սեփականությունն իր հայեցողությամբ տիրապետելու, օգտագործելու և տնօրինելու իրավունք:

ՀՀ Սահմանադրության 60-րդ հոդվածի 8-րդ մասի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք պարտավոր է մուծել օրենքին համապատասխան սահմանված հարկեր, տուրքեր, կատարել պետական կամ համայնքային բյուջե մուտքագրվող պարտադիր այլ վճարումներ:

ՀՀ սահմանադրական դատարանը 30.01.2013 թվականի թիվ ՍԴՈ-1073 որոշմամբ արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ սեփականության պաշտպանությանն ուղղված սահմանադրական և միջազգային իրավական դրույթները չեն խոչընդոտում պետության՝ այնպիսի օրենքներ կիրառելու իրավունքին, որոնք նա անհրաժեշտ է համարում ընդհանուր շահերին համապատասխան սեփականության օգտագործման նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելու կամ հարկերի կամ մյուս գանձումների կամ տուգանքների վճարումն ապահովելու համար:

Անդրադառնալով տնտեսական գործունեությամբ զբաղվելու իրավունքի և հարկեր մուծելու ու պետական բյուջե մուտքագրվող այլ վճարումներ կատարելու պարտականության սահմանադրաիրավական բովանդակությանը՝ հարկ է նշել, որ Հայաստանի Հանրապետությունում երաշխավորված տնտեսական գործունեության ազատությունն ու ազատ տնտեսական մրցակցությունն իրավաբանորեն երաշխավորված հնարավորություն է ապահովում անձանց (տնտեսավարող սուբյեկտների) համար ազատորեն օգտագործելու սեփական ընդունակություններն ու գույքն օրենքով չարգելված տնտեսական գործունեություն իրականացնելու համար: Միաժամանակ, այդ ազատության սկզբունքը բացարձակ չէ և ինչպես պետության, այնպես էլ տնտեսավարող սուբյեկտների առջև դնում է կոնկրետ պարտականություններ: Այսպես, պետության հիմնական գործառույթն է ապահովել այդ ազատության երաշխավորման անհրաժեշտ իրավական և տնտեսական պայմաններ, իսկ տնտեսավարող սուբյեկտների պարտականությունն է իրենց գործունեությունը ծավալել օրենսդրությամբ սահմանված կարգով ու շրջանակներում, այդ թվում՝ օրենքով սահմանված կարգով ու չափով մուծել հարկեր, տուրքեր, կատարել պարտադիր այլ վճարումներ։ Այն սահմանադրաիրավական պարտականություն է, որը պայմանավորված է հասարակության ու պետության համար դրա կենսական կարևորությամբ ու նշանակությամբ (տե՛ս, ՀՀ սահմանադրական դատարանի 18.02.2014 թվականի թիվ ՍԴՈ-1139 որոշում):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկերի, տուրքերի և պարտադիր այլ վճարների սահմանումը և նշված դրամական պարտավորությունների պատշաճ կատարումը պետության ֆինանսատնտեսական առումով կայունության երաշխիքներից մեկն է, որի հաշվառմամբ էլ պետությունը լիարժեք իրավասու է իրավական հարկադրանքի միջոցների դիմելու օրենքով նախատեսված հիշյալ պարտականությունը չկատարելու պարագայում, որպիսի լիազորության իրացումն ամենևին չի հանգեցնում անձի սեփականության իրավունքի խախտման, իսկ իրավական հարկադրանքի միջոցի սահմանումն օրենսդրական կարգավորումներով հստակ նախատեսված ընթացակարգի, մասնավորապես՝ իրավասու մարմինների կողմից իրականացված ստուգումների հետևանքն է։

Նշվածի կապակցությամբ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում նշել, որ ստուգումն իրավական նորմերով հստակ կարգավորվող ընթացակարգ է, որի միջոցով պետությունը պարզում է տնտեսական գործունեություն իրականացնող սուբյեկտների կողմից իրենց գործունեության վերաբերյալ պետությանը տրամադրվող տեղեկությունների արժանահավատությունը, ինչպես նաև այդ գործունեության համապատասխանությունն իրավական ակտերի պահանջներին: Ստուգման՝ որպես իրավական գործընթացի անհրաժեշտությունն առավելապես պայմանավորված է տնտեսական գործունեության բազմազանության, դրանում մեծ քանակությամբ սուբյեկտների ներգրավվածության պայմաններում տնտեսվարող սուբյեկտների՝ պետության հանդեպ ունեցած պարտականությունների կատարման ապահովման նկատառումով:

Այսպես՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի (այսուհետ նաև՝ Օրենսգիրք) 335-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային ստուգումը հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում հարկ վճարողների (համալիր հարկային ստուգմամբ ստուգվող ժամանակաշրջաններում կազմակերպությունների վերակազմակերպման դեպքերում` իրավահաջորդի (իրավահաջորդների) մոտ նաև իրավանախորդների մասով), բացառությամբ անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց, իսկ Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում` հաշվառումից հանված անհատ ձեռնարկատիրոջ մոտ նույն գլխով սահմանված կարգով իրականացվող ընթացակարգ է, որի նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումները կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված դեպքերում և կարգով հարկային պարտավորությունները ճշգրտելը, այդ թվում` ինքնուրույն հաշվարկելն ու վերահաշվարկելը, հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային մարմինն իրավունք ունի իրականացնելու հետևյալ տեսակների հարկային ստուգումները.

1) համալիր հարկային ստուգում` հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի, ինչպես նաև հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի այլ պահանջների կատարման ստուգում.

2) թեմատիկ հարկային ստուգում՝ հարկ վճարողի գործունեությանն առնչվող՝ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի` նույն հոդվածի 3-րդ մասով սահմանված առանձին պահանջի (պահանջների) կատարման ստուգում:

Վերոգրյալ իրավական կարգավորումների հաշվառմամբ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ Օրենսգիրքը, հստակ սահմանելով հարկային ստուգման նպատակները, այն է՝ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումները կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված դեպքերում և կարգով հարկային պարտավորությունները ճշգրտելը, այդ թվում` ինքնուրույն հաշվարկելն ու վերահաշվարկելը, հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը, իրավական կարգավորման է ենթարկել ինչպես ստուգման իրականացման ընթացակարգային կանոնները, այնպես էլ սահմանել է իրականացված ստուգման արդյունքում կազմված ակտին (նախագծին) ներկայացվող հստակ պահանջներ։

Մասնավորապես՝ Օրենսգրքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 342-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ ստուգման արդյունքում կազմված ակտում (նախագծում) նշվում են՝

1) ակտի համարը, կազմելու ամսաթիվը, ամիսը, տարեթիվը.

2) ստուգման հանձնարարագրի ամսաթիվը, ամիսը, տարեթիվն ու համարը.

3) ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի (անձանց) պաշտոնը, անունը, ազգանունը.

4) հարկ վճարողի (համալիր հարկային ստուգմամբ ստուգվող ժամանակաշրջաններում կազմակերպությունների վերակազմակերպման դեպքերում իրավանախորդի (իրավանախորդների) լրիվ անվանումը, ՀՎՀՀ-ն (ՀՎՀՀ-ները), գտնվելու վայրը, ֆիզիկական անձի դեպքում` անունը, ազգանունը, անձնագրային տվյալները կամ հանրային ծառայության համարանիշը, ՀՎՀՀ-ն, հաշվառման վայրը.

5) ստուգման փաստացի ժամանակահատվածը (սկիզբը և ավարտը).

6) ստուգմամբ ընդգրկված հարցերը, դրանց մասով ստուգվող ժամանակաշրջանները (սկիզբը և ավարտը).

7) ստուգմամբ ընդգրկված և խախտում հայտնաբերված յուրաքանչյուր հարցի մասով՝

ա. խախտումների նկարագրությունը, ժամանակահատվածը, ինչպես նաև այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել (նկարագրական մաս),

բ. պատասխանատվության կիրառման և հարկային պարտավորությունների առաջադրման իրավական հիմքերը (պատճառաբանական մաս),

գ. պատասխանատվության կիրառման շարադրանքը, հարկային պարտավորությունների ճշգրտումը, վճարման առաջադրվող հարկային պարտավորությունների հաշվարկը, Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում ու կարգով անուղղակի եղանակներով հարկային պարտավորությունների հաշվարկն ու վերահաշվարկը (եզրափակիչ մաս).

8) ստուգման հարցով խախտումներ հայտնաբերված չլինելու դեպքում այդ մասին համապատասխան գրառումներ կատարելու դաշտերը.

9) հարկ վճարողին հանձնելու օրվա վերաբերյալ համապատասխան գրառումներ կատարելու դաշտերը.

10) նախագծում` առարկություններ չունենալու մասին գրառում կատարելու համապատասխան դաշտերը.

11) ստուգման ակտում՝ դրա բողոքարկման ժամկետը և մարմինը, որին կարող է այն բողոքարկվել, ներառյալ՝ դատարանը.

12) ստուգման ակտում՝ նախագծի վերաբերյալ հարկ վճարողի (գործադիր մարմնի ղեկավարի) կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձի ներկայացրած առարկությունների (որոնք կցվում են ակտին) ընդունման կամ չընդունման վերաբերյալ նշումները:

Նույն հոդվածի 5-րդ մասի համաձայն՝ ստուգման ակտի նախագծի՝ հարկ վճարողի օրինակին կցվում են՝

1) փորձագիտական եզրակացության՝ հարկային մարմնի կնքած պատճենը՝ ստուգման ընթացքում փորձաքննություն անցկացնելու դեպքում.

2) ուսումնասիրությունների և վերլուծությունների վերաբերյալ տեղեկանքի՝ հարկային մարմնի կնքած պատճենը, եթե հարկային պարտավորություններն առաջադրվում են անուղղակի եղանակներով հարկ վճարողի հարկման բազաների և հարկային պարտավորությունների գնահատման (վերագնահատման) հիման վրա.

3) խախտումներին ու դրանց արձանագրմանն առնչվող այն փաստաթղթերի պատճենները, որոնք պիտանի և անհրաժեշտ են ստուգմամբ հայտնաբերված խախտումների փաստական հանգամանքների բացահայտման և գնահատման համար:

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ վարչական ակտին ներկայացվող պահանջներ են սահմանված «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքով։

Այսպես՝ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 37-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` վարչական մարմինը պարտավոր է ապահովել փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումը` բացահայտելով գործի բոլոր, այդ թվում` վարույթի մասնակիցների օգտին առկա հանգամանքները:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր վարչական ակտին ներկայացվող օրենսդրական պահանջներից մեկն այն է, որ վարչական ակտն իր բովանդակությամբ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում: Նույն հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ վարչական ակտը պետք է պարունակի դրա ընդունման հիմնավորումը, այսինքն՝ պետք է ունենա պատճառաբանական մաս:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 56-րդ հոդվածի համաձայն՝ վարչական ակտը պետք է ձևակերպվի հստակ և հասկանալի: Վարչական ակտի բովանդակությունը պետք է շարադրվի այնպես, որպեսզի դրա հասցեատիրոջ համար ակնառու լինի, թե իրեն ինչ իրավունք է տրամադրվում, իր որ իրավունքն է սահմանափակվում, իրեն ինչ իրավունքից են զրկում, կամ իր վրա ինչ պարտականություն է դրվում:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասում օրենսդիրը սահմանել է, որ գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, որում պետք է նշվեն համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը: Վարչական մարմնի հայեցողական լիազորությունների իրականացման արդյունքում ընդունված վարչական ակտի հիմնավորումից պետք է պարզ լինեն այն նկատառումները, որոնց հիման վրա վարչական մարմինն ընտրել է տվյալ լուծումը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ և 57-րդ հոդվածների վկայակոչված իրավական նորմերի համակարգային վերլուծությունից բխում է, որ Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգում գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտերը պետք է հիմնավորված լինեն. օրենսդիրը սահմանել է, որ վարչական ակտի հիմնավորումներում պետք է անպայման նշվեն համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, այսինքն՝ վարչական մարմինը վարչական ակտն ընդունելիս պարտավոր է վարչական ակտում նշել այն բոլոր փաստական հանգամանքները և իրավական հիմքերը, որոնք հիմք են հանդիսացել տվյալ վարչական ակտն ընդունելու համար (տե՛ս, «ԷՍԳԱ-ԿԵ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շենգավիթի հարկային տեսչության՝ թիվ ՎԴ/9457/05/16 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 03․07․2020 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկին որոշումներում անդրադարձել է վարչական ակտի հիմնավորվածության հարցին` արձանագրելով, որ վարչական ակտը հիմնավորելու՝ վարչական մարմնի պարտականության սահմանումը նպատակ է հետապնդում ապահովել վարչական վարույթի մասնակիցների սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունը (տե՛ս, Գիթա Հեյդարիմարանջեհն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության անձնագրային և վիզաների վարչության թիվ ՎԴ/6781/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.04.2015 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նաև գտել է, որ օրենսդրի կողմից վարչական ակտի հիմնավորում պարունակելու պահանջն ինքնանպատակ չէ, այն հնարավորություն է տալիս շահագրգիռ անձանց, ովքեր համաձայն չեն ընդունված վարչական ակտի հետ, վարչական բողոք կամ դատարան հայց ներկայացնելով, գործնականում իրացնել իրենց արդյունավետ իրավական պաշտպանության և դատարան դիմելու հիմնարար իրավունքները: Միաժամանակ վարչական մարմնի կողմից ընդունված հիմնավորված վարչական ակտը գործնականում իրական հնարավորություն է տալիս վարչական բողոքը քննարկող վարչական մարմնին կամ դատարանին պարզելու այն փաստական և իրավական հիմքերը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր որոշման հիմքում (տե՛ս, «Ինեկոբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ արդարադատության նախարարության դատական ակտերի հարկադիր կատարումն ապահովող ծառայության թիվ ՎԴ/2127/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):

Վերոգրյալ պատճառաբանությունների համատեքստում Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, նկարագրությունը, ժամանակահատվածը, ինչպես նաև այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել (նկարագրական մաս), պատասխանատվության կիրառման և հարկային պարտավորությունների առաջադրման իրավական հիմքերը (պատճառաբանական մաս), պատասխանատվության կիրառման շարադրանքը, հարկային պարտավորությունների ճշգրտումը, վճարման առաջադրվող հարկային պարտավորությունների հաշվարկը, Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում ու կարգով անուղղակի եղանակներով հարկային պարտավորությունների հաշվարկն ու վերահաշվարկը ստուգման ակտում նշելու վարչական մարմնի պարտականության սահմանումն ինքնանպատակ չէ, քանի որ օրենքի այդ պահանջների՝ վարչական մարմնի կողմից պահպանված լինելու պարագայում միայն դատարանի համար հնարավոր կլինի պարզել ստուգմամբ հայտնաբերված խախտումների առկայության կամ բացակայության հարցը։ Ընդ որում, ստուգման ակտում բովանդակվող վերոգրյալ տեղեկությունները պետք է լինեն հնարավորինս հստակ՝ վարչական բողոքը քննող վարչական մարմնին կամ դատարանին հնարավորություն ընձեռելով գնահատելու ստուգման ակտի իրավաչափությունը, վարքագծի այն կանոնների ամբողջությունը, որոնք տնտեսվարող սուբյեկտի համար սահմանում են որոշակի գործողություն կատարելու կամ չկատարելու պարտականություն, ինչպես նաև առանձնացնել այն իրավաբանական փաստերը` իրողությունները և գործողությունները, որոնք հիմք են տալիս տնտեսվարող սուբյեկտին այս կամ այն իրավախախտումը վերագրելու համար:

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դատարանի կողմից ստուգման ակտի հիմնավորվածության գնահատման, ի մասնավորի՝ իրավաբանական փաստերի` իրողությունները և գործողությունները քննարկման առարկա դարձնելու և ըստ այդմ՝ կիրառված պատասխանատվության իրավաչափության ստուգման համար առանցքային նշանակություն ունի ստուգման ակտին կցված ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտումը՝ հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ ստուգման ակտում ներկայացված խախտումների նկարագրությունը, հաշվարկը առավելապես հիմնվում են ստուգման ընթացքում ձեռք բերված համապատասխան ապացույցների վրա:

Այսպես՝ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը նույն օրենսգրքով սահմանված կարգով ձեռք բերված ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը, իսկ նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ ապացույցներ են վկայի ցուցմունքը, փորձագետի եզրակացությունը (ցուցմունքը), գրավոր ապացույցները, իրեղեն ապացույցները։

Նույն օրենսգրքի 27-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ, իսկ նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ դատարանը դատական ակտի մեջ պետք է պատճառաբանի նման համոզմունքի ձևավորումը։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ վարչական դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելիս գնահատում է ապացույցները:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր նախկին որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 25-րդ, 26-րդ, 27-րդ և 124-րդ հոդվածների վերլուծությունից հետևում է, որ դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելու նպատակով գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով: ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ ապացույցների հետազոտումը դատական ապացույցների անմիջական ընկալումն ու վերլուծությունն է՝ դրանցից յուրաքանչյուրի վերաբերելիությունը, թույլատրելիությունն ու արժանահավատությունը որոշելու և գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը հաստատելու համար դրանց համակցության բավարարությունը պարզելու նպատակով, իսկ ապացույցների գնահատումը ենթադրում է ապացույցների տրամաբանական և իրավաբանական որակում՝ դրանց վերաբերելիության, թույլատրելիության, արժանահավատության և բավարարության տեսանկյունից: Ապացույցների գնահատումը՝ որպես ապացուցման գործընթացի տարր, մտավոր, տրամաբանական գործունեություն է, որի արդյունքում դատարանի կողմից եզրահանգում է արվում ապացույցներից յուրաքանչյուրի թույլատրելիության, վերաբերելիության, հավաստիության և ապացուցման առարկայի մեջ մտնող հանգամանքների բացահայտման համար ապացույցների համակցության բավարարության մասին:

Վարչադատավարական օրենսդրության համաձայն՝ դատարանը գործում եղած բոլոր ապացույցները գնահատում է ներքին համոզմամբ, որը պետք է հիմնված լինի գործում առկա բոլոր ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտության վրա։

(…)

Դատարանի կողմից ապացույցների գնահատման արդյունքներն արտացոլվում են դատական ակտի պատճառաբանական մասում, որտեղ դատարանը պետք է մատնացույց անի այն ապացույցները, որոնց վրա կառուցում է իր եզրահանգումներն ու հետևությունները, ինչպես նաև այն դատողությունները, որոնցով հերքում է այս կամ այն ապացույցը: Դատական ակտը միայն այն դեպքում կարող է համարվել պատշաճորեն պատճառաբանված, երբ դրա պատճառաբանական մասում դատարանը ցույց է տվել ապացույցների գնահատման հարցում իր ներքին համոզմունքի ձևավորման հիմքերը:

Այսպիսով, ապացույցների գնահատման արդյունքում ձևավորված ներքին համոզմունքն իրավական նշանակություն է ստանում և օբյեկտիվացվում դատական ակտերին ներկայացվող՝ հիմնավորվածության և պատճառաբանվածության օրենսդրական պահանջի միջոցով (տե՛ս Հայկ Սիմոնյանն ընդդեմ Գյումրու համայնքապետարանի՝ թիվ ՎԴ5/0173/05/18 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 19.11.2021 թվականի որոշումը):

Այսպիսով՝ վերոգրյալ պատճառաբանությունների համատեքստում, վկայակոչված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ դատարանների կողմից ստուգման ակտի իրավաչափության գնահատման լիարժեքությունը պայմանավորված է ինչպես ակտում ներկայացված բովանդակության հիմնավորվածության փաստի արձանագրմամբ, այնպես էլ ներկայացված ապացույցների լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտմամբ:

Այլ կերպ ասած՝ դատարանը ստուգման ակտի հիմնավորվածությունը պետք է ստուգի ընթացակարգային և բովանդակային ուսումնասիրության արդյունքում՝ պարզելով, թե արդյոք հարկային մարմինը պահպանել է ՀՀ օրենսդրությամբ տվյալ ակտին ներկայացվող պահանջները, արդյոք վերջինիս կողմից պարզվել են գործի բոլոր փաստական հանգամանքները, գործի համար նշանակություն ունեցող բոլոր էական փաստերն արդյոք արձանագրվել են ակտի մեջ, թե՝ ոչ, արդյոք վարչական մարմինը հաշվի է առել կողմի ներկայացրած դիրքորոշումը՝ տվյալ ակտի վերաբերյալ, և արդյոք վարչական մարմնի իրականացրած վարչարարությունն իրականացվել է լրիվ, օբյեկտիվ և բազմակողմանի քննության միջոցով։ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ միայն վերոնշյալ հանգամանքների բացահայտման միջոցով դատարանը կարող է գնահատման առարկա դարձնել վարչական մարմնի կողմից իրականացված վարչարարության, տվյալ մարմնի կողմից կայացված վարչական ակտի իրավաչափության հարցը։

Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ Ընկերությունը, դիմելով դատարան, խնդրել է մասնակի՝ 1-ին կետի՝ շահութահարկի մասով, վերացնել Կոմիտեի 11.08.2020 թվականի թիվ 3002886 ակտը։

Դատարանը, բավարարելով հայցը, արձանագրել է, որ «Սույն գործի փաստերից և պատասխանողի դիրքորոշումից հետևում է, որ շահութահարկի գծով պարտավորություններն առաջադրելիս վարչական մարմնի կողմից հիմք է ընդունվել «Դանիելյան» ՍՊԸ-ի կարճաժամկետ փոխառությունների գծով ստացված և մարված գումարների շարժի վերաբերյալ ընկերության կողմից տրամադրված տեղեկանքը (այսուհետ նաև՝ Տեղեկանք), ստուգումն իրականացրած տեսուչների կողմից դիտարկվել են միայն այն դեբիտորական և կրեդիտորական շրջանառության գումարները, որոնք անհուսալի են դարձել 2018 թվականի ընթացքում (պարտքի օրվան հաջորդող 60-րդ օր + կրեդիտորական պարտքը կետանցված դառնալու 366-րդ օր), համաձայն Տեղեկանքի՝ 31.10.2016 թվականի դրությամբ կարճաժամկետ փոխառության մնացորդը կազմել է 400.000.000 դրամ, նշված մնացորդից նվազեցվել են 31.10.2016-30.12.2018 թվականների ժամանակահատվածում կատարված վճարումները (400.000.000-10.000.000- 20.148.000-23.192.525-70.000.000-30.000.000-1.000.000-23.000.000-50.000.000-50.000.000)։

Դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործի քննությամբ պարզվել է, որ Տեղեկանքն արտացոլում է Ընկերությանը (իրավանախորդին) տրված փոխառությունների գումարների շարժը, այդ թվում՝ առաջին սյունակում արտացոլված են տվյալ ամսաթվի դրությամբ Ընկերությանը տրված փոխառության գումարը, երկրորդ սյունակում՝ Ընկերության կողմից վերադարձված փոխառության գումարները, երրորդ սյունակում՝ Ընկերությանը կրկին տրված փոխառության գումարները, իսկ վերջին սյունակում՝ փոխառության գումարի մնացորդը (անվիճելի փաստեր):

Տեղեկանքի ուսումնասիրության արդյունքում Դատարանն արձանագրում է, որ 25.12.2014 թվականից մինչև 31.10.2016 թվականն Ընկերությանը պարբերաբար տրամադրվել են փոխառության գումարներ, և Ընկերության կողմից կատարվել են այդ գումարների մարումներ, իսկ 31.10.2016 թվականի դրությամբ Ընկերությանը կրեդիտորական պարտքի մնացորդը կազմել է 400.000.000 դրամ:

Ընդ որում՝ ըստ Տեղեկանքի՝ 25.12.2014 թվականի դրությամբ Ընկերությանը (իրավանախորդին) տրամադրված է եղել 278.889.500 դրամ փոխառության գումար:

(…)

Մինչդեռ Տեղեկանքը չի պարունակում տվյալներ այն գործարքների մասին, որոնց հիման վրա Ընկերությանը (իրավանախորդին) տրվել են այդ գումարները, այդ թվում՝ պարտավորության կատարման ժամկետը և այլն: Ընդ որում, Ակտում նշված չեն պարտավորությունների առաջադրման համար հիմք հանդիսացած, Ընկերությանը տրված փոխառության գործարքի (գործարքների) (ըստ Ակտի՝ Տիգրան Դանիելյանից ստացված կարճամկետ փոխառություններ) տվյալները, իսկ Ակտի անբաժանելի մաս հանդիսացող փաստաթղթերի շարքում առկա չեն այդ գործարքի (գործարքների) վերաբերյալ ապացույցներ: Մինչդեռ, ստուգման ակտի անբաժանելի մասն են հանդիսանում խախտումներին ու դրանց արձանագրմանն առնչվող այն փաստաթղթերի պատճենները, որոնք պիտանի և անհրաժեշտ են ստուգմամբ հայտնաբերված խախտումների փաստական հանգամանքների բացահայտման և գնահատման համար:

Նման պայմաններում հնարավոր չէ պարզել, թե վարչական մարմինը որպես հարկային պարտավորությունների առաջադրման հիմք Ընկերության հետ կնքված որ գործարքներն (գործարքը) է ընդունել, արդյոք դրանք կնքված են եղել որոշակի, թե՝ անորոշ ժամկետով:

Հետևաբար, հնարավոր չէ նաև հաստատված համարել այն փաստը, որ Ընկերությանը (իրավանախորդին) անորոշ ժամկետով տրվել են փոխառություններ, գոյացած կրեդիտորական պարտքը հանդիսացել է անհուսալի և ենթակա է եղել դուրս գրման անհուսալի դառնալու հաշվետու տարում՝ 2018 թվականին, որն էլ պետք է հաշվի առնվեր հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը կամ հարկային վնաս որոշելիս որպես եկամուտ։

(…)

Ընկերությանը (իրավանախորդին) մինչև 31.10.2016 թվականը փոխառության գործարքի (գործարքների) հիման վրա փոխանցվել են գումարներ, և այդ պարտավորություններն ունեցել են կատարման ժամկետ՝ 20 տարի:

Ամբողջ վերոգրյալի հիման վրա՝ Դատարանը գտնում է, որ սույն գործի քննությամբ ձեռք բերված ապացույցներով չեն հաստատվում Ակտի 1-ին կետում նշված փաստերը, որի բացասական հետևանքները պետք է կրի պատասխանող վարչական մարմինը»։

Վերաքննիչ դատարանը մերժել է Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը՝ պատճառաբանելով, որ «(…) վիճարկվող ակտի ուսումնասիրությունից պարզ չէ, թե ինչու է 2018 թվականին ընկերությունը համախառն եկամուտը պակաս ցույց տվել և թե ինչ կերպ է հաշվարկվել 122659479 դրամը: Վերաքննիչ դատարանը նկատում է նաև, որ նշվածի վերաբերյալ բողոքաբերը մանրամասնել է վերաքննիչ բողոքում, նշելով, որ ստուգումն իրականացրած տեսուչների կողմից դիտարկվել են միայն այն դեբիտորական և կրեդիտորական շրջանառության գումարները, որոնք անհուսալի են դարձել 2018թ. ընթացքում /պարտքի օրվան հաջորդող 60-րդ օրը կրեդիտորական պարտքը կետանցված դառնալու 366-oր/: Տվյալ դեպքում համաձայն նշված տեղեկանքի՝ 31.10.2016 թվականի դրությամբ կարճաժամկետ փոխառության մնացորդը կազմել է 400.000.000 դրամ: Նշված մնացորդից նվազեցվել են 31.10.2016- 30.12.2018 թվականների ժամանակահատվածում կատարված վճարումները (400.000.000 - 10.000.000 - 20.148.000-23.192.525-70.000.000-30.000.000-1.000.000-23.000.000-50.000.000-50.000.000): Մինչդեռ, Վերաքննիչ դատարանը նախ արձանագրում է, որ նշված հաշվարկներն ու հիմնավորումները պետք է արտացոլված լինեին ակտում:

(…)

Վերաքննիչ դատարանն արձանագրում է, որ որևէ կերպ չի հիմնավորվում, թե կոնկրետ որ օրն է համարվել կրեդիտորական պարտքի մարման ժամկետը, մասնավորապես պարզ չէ, թե նախ որն է պարտքն առաջացնող գործարքի (գործառնության, փաստի) կատարման օրը, որին էլ հաջորդող 60-րդ օրը կհամարվի մարման ժամկետ, և որն է եղել կրեդիտորական պարտքը կետանցված դառնալու 366-րդ օրը, որից սկսած պարտքը համարվել է անհուսալի և ենթակա է դուրսգրման՝ անհուսալի դառնալու հաշվետու (հարկային) տարում:

(…)

Վերաքննիչ դատարանն արձանագրում է, որ Ընկերության մասնակից Տիգրան Դանիելյանի կողմից ընկերությանը տրված փոխառության գումարները տրվել են մուտքի օրդերների հիման վրա, ինչը ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 878-րդ հոդվածի 2-րդ մասի իրավակարգավորումներին համապատասխան հանդիսանում է ի հավաստումն փոխառության պայմանագրի և դրա պայմանների փոխատուի կողմից փոխառուին որոշակի դրամական գումար տալը հավաստող այլ փաստաթուղթ, հետևաբար առկա չէ անորոշ ժամկետով տրամադրված փոխառություն, քանի որ տրամադրված մուտքի օրդերներում հստակ կերպով նշված են փոխառության վերադարձման ժամկետները, որոնցով հիմնավորվում է, որ այդ փոխառությունները տրամադրվել են 20 տարի ժամկետով: Հետևաբար Վերաքննիչ դատարանը գտնում է, որ չի եղել որևէ հիմք հայցվոր ընկերության նկատմամբ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 109-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 11-րդ կետի ,,ա,, ենթակետի հիմքով շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ հաշվարկելու համար»:

Սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումների հաշվառմամբ գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ստուգման ակտի իրավաչափության հարցին անդրադառնալ շահութահարկի գծով հարկային պարտավորությունների գանձման իրավական կառուցակարգերի համատեքստում։ Այսպես՝

 ՀՀ հարկային օրենսգրքի 102-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկը Օրենսգրքի 104-րդ հոդվածով սահմանված հարկման օբյեկտի համար Օրենսգրքով սահմանված կարգով, չափով և ժամկետներում պետական բյուջե վճարվող պետական հարկ է:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 103-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ շահութահարկ վճարողներ են համարվում՝ ռեզիդենտ կազմակերպությունները, բացառությամբ նույն հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված դեպքերի:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 104-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ շահութահարկով հարկման օբյեկտ է համարվում ռեզիդենտ կազմակերպությունների, Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվառված անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների (այսուհետ՝ ռեզիդենտ շահութահարկ վճարողներ) համար՝ Հայաստանի Հանրապետության աղբյուրներից և (կամ) Հայաստանի Հանրապետությունից դուրս գտնվող աղբյուրներից ստացվող կամ ստացման ենթակա (այսուհետ՝ սույն բաժնում՝ ստացվող) համախառն եկամուտը, բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվառված անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների անձնական եկամուտների:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 105-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ շահութահարկով հարկման բազա են համարվում ռեզիդենտ շահութահարկ վճարողների համար՝ հարկվող շահույթը, որը որոշվում է որպես Օրենսգրքի 104-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված համախառն եկամտի և Օրենսգրքի 110-րդ հոդվածով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերություն:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 109-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 11-րդ կետի «ա» ենթակետի համաձայն՝ շահութահարկով հարկման բազայի որոշման նպատակով շահութահարկ վճարողների համար եկամուտ են համարվում նաև՝ Կառավարության սահմանած կարգով շահութահարկ վճարողների (բացառությամբ նույն մասի 12-րդ կետով սահմանված դեպքերի) կողմից՝ դուրս գրված հարկման նպատակով դուրս գրման ենթակա կրեդիտորական պարտքերի գումարները:

ՀՀ կառավարության 05.10.2017 թվականի թիվ 1373-Ն որոշման 1-ին կետի 1-ին ենթակետով հաստատվել է շահութահարկ վճարողների դեբիտորական պարտքերի (բացառությամբ բանկերի, վարկային կազմակերպությունների, ապահովագրական ընկերությունների և արժեթղթերի շուկայի մասնագիտացված անձանց, ջրօգտագործող հարկ վճարողների կողմից ոռոգման ջրի մատակարարման դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի, խմելու ջրի մատակարարման և ջրահեռացման ծառայություններ մատուցող հարկ վճարողների կողմից խմելու ջրի մատակարարման և ջրահեռացման ծառայությունների դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի, էլեկտրական էներգիայի առուվաճառք իրականացնող` էլեկտրական էներգիա բաշխող լիցենզավորված հարկ վճարողների կողմից էլեկտրաէներգիայի մատակարարման դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի, բնական գազի առուվաճառք իրականացնող` բնական գազ բաշխող լիցենզավորված հարկ վճարողների կողմից բնական գազի մատակարարման դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի, բնակչությանը մատուցվող ներտնային գազասպառման համակարգերի տեխնիկական սպասարկման դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի) հնարավոր կորուստների պահուստի (պահուստաֆոնդի) ձևավորման, դեբիտորական ու կրեդիտորական պարտքերի անհուսալի ճանաչման և դուրսգրման կարգը` համաձայն N 1 հավելվածի (այսուհետ նաև՝ Կարգ):

Կարգի 1-ին կետի համաձայն՝ նույն կարգով կարգավորվում են հարկվող շահույթը (հարկման բազան) որոշելիս դեբիտորական պարտքերի հնարավոր կորուստների պահուստի (պահուստաֆոնդի) ձևավորման, դեբիտորական ու կրեդիտորական պարտքերի անհուսալի ճանաչման և դուրսգրման հետ կապված հարաբերությունները:

Կարգի 2-րդ կետի համաձայն՝ նույն կարգը տարածվում է շահութահարկ վճարողների նկատմամբ (բացառությամբ բանկերի, վարկային կազմակերպությունների, ապահովագրական ընկերությունների և արժեթղթերի շուկայի մասնագիտացված անձանց, ջրօգտագործող հարկ վճարողների կողմից ոռոգման ջրի մատակարարման դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի, խմելու ջրի մատակարարման և ջրահեռացման ծառայություններ մատուցող հարկ վճարողների կողմից խմելու ջրի մատակարարման և ջրահեռացման ծառայությունների դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի, էլեկտրական էներգիայի առուվաճառք իրականացնող` էլեկտրական էներգիա բաշխող լիցենզավորված հարկ վճարողների կողմից էլեկտրաէներգիայի մատակարարման դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի, բնական գազի առուվաճառք իրականացնող` բնական գազ բաշխող լիցենզավորված հարկ վճարողների կողմից բնական գազի մատակարարման դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի, բնակչությանը մատուցվող ներտնային գազասպառման համակարգերի տեխնիկական սպասարկման դիմաց ֆիզիկական անձանց մասով առաջացած դեբիտորական պարտքերի) այլ անձանց հետ պայմանագրերից, աշխատանքային հարաբերությունները կարգավորող օրենսդրությունից, վնաս պատճառելու հետևանքով կամ օրենքով նախատեսված այլ հիմքերով առաջացած պարտավորությունների (այսուհետ` դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքեր) վրա:

Կարգի 4-րդ կետի համաձայն՝ դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքը համարվում է կետանցված, եթե այն նույն կարգի 2-րդ կետում նշված հիմքերով սահմանված ժամկետում չի մարվել: Նույն կետի կիրառության իմաստով՝

1) այն դեպքում, երբ սահմանված չէ դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքի մարման ժամկետ, դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքի մարման ժամկետ է համարվում այդ պարտքն առաջացնող գործարքի (գործառնության, փաստի) կատարման օրվան հաջորդող 60-րդ օրը.

2) ցպահանջ դեբիտորական և կրեդիտորական պարտքերի հայցային վաղեմության ժամկետի ընթացքն սկսվում է պահանջ ներկայացնելու օրվանից, բայց գործարքի կատարմանը հաջորդող 61-րդ օրվանից ոչ ուշ.

3) այն դեպքում, երբ դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքի մարման ժամկետը մինչև դրանց անհուսալի դառնալը փոխադարձ համաձայնությամբ երկարաձգվում է, դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքը համարվում է կետանցված նոր ժամկետում չմարվելու դեպքում.

4) դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքի մասնակի մարումը չի համարվում պարտքի (չմարված գումարի մասով) մարման ժամկետի հետաձգում:

Կարգի 22-րդ կետի համաձայն՝ կրեդիտորական պարտքը կետանցված դառնալու 366-րդ օրվանից համարվում է անհուսալի` բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշմամբ սահմանված դեպքերի:

Կարգի 23-րդ կետի համաձայն՝ նույն կարգի 22-րդ կետի համաձայն անհուսալի ճանաչված կրեդիտորական պարտքերը ենթակա են դուրսգրման՝ անհուսալի դառնալու հաշվետու (հարկային) տարում: Դուրս գրված անհուսալի կրեդիտորական պարտքի գումարը հաշվի է առնվում կազմակերպության հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը (հարկման բազան) կամ հարկային վնասը որոշելիս՝ որպես եկամուտ:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այն դեպքում, երբ սահմանված չէ կրեդիտորական պարտքի մարման ժամկետ, կրեդիտորական պարտքի մարման ժամկետ է համարվում այդ պարտքն առաջացնող գործարքի (գործառնության, փաստի) կատարման օրվան հաջորդող 60-րդ օրը, իսկ այդ պարտքը կետանցված դառնալու 366-րդ օրվանից համարվում է անհուսալի (բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշմամբ սահմանված դեպքերի) և ենթակա է դուրսգրման՝ անհուսալի դառնալու հաշվետու (հարկային) տարում: Նշված կարգավորման նպատակը, ըստ էության, այն է, որ շահութահարկ վճարողների համար հարկման նպատակով դուրսգրման ենթակա կրեդիտորական պարտքերի գումարները՝ որպես եկամուտ, հաշվի են առնվում կազմակերպության հաշվետու տարվա հարկվող շահույթը կամ հարկային վնասը որոշելիս, և ենթակա են հարկման:

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ ՀՀ Փորձագիտական կենտրոն պետական ոչ առևտրային կազմակերպության կողմից 11.07.2019 թվականին տրված փորձագետի եզրակացությամբ արձանագրվել է, որ՝ «Փորձաքննությանը տրամադրված 26.02.2010 թվականով թվագրված N Վ2 փոխառության պայմանագրում առկա թվով երկու ստորագրություններն ունեն մինչև 1 (մեկ) տարվա կատարման վաղեմություն՝ հաշված փորձաքննության կատարման օրվանից: 2. ժամանակագրական տեսանկյունից ավելի ճշգրիտ պարզել վերը նշված ստորագրությունների կատարման վաղեմությունը՝ հնարավոր չէ, համապատասխան մեթոդիկայի բացակայության պատճառով: 3. Պարզել փորձաքննությանը տրամադրված 26.02.2010թ. թվագրված N Վ2 փոխառության պայմանագրում առկա կլոր կնիքի դրոշմի կատարման վաղեմությունը հարավոր չէ, համապատասխան մեթոդիկայի բացակայության պատճառով»։

Կոմիտեի քննչական վարչության ՀԿԳ բաժնի քննիչ Ա. Արմենակյանի «Մասնագիտական ստուգում նշանակելու մասին» 14.11.2019 թվականի որոշման համաձայն որոշվել է թիվ 83166519 քրեական գործով «Դանիելյան» ՍՊԸ-ում նշանակել համալիր հարկային ստուգում՝ ընդգրկելով նախկինում չստուգված ժամանակահատավածը՝ ըստ հարկատեսակների։

Կոմիտեի նախագահի կողմից 13.12.2019 թվականին տրվել է թիվ 3002886 հանձնարարագիրը, որի հիման վրա՝ իրականացվել է համալիր հարկային ստուգում։

Կոմիտեի համալիր հարկային ստուգումների վարչության կողմից 11.08.2020 թվականին կազմված թիվ 3002886 ակտի 1-ին կետով Ընկերությանը շահութահարկի գծով առաջադրվել է բյուջե լրացուցիչ գանձման 44622293 դրամ։

Ստուգման ակտի բովանդակության բացահայտմամբ գնահատելով դրա հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ հարկային պարտավորությունների խախտման արձանագրման համար վարչական մարմինը հիմք է ընդունել, մասնավորապես, Ընկերության կողմից ստուգմանը ներկայացված սկզբնական հաշվապահական փաստաթղթերը (դրամարկղային գրքեր), դուրս գրված հարկային հաշիվները, հաշիվ վավերագրերը, ինչպես նաև համաձայն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հարկային օրենսգրքի» 350-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետի՝ հարկային հսկողության ընթացքում օգտագործվող քրեական վարույթ իրականացնող մարմինների տրամադրած տվյալների և ընկերության կողմից հարկային մարմին ներկայացված շահութահարկի հաշվարկում արտացոլված տվյալները։

Վարչական մարմինը ստուգման ակտում վերոգրյալ տվյալների համադրված վերլուծությամբ արձանագրել է, որ համաձայն ՀՀ ՊԵԿ քննչական վարչության ՀԿԳ քննիչ Ա. Արմենակյանի կողմից տրամադրված տվյալների՝ 26.02.2010 թվականի ամսաթվով թվագրված համար Վ2 փոխառության պայմանագիրը, որի համաձայն ֆիզիկական անձ Տիգրան Դանիելյանը «Սև ԿԱԿԱՉ» /ներկայիս «ԴԱՆԻԵԼՅԱՆ» ՍՊԸ/ պարտավորվում է հանձնել /մաս-մաս կամ միանգամից/ 400.000.000 ՀՀ դրամ, 20.06.2019 թվականին նշանակված դատափաստաթղթաբանական փորձաքննության թիվ 1817109 եզրակացության համաձայն Վ2 փոխառության պայմանագրում առկա թվով 2 ստորագրություններն ունեն 1 տարվա կատարման վաղեմություն՝ հաշված փորձաքննության կատարման օրվանից, ինչը մասնավորապես փաստում է, որ փոխառությունը փաստացի տրամադրվել է առանց պայմանագրի, որպիսի հանգամանքով պայմանավորված հնարավոր չէ արձանագրել, որ փոխառության պայմանագրերն ըստ էության կնքվել են 20 տարի ժամկետով, ինչի առնչությամբ ստուգման ակտում հստակորեն արձանագրվել է, որ ֆիզ. անձ Տիգրան Դանիելյանից ստացված կարճաժամկետ փոխառություններն են դիտարկվել որպես Ընկերության կողմից ստացված եկամուտ, ինչն էլ հիմք է հանդիսացել շահութահարկի հաշվարկման և համապատասխանաբար պարտավորության չափի հաշվարկման համար:

Կարգի 4-րդ կետի 4-րդ ենթակետի համաձայն՝ դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքը համարվում է կետանցված, եթե այն նույն կարգի 2-րդ կետում նշված հիմքերով սահմանված ժամկետում չի մարվել: Նույն կետի կիրառության իմաստով դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքի մասնակի մարումը չի համարվում պարտքի (չմարված գումարի մասով) մարման ժամկետի հետաձգում:

Նույն Կարգի 6-րդ կետի համաձայն՝ մարվող (մասնակի մարվող) դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքի վերաբերյալ տեղեկության բացակայության դեպքում մարված (մասնակի մարված) է ընդունվում ավելի վաղ ժամկետում առաջացած դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքը:

Վերոգրյալ կարգավորումների համատեքստում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքի վերաբերյալ տեղեկատվության բացակայության պայմաններում մարված է համարվում ավելի վաղ ժամկետում առաջացած դեբիտորական կամ կրեդիտորական պարտքը, իսկ քննարկվող պարագայում տեղեկանքում ներկայացված տեղեկատվության համաձայն՝ Ընկերությանը պարբերաբար տրամադրվել են փոխառության գումարներ, և Ընկերության կողմից պարբերաբար կատարվել են այդ գումարների մարումներ, մյուս կողմից առկա չէ փոխառության տրամադրման վերաբերյալ պայմանագիր, որով կորոշվեն նաև փոխառության գումարների տրամադրման ժամկետները։

Ինչ վերաբերում է գործին նյութերում առկա օրդերներին, ապա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ այդ օրդերների ուսումնասիրությունից հետևում է, որ դրանք տրվել են փոխառության պայմանագրերի հիման վրա, ուստի սույն գործի լուծման համար էական նշանակություն կարող էին ունենալ ոչ թե օրդերները, այլ այն փոխառության պայմանագրերը, որոնց հիման վրա դրանք տրվել են։ Մինչդեռ, գործի նյութերում փոխառության պայմանագրեր առկա չեն, իսկ ինչ վերաբերում է գործում առկա 26․02․2010 թվականով թվագրված համար Վ2 փոխառության պայմանագրին, ապա 20․06․2019 թվականին նշանակված դատափաստաթղթաբանական փորձաքննության թիվ 1817109 եզրակացության համաձայն, այն ունի 1 տարվա կատարման վաղեմություն՝ հաշված փորձաքննության կատարման օրվանից, հետևաբար նշված պայմանագրի՝ թվագրված ժամանակահատվածում կնքված լինելու հանգամանքի կապակցությամբ ողջամիտ կասկածի առկայությունը հնարավորություն չի տալիս հաստատված համարելու, որ փոխառության պայմանագիրը կնքվել է որոշակի ժամանակահատվածով։

Ուստի, քննարկվող դեպքում գործում է ՀՀ կառավարության որոշմամբ սահմանված պարտքի օրվան հաջորդող 60-րդ օր + կրեդիտորական պարտքը կետանցված դառնալու 366-օր հաշվարկային մեխանիզմը, որն էլ իրավաչափորեն կիրառվել է վարչական մարմնի կողմից պարտավորության չափի հաշվարկման և պատասխանատվության հստակ չափի սահմանման հարցում:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ստուգման ակտի բովանդակության, ինչպես նաև գործում առկա վարչական մարմնի կողմից իրավախախտման փաստի արձանագրման համար հիմք ընդունված և ստուգման ակտում ներկայացված ապացույցների համակցված գնահատումը հնարավորություն է տալիս արձանագրելու, որ վարչական մարմնի կողմից պահպանվել է ստուգման ակտի պատշաճ հիմնավորվածության օրենսդրական պահանջը, հետևաբար վերոգրյալ պատճառաբանությունների համատեքստում ոչ իրավաչափ է ստորադաս դատարանների եզրահանգումն առ այն, որ Կոմիտեի 11.08.2020 թվականի թիվ 3002886 ակտը մասնակի՝ 1-ին կետի՝ շահութահարկի մասով, ենթակա է անվավեր ճանաչման։

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար։

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք։ Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար։ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի վերոգրյալ հոդվածով ամրագրված` անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր։ Հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից։ Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է։

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը։

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Սույն գործով նկատի ունենալով, որ Կոմիտեն վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար վճարել է համապատասխանաբար` 10.000 ՀՀ դրամ և 20.000 ՀՀ դրամ, իսկ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, ուստի Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Կոմիտեի կողմից նախապես վճարված պետական տուրքի գումարը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի հիման վրա, ենթակա է հատուցման Ընկերության կողմից։

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել։ Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 09.10.2023 թվականի որոշումը և այն փոփոխել. «ԴԱՆԻԵԼՅԱՆ» ՍՊԸ-ի հայցն ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի՝ 11.08.2020 թվականի թիվ 3002886 ակտը մասնակի՝ 1-ին կետի՝ շահութահարկի մասով, վերացնելու պահանջի մասին, մերժել:

2. «ԴԱՆԻԵԼՅԱՆ» ՍՊԸ-ից հօգուտ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի բռնագանձել 10.000 ՀՀ դրամ` որպես վերաքննիչ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար, 20.000 ՀՀ դրամ` որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ: