Նախագահող և զեկուցող	Ռ. Հակոբյան
	Ս. Անտոնյան
	Ա. Բարսեղյան
	Հ. Բեդևյան
	Մ. Դրմեյան
	Գ. Հակոբյան
	Ս. Միքայելյան
	Ա. Մկրտչյան
	Տ. Պետրոսյան
	Է. Սեդրակյան
	Ն. Տավարացյան

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատի կողմից թիվ ՎԴ/2553/05/19 վարչական գործով 10.05.2022 թվականին կայացված որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի վերաբերյալ

10.05.2022 թ.

 Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան), 10.05.2022 թվականին գրավոր ընթացակարգով քննելով «Դալար Գազ» ՍՊԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 08․07․2021 թվականի որոշման դեմ՝ ըստ հայցի Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)՝ Կոմիտեի 04.02.2019 թվականի թիվ 000274 որոշումն ամբողջությամբ վերացնելու պահանջի մասին, Վճռաբեկ դատարանի դատավորների ընդհանուր թվի մեծամասնությամբ որոշել է վճռաբեկ բողոքը բավարարել, ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 08.07.2021 թվականի որոշումը բեկանել և փոփոխել այն` Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի հայցը բավարարել։ Անվավեր ճանաչել Պետական եկամուտների կոմիտեի 04.02.2019 թվականի թիվ 000274 որոշումը:

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի դատավորներ Ս․ Անտոնյանս, Ա․ Բարսեղյանս, Տ․ Պետրոսյանս, Է․ Սեդրակյանս, համաձայն չլինելով վերը նշված որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի վերաբերյալ Վճռաբեկ դատարանի դատավորների մեծամասնության կարծիքի հետ, ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 12-րդ հոդվածի 6-րդ և 7-րդ մասերով, շարադրում ենք մեր հատուկ կարծիքն այդ մասերի վերաբերյալ:

1. Վճռաբեկ դատարանը որպես գործի դատավարական նախապատմություն նշել է հետևյալը.

Դիմելով դատարան` Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանը պահանջել է ամբողջությամբ վերացնել Կոմիտեի 04.02.2019 թվականի թիվ 000274 որոշումը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ալ. Հարությունյան) (այսուհետ` Դատարան) 24.02.2020 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 08.07.2021 թվականի որոշմամբ Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 24.02.2020  թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանը (ներկայացուցիչ՝ Երեմիա Ասատրյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Արման Մնացականյան):

2. Վճռաբեկ դատարանը որպես վճռաբեկ բողոքի հիմքեր, հիմնավորումներ և պահանջ նշել է հետևյալը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել ՀՀ հարկային օրենսգրքի 34-րդ հոդվածի  1-ին մասի 7-րդ կետը, 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետը, կիրառել է Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածը, որը չպետք է կիրառեր:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ չի գնահատել գործի բոլոր հանգամանքները և գործում առկա ապացույցները, հաշվի չի առել, որ քննիչի որոշումը բողոքարկված լինելու պայմաններում հարկային մարմնի կողմից ՀՀ հարկային օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի դրույթները առերևույթ խախտված լինելու փաստի առկայությունը «որոշում» է ինքը` հարկ վճարողը (դրա պաշտոնատար անձը), այսինքն` տվյալ փաստի առկայությունը նրա սուբյեկտիվ ընկալման արդյունքն է, նրա կողմից հարկային մարմնի համապատասխան վարքագծի գնահատման հետևանք, ուստի այդ գնահատմամբ նշված իրավունքի բնույթի ցանկացած այլ մեկնաբանություն գործնականում անհնարին կդարձնի դրա իրացումը` վերածելով հռչակագրային կառուցակարգի, ուստի տվյալ պարագայում հայցվորի արարքում բացակայում են Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով սահմանված իրավախախտման հատկանիշները կամ առնվազն դրա սուբյեկտիվ կողմը:

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող իրավական հարցն այն չէ, թե արդյոք հարկային մարմինը կամ հայցվորը իրավասու էր կամ պետք է գնահատեր քրեական գործով կայացված որոշման պատճառաբանվածությունը կամ իրավաչափությունը, թե՝ ոչ: Այստեղ էականն այն է,  որ սույն գործի պարագայում վիճարկվել է քննիչի որոշման իրավաչափությունը, և հայցվորի ընկալմամբ «առկա» չի եղել ստուգում նշանակելու և իրականացնելու հիմքը՝ այն է՝ քննիչի պատճառաբանված որոշումը։

Բացի այդ, միատեսակ փաստական հանգամանքներ ունեցող թիվ ՎԴ/3200/05/19 վարչական գործով ըստ հայցի «Արտաշատ Սիթի» ՍՊԸ-ի տնօրեն Աննա Մարգարյանի ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի` ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի 01.03.2019 թվականի թիվ 024021-Վ որոշումը վերացնելու պահանջի մասին, որով համալիր հարկային ստուգում նշանակելու մասին քննիչի որոշումը բողոքարկված լինելու հիմքով տնտեսվարող սուբյեկտի տնօրենն արգելել էր հարկային ստուգումը և ենթարկվել վարչական պատասխանատվության Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով, ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանը 01.03.2021 թվականի որոշմամբ, որը մտել է օրինական ուժի մեջ, հանգել է ամբողջովին հակառակ եզրահանգումների՝ ի տարբերություն սույն գործի։ Մասնավորապես, ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանը արձանագրել է հետևյալը. «օրենսդիրը, նույն հարկ վճարողի մոտ, կախված ռիսկայնության աստիճանից, համալիր հարկային ստուգումների իրականացման հաճախականություն սահմանելով, մի կողմից, ապահովում է օրինականությունը և հնարավորինս բացառում է կամայականությունը հարկային մարմնի գործելաոճում հարկային հսկողություն իրականացնելիս, իսկ մյուս կողմից, խթանում է թափանցիկ ու կանխատեսելի ձեռնարկատիրական միջավայրի ձևավորումը: (…)Վերաքննիչ դատարանի գնահատմամբ քննիչի (հետաքննության մարմնի) որոշման պատճառաբանված լինելու հատկանիշի ամրագրումն ինքնանպատակ չէ. նման օրենսդրական ձևակերպումը միտված է կանխելու կամայական վարքագծի դրսևորումը թե՛ քննիչի (հետաքննության մարմնի) և թե՛ հարկային մարմնի կողմից:

Նշված նորմի բովանդակությունից ուղղակիորեն բխում է, որ հարկային մարմնի ղեկավարի կողմից կարող է հարկային ստուգման հանձնարարագիր տրվել և դրա հիման կարող է համալիր հարկային ստուգում իրականացվել միայն քննիչի (հետաքննության մարմնի) պատճառաբանված որոշման հիման վրա, ինչը նշանակում է, որ որոշման պատճառաբանված լինելու հանգամանքը յուրաքանչյուր նման դեպքում հարկային մարմնի համար առանձին ու ինքնուրույն գնահատման առարկա է»։

Այսինքն՝ առկա է մի իրավիճակ, երբ միատեսակ փաստական հանգամանքներ ունեցող երկու գործերով Վերաքննիչ դատարանը Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածի, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 34-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետի և 337-րդ հոդվածի վերաբերյալ տվել է իրար հակասող կամ միմյանցից տարբերվող մեկնաբանություններ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 08.07.2021 թվականի որոշումը և այն փոփոխել՝ հայցը բավարարել կամ գործն ուղարկել ստորադաս դատարան` նոր քննության:

2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 34-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետի ուժով հարկ վճարողը և դրա պաշտոնատար անձը ՀՀ հարկային օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետի խախտման շրջանակներում իրավունք են ձեռք բերում արգելելու հարկային մարմնի կողմից հարկային հսկողության իրականացումը միայն այն դեպքում, երբ նշված նորմի խախտում թույլ է տվել հարկային մարմինը։ Այս  համատեքստում աներկբա է, որ հարկային մարմինը տեսականորեն կարող է խախտում թույլ տալ միայն իրեն առաջադրված պարտադիր կատարման ենթակա պահանջների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման միջոցով։

 ՀՀ հարկային օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետի շրջանակներում հարկային մարմնին առաջադրված պարտականությունների շրջանակն ընդգրկում է միայն ստուգումն իրականացնող պաշտոնատար անձի կողմից նույն կետով նախատեսված՝ հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման պատճենը ստուգման հանձնարարագրի հետ միասին հարկ վճարողին կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին տրամադրելու պարտականությունը։ Ուստի ՀՀ հարկային օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետի խախտում կարող է համարվել միայն նշված պարտականության չկատարումը։

Միաժամանակ, որևէ վերաբերելի իրավանորմ հարկային մարմնին քրեական գործի մինչդատական վարույթի ընթացքում քննիչի կողմից իր լիազորությունների սահմաններում քրեական գործով կայացված որոշման պատճառաբանվածության գնահատման լիազորությամբ չի օժտում, ինչը ևս մեկ անգամ հաստատվում է ՀՀ հարկային օրենսգրքի  36-րդ հոդվածով:

Ինչ վերաբերում է թիվ ՎԴ/3200/05/19 վարչական գործով ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի որոշմանը, ապա դատավարության կողմի՝ մեկ այլ գործով դատական ակտի մեջբերման պարագայում ՀՀ վարչական դատարանի կողմից այդ փաստարկին անդրադառնալու պարտականություն ծագում է միայն այն պարագայում, երբ կողմը հիմնավորում է քննվող գործի և մեջբերված գործի փաստական հանգամանքների նույնանման լինելու հանգամանքը, ինչը տվյալ դեպքում հայցվորը չի արել:

3. Վճռաբեկ դատարանը որպես վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստեր նշել է հետևյալը.

1) Կոմիտեի նախագահի ժամանակավոր պաշտոնակատար Ռաֆիկ Մաշադյանի 21.11.2018 թվականի թիվ 1011747/1 հանձնարարագրի (այսուհետ` Հանձնարարագիր) համաձայն՝ Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության ստուգումների թիվ 11 բաժնի գլխավոր հարկային տեսուչներ Գագիկ Գևորգյանին, Մարտին Դոխոյանին և Արամ Նիկոյանին հանձնարարվել է Ընկերությունում իրականացնել համալիր հարկային վերստուգում։ Հանձնարարագրի հրապարակման համար որպես հիմք է նշվել ՀՀ հարկային օրենսգիրքը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 338-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետին համապատասխան ՀՀ հատուկ քննչական ծառայության ՀԿԳ քննիչ Վ. Մինասյանի «Թիվ 58158918 քրեական գործով ստուգում կամ վերստուգում նշանակելու մասին» 31.10.2018 թվականի որոշումը։ Հանձնարարագրում 27.11.2018 թվականին արված գրառման համաձայն՝ Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանը ծանոթացել է Հանձնարարագրին, հրաժարվել է ստորագրել և ստանալ այն (հատոր 1-ին, գ.թ. 70-71).

2) Ընկերության գործադիր տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի գրավոր հայտարարության համաձայն՝ տեսուչների կողմից իրեն է ներկայացվել Հանձնարարագիրը, որի համար հիմք է հանդիսացել ՀՀ հատուկ քննչական ծառայության ՀԿԳ քննիչ Վ. Մինասյանի «Թիվ 58158918 քրեական գործով ստուգում կամ վերստուգում նշանակելու մասին» 31.10.2018 թվականի որոշումը: Նշվել է նաև, որ Հանձնարարագրին ծանոթանալուն զուգահեռ ծանոթացել է քննիչի որոշմանը և գտել է, որ Ընկերությունը, ինչպես նաև հիմնադիրները որևէ առնչություն չունեն քննվող քրեական գործի հետ, և վերստուգումը իրականացնելու հանգամանքը պատճառաբանված չէ, որը համարվում է օրենքի պահանջ (հատոր 1-ին,  գ.թ. 72). 

3) Ստուգման Հանձնարարագրում նշված գլխավոր հարկային տեսուչների կողմից 19.12.2018 թվականին կազմվել է հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն անհնարին դառնալու վերաբերյալ թիվ 1011747/1 արձանագրությունը (հատոր 1-ին, գ.թ.  68-69).

4) Կոմիտեի իրավաբանական վարչության վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ գործերի բաժնի գլխավոր մասնագետ Հայկ Բաղդասարյանի կողմից 31.01.2019 թվականին կազմվել է վարչական իրավախախտման գործի վերաբերյալ թիվ 274 արձանագրությունը (հատոր 1-ին, գ.թ. 41-42).

5) Կոմիտեի նախագահի տեղակալ Ռ. Բադասյանի 04.02.2019 թվականի վարչական իրավախախտման գործի վերաբերյալ թիվ 000274 որոշմամբ Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի նկատմամբ կիրառվել է վարչական տույժ՝ նշանակելով տուգանք 250.000 ՀՀ դրամի չափով՝ համաձայն Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածի (հատոր 1-ին, գ.թ. 9-12, 35-38)։

4. Վճռաբեկ դատարանը որպես Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանություններ և եզրահանգումներ նշել է հետևյալը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, նույն հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է՝ բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, քանի որ այլ գործով ստորադաս դատարանի՝ օրինական ուժի մեջ մտած դատական ակտում Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածը կիրառվել է հակասող մեկնաբանությամբ, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները՝ հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշման հիման վրա իրականացվող հարկային ստուգումը տնտեսավարող սուբյեկտի (հարկ վճարողի) կողմից արգելելու առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարող են էական նշանակություն ունենալ նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար: 

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը.

- արդյո՞ք ստուգումներ իրականացնող պետական մարմինների աշխատանքին խոչընդոտելու իրավախախտումն առկա է այն պայմաններում, երբ տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարն արգելում է հարկային մարմնի կողմից հարկային հսկողության իրականացումը (հարկային ստուգումը)՝ ստուգման իրականացման համար հիմք հանդիսացող հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշումը պատճառաբանված չլինելու հիմքով։

Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 9-րդ հոդվածի 1-ին պարբերության համաձայն` վարչական իրավախախտում (զանցանք) է համարվում պետական կամ հասարակական կարգի, քաղաքացիների իրավունքների և ազատությունների, կառավարման սահմանված կարգի դեմ ոտնձգվող հակաիրավական, մեղավոր (դիտավորյալ կամ անզգույշ) այնպիսի գործողությունը կամ անգործությունը, որի համար օրենսդրությամբ նախատեսված է վարչական պատասխանատվություն։

Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ 182¹ հոդվածի համաձայն` իր լիազորությունների շրջանակում ստուգումներ իրականացնելու իրավասությամբ օժտված պետական մարմնի հրամանով կամ հանձնարարագրով ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի օրինական պահանջները չկատարելը կամ տնտեսավարող սուբյեկտի ստուգվող ստորաբաժանում նրա մուտք գործելն արգելելը կամ ստուգման նպատակներին անմիջականորեն առնչվող փաստաթղթեր, տվյալներ և այլ տեղեկություններ նրան չտրամադրելը կամ օրենքով սահմանված կարգով իրականացվող ստուգումների ընթացքին այլ կերպ խոչընդոտելը կամ կապարակնքված կամ այլ կերպ կնքված տարածքների կամ գույքի պահպանությունը չապահովելն առաջացնում է տուգանքի նշանակում` քաղաքացիների նկատմամբ` սահմանված նվազագույն աշխատավարձի հարյուրապատիկի չափով, իսկ պաշտոնատար անձանց նկատմամբ` երկուհարյուրհիսնապատիկի չափով։

Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 245-րդ հոդվածի համաձայն՝ վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ գործերի վարույթի խնդիրներն են` յուրաքանչյուր գործի հանգամանքները ժամանակին, համակողմանիորեն, լրիվ և օբյեկտիվորեն պարզելը, գործն օրենսդրությանը ճիշտ համապատասխան լուծելը (…)։

Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 251-րդ հոդվածի համաձայն` վարչական իրավախախտման վերաբերյալ գործի ապացույցներ են համարվում ցանկացած այն փաստական տվյալները, որոնց հիման վրա օրենքով սահմանված կարգով մարմինները (պաշտոնատար անձինք) հաստատում են վարչական իրավախախտման առկայությունը կամ բացակայությունը, տվյալ անձի մեղավորությունն այն կատարելու մեջ և գործի ճիշտ լուծման համար նշանակություն ունեցող այլ հանգամանքներ։

Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 279-րդ հոդվածի համաձայն` վարչական իրավախախտման վերաբերյալ գործը քննելիս մարմինը (պաշտոնատար անձը) պարտավոր է պարզել` կատարվել է արդյոք վարչական իրավախախտում (…)։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադառնալով վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ գործերի վարույթի իրավակարգավորման առանձնահատկություններին, արձանագրել է, որ օրենսդիրը Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքում հստակ սահմանել է այդ վարույթի խնդիրները։ Դրանցից են յուրաքանչյուր գործի հանգամանքները ժամանակին, համակողմանիորեն, լրիվ և օբյեկտիվորեն պարզելը, գործն օրենսդրությանը ճիշտ համապատասխան լուծելը։ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նշել է նաև, որ վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ գործերի վարույթի խնդիրներն իրականացվում են նաև գործի ճիշտ լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների ապացուցման միջոցով, որն իր մեջ ներառում է նաև ապացույցների բացահայտումը, հավաքագրումը և դրանց պատշաճ ձևակերպումը։ Այսպիսով, օրենսդիրը միանշանակ պարտավորեցնում է վարչական մարմնին պարզել գործի փաստական հանգամանքները և բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկել դրանք։ Վարչական մարմինն օրենքով սահմանված կարգով պետք է պարզի այն բոլոր փաստական հանգամանքները, որոնք, ըստ համապատասխան օրենքի, անհրաժեշտ են կոնկրետ վարչական ակտն ընդունելու համար։

Միաժամանակ, ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ վարչական իրավախախտման վերաբերյալ գործը քննելիս համապատասխան վարչական մարմինը (պաշտոնատար անձը) պարտավոր է պարզել` կատարվել է արդյո՞ք վարչական իրավախախտումը, և արդյո՞ք անձը մեղավոր է այն կատարելու մեջ։ Նշված հարցերը պարզելու համար վարչական մարմինը (պաշտոնատար անձը) պետք է վարչական իրավախախտման վերաբերյալ գործի բոլոր հանգամանքների համակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ գնահատի գործով ձեռք բերված ապացույցները՝ ղեկավարվելով օրենքով (տե՛ս, Սուրեն Սիմոնյանն ընդդեմ Երևանի քաղաքապետարանի թիվ ՎԴ/4842/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը)։

ՀՀ հարկային օրենսգրքի (այսուհետ նաև՝ Օրենսգիրք) 33-րդ հոդվածի 1-ին մասի 10-րդ կետի համաձայն՝ հարկ վճարողը (հարկային գործակալը) և դրա պաշտոնատար անձը պարտավոր է չխոչընդոտել հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձանց ծառայողական պարտականությունների կատարմանը, կատարել նրանց օրինական պահանջները:

Օրենսգրքի 34-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետի համաձայն՝ հարկ վճարողը (հարկային գործակալը) և դրա պաշտոնատար անձն իրավունք ունեն` արգելելու հարկային մարմնի կողմից հարկային հսկողության իրականացումը, հարկային մարմնի պաշտոնատար անձանց չտրամադրելու փաստաթղթեր կամ բացատրություններ, եթե հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձինք խախտել են Օրենսգրքի 35-րդ հոդվածի 1-ին մասի 12-րդ և (կամ) 36-րդ հոդվածի 1-ին մասի 13-րդ կետի դրույթները, և (կամ) եթե հարկային մարմինը խախտել է Օրենսգրքի 337-339-րդ և (կամ) 341-րդ հոդվածների դրույթները` այդ մասին երեք աշխատանքային օրվա ընթացքում գրավոր ծանուցելով հարկային մարմնի ղեկավարին:

Օրենսգրքի 335-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային ստուգումը հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում հարկ վճարողների (համալիր  հարկային ստուգմամբ ստուգվող ժամանակաշրջաններում կազմակերպությունների վերակազմակերպման դեպքերում` իրավահաջորդի (իրավահաջորդների) մոտ նաև իրավանախորդների մասով), բացառությամբ անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց, իսկ Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում` հաշվառումից հանված անհատ ձեռնարկատիրոջ մոտ նույն գլխով սահմանված կարգով իրականացվող ընթացակարգ է, որի նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումները կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված դեպքերում և կարգով հարկային պարտավորությունները ճշգրտելը, այդ թվում` ինքնուրույն հաշվարկելն ու վերահաշվարկելը, հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային մարմինն իրավունք ունի իրականացնելու հետևյալ տեսակների հարկային ստուգումները.

1) համալիր հարկային ստուգում` հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի, ինչպես նաև հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի այլ պահանջների կատարման ստուգում.

2) թեմատիկ հարկային ստուգում՝ հարկ վճարողի գործունեությանն առնչվող՝ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի` նույն հոդվածի 3-րդ մասով սահմանված առանձին պահանջի (պահանջների) կատարման ստուգում:

Օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ համալիր հարկային ստուգումները նույն հարկ վճարողի մոտ, կախված ռիսկայնության աստիճանից, իրականացվում են հետևյալ հաճախականությամբ.

1) բարձր ռիսկայնության դեպքում` ոչ ավելի հաճախ, քան հարկային տարվա ընթացքում մեկ անգամ.

2) միջին ռիսկայնության դեպքում` ոչ ավելի հաճախ, քան երեք հաջորդական հարկային տարիների ընթացքում մեկ անգամ.

3) ցածր ռիսկայնության դեպքում` ոչ ավելի հաճախ, քան հինգ հաջորդական հարկային տարիների ընթացքում մեկ անգամ:

Նույն հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետի համաձայն՝ նույն հոդվածի 1-ին մասով սահմանված սահմանափակումները չեն տարածվում համալիր հարկային ստուգումների անցկացման այն դեպքերի վրա, երբ համալիր հարկային ստուգումը նշանակվել է Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան: Նույն կետում նշված համալիր հարկային ստուգումներն իրականացվում են հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման հիման վրա` որոշմամբ նշված հարցերի և ժամանակաշրջանի շրջանակներում: Հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման պատճենը ստուգման հանձնարարագրի հետ միասին տրամադրվում է հարկ վճարողին (գործադիր մարմնի ղեկավարին) կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին:

Օրենսգրքի 338-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետով՝ որպես վերստուգման իրականացման հիմք նախատեսվել է նաև Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան վերստուգում նշանակելը։ Այս դեպքում ևս վերստուգումներն իրականացվում են հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման հիման վրա՝ որոշմամբ նշված հարցերի և ժամանակաշրջանի շրջանակներում։ Հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման պատճենը ստուգման հանձնարարագրի հետ միասին տրամադրվում է հարկ վճարողին կամ նրա պաշտոնատար անձին։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, նախկինում կայացրած իր որոշմամբ անդրադառնալով ստուգումներ իրականացնող պետական մարմինների աշխատանքին խոչընդոտելու իրավախախտման բովանդակությանը, արտահայտել է հետևյալ իրավական դիրքորոշումը.  Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածը վարչական պատասխանատվություն է նախատեսում ստուգումներ իրականացնող պետական մարմինների աշխատանքին խոչընդոտելու համար, որը կարող է դրսևորվել հետևյալ արարքներից որևէ մեկի կատարմամբ.

- իր լիազորությունների շրջանակում ստուգումներ իրականացնելու իրավասությամբ օժտված պետական մարմնի հրամանով կամ հանձնարարագրով ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի օրինական պահանջները չկատարելը,

- տնտեսավարող սուբյեկտի ստուգվող ստորաբաժանում իր լիազորությունների շրջանակում ստուգումներ իրականացնելու իրավասությամբ օժտված պետական մարմնի հրամանով կամ հանձնարարագրով ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի մուտք գործելն արգելելը,

- ստուգման նպատակներին անմիջականորեն առնչվող փաստաթղթեր, տվյալներ և այլ տեղեկություններ իր լիազորությունների շրջանակում ստուգումներ իրականացնելու իրավասությամբ օժտված պետական մարմնի հրամանով կամ հանձնարարագրով ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձին չտրամադրելը,

- կապարակնքված կամ այլ կերպ կնքված տարածքների կամ գույքի պահպանությունը չապահովելը,

- օրենքով սահմանված կարգով իրականացվող ստուգումների ընթացքին այլ կերպ խոչընդոտելը։

Փաստորեն, Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածի դիսպոզիցիայի բովանդակությունից բխում է, որ նշված հոդվածով նախատեսված վարչական պատասխանատվությունը կարող է վրա հասնել միայն այն դեպքում, երբ անձը, կատարելով վերոգրյալ արարքներից որևէ մեկը, խոչընդոտում է ստուգումներ իրականացնող իրավասու պետական մարմինների աշխատանքին։ Հետևաբար յուրաքանչյուր կոնկրետ գործով Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով նախատեսված վարչական իրավախախտման առկայության փաստը բացահայտելու համար վարչական մարմինը նախևառաջ պետք է պարզի, թե արդյոք տնտեսավարող սուբյեկտի մոտ օրենքով սահմանված կարգով ստուգում իրականացվել է, թե` ոչ։ Այնուհետև համապատասխան վարչական մարմինը պետք է պարզի ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձին խոչընդոտելու փաստի առկայությունը կամ բացակայությունը։

Այսպիսով, ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով նախատեսված վարչական իրավախախտման փաստը կարող է առկա լինել հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում.

ա) տնտեսավարող սուբյեկտի ստուգվող ստորաբաժանումում ստուգումներ իրականացնելու իրավասությամբ օժտված պետական մարմնի հրամանով կամ հանձնարարագրով իրականացվում է ստուգում,

բ) տնտեսավարող սուբյեկտի պաշտոնատար անձը Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով նախատեսված եղանակներից որևէ մեկով խոչընդոտում է ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի աշխատանքին (տե՛ս,  Հովհաննես Հովհաննիսյանն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/5166/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27.11.2015 թվականի որոշումը):

Վերոգրյալի հիման վրա՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ անձին Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով նախատեսված վարչական պատասխանատվության ենթարկելու համար նախ և առաջ անհրաժեշտ է, որպեսզի ստուգումն իրականացվի օրենքով սահմանված կարգով, և երկրորդ՝  տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից կատարվեն այդ ստուգման բնականոն ընթացքը խոչընդոտելուն ուղղված գործողություններ։ Այսինքն՝ Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ օրենքով սահմանված կարգով իրականացվող ստուգմանը խոչընդոտելն է հանգեցնում Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածի դիսպոզիցիայի բովանդակությանը համապատասխանող վարչական պատասխանատվության։

Ընդ որում, ստուգումը համարվում է օրենքով սահմանված կարգով իրականացվող, եթե այն համապատասխանում է ստուգման հիմքերին, ինչպես նաև դրա անցկացման ընթացակարգերին ներկայացվող օրենսդրական պահանջներին:

Միաժամանակ, ՀՀ հարկային օրենսդրությամբ հարկային ստուգումների իրականացման հաճախականության կարգից նախատեսված է բացառություն՝ ստուգումը ՀՀ քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան նշանակված լինելու դեպքերի համար, որպիսի պարագայում ստուգման հիմքը հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշումն է: Նույն հիմքը նախատեսվում է նաև օրենքով սահմանված կարգով անցկացվող վերստուգումների համար: Ընդ որում, հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշման պատճառաբանվածության պահանջ սահմանելու օրենսդրի նպատակն ուղղված է հետաքննության մարմնի կամ քննիչի, ինչպես նաև ստուգում իրականացնող մարմնի կողմից կամայական վարքագիծ դրսևորելու ռիսկի նվազեցմանը: Իսկ որոշման պատճառաբանվածության հատկանիշի ամրագրումը պայմանավորված է նաև տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ ստուգումների անցկացման համար հիմք հանդիսացող հանգամանքների և ստուգմամբ պարզման ենթակա հարցերի բացահայտմամբ, քանի որ, ինչպես արդեն իսկ նշվեց, ՀՀ քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան նշանակված ստուգումը համարվում է ՀՀ հարկային օրենսդրությամբ հարկային ստուգումների իրականացման հաճախականության կարգից բացառություն, և առանց համապատասխան հիմքերի տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ անհարկի ստուգում իրականացնելը կհանգեցնի տնտեսվարող սուբյեկտի իրավունքների անտեղի միջամտության: Ուստի ստուգման համար հիմք հանդիսացող հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշումը պետք է այն աստիճան պատճառաբանված լինի, որպեսզի տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ ձևավորվի այն համոզմունքը, որ իր մոտ անցկացվող ստուգումն անցկացվում է օրենքի հիման վրա և ստուգմանն ուղղված գործողություններն իրավաչափ են:

Ուստի, վերոգրյալի հիման վրա՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ՀՀ քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան նշանակված հարկային ստուգումների հիմքում դրված հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշման պատճառաբանվածության հատկանիշի ամրագրումն ինքնանպատակ չէ, քանի որ այն առանցքային նշանակություն ունի ինչպես դրա հիման վրա անցկացվող ստուգումների (վերստուգումների)՝ ՀՀ օրենսդրությամբ սահմանված կարգին համապատասխան անցկացված լինելու, այնպես էլ դրանց իրավաչափության գնահատման համար: Վերոգրյալով պայմանավորված էլ Օրենսգրքի  34-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետով տնտեսվարող սուբյեկտի համար ամրագրվել է այն իրավունքը, ըստ որի՝ որոշ դեպքերում հարկ վճարողին կամ դրա պաշտոնատար անձին հնարավորություն է ընձեռվում արգելելու հարկային մարմնի կողմից հարկային հսկողության իրականացումը, ինչպես նաև հարկային մարմնի պաշտոնատար անձանց չտրամադրելու փաստաթղթեր կամ բացատրություններ: Հետևաբար այն դեպքում, երբ տնտեսվարող սուբյեկտը, հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշումն իրեն տրամադրելուց հետո դրա ուսումնասիրության արդյունքում ողջամտորեն եզրահանգում է, որ այն պատճառաբանված չէ, այսինքն՝ որոշման մեջ չեն նշվել այն փաստական և իրավական հիմքերը, որոնցով պայմանավորված՝ անհրաժեշտություն է առաջացել հարկային ստուգում իրականացնել տվյալ տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ, ապա նման պայմաններում հարկ վճարողի կողմից  Օրենսգրքի 34-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետով իրեն վերապահված իրավունքի իրացումը Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ չի կարող հանգեցնել Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով նախատեսված՝ ստուգումներ իրականացնող պետական մարմինների աշխատանքին խոչընդոտելու իրավախախտման արձանագրմանը և նույն  հոդվածով նախատեսված վարչական պատասխանատվության միջոցը կիրառելի չի կարող լինել: Այլ կերպ ասած, հարկ վճարողին չի կարող իրավախախտում վերագրվել օրենքով, տվյալ դեպքում Օրենսգրքի 34-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետով նախատեսված իր իրավունքն իրացնելու համար։

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ Կոմիտեի նախագահի ժամանակավոր պաշտոնակատար Ռաֆիկ Մաշադյանի կողմից 21.11.2018 թվականին հրապարակված Հանձնարարագրով հանձնարարվել է Ընկերությունում իրականացնել համալիր հարկային վերստուգում։

Հանձնարարագրի հրապարակման համար որպես հիմք  նշվել է ՀՀ հատուկ քննչական ծառայության ՀԿԳ քննիչ Վ. Մինասյանի «Թիվ 58158918 քրեական գործով ստուգում կամ վերստուգում նշանակելու մասին» 31.10.2018 թվականի որոշումը։ Հանձնարարագրում 27.11.2018 թվականին արված գրառման համաձայն՝ Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանը ծանոթացել է Հանձնարարագրին, հրաժարվել է ստորագրել և ստանալ այն։

Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի գրավոր հայտարարության համաձայն՝ տեսուչների կողմից իրեն է ներկայացվել Հանձնարարագիրը, որի համար հիմք է հանդիսացել ՀՀ հատուկ քննչական ծառայության ՀԿԳ քննիչ Վ. Մինասյանի «Թիվ 58158918 քրեական գործով ստուգում կամ վերստուգում նշանակելու մասին» 31.10.2018 թվականի որոշումը: Հանձնարարագրին ծանոթանալուն զուգահեռ ծանոթացել է քննիչի որոշմանը և գտել է, որ Ընկերությունը, ինչպես նաև հիմնադիրները որևէ առնչություն չունեն քննվող քրեական գործի հետ, և վերստուգումն իրականացնելու հանգամանքը պատճառաբանված չէ, որը համարվում է օրենքի պահանջ։

Ստուգման Հանձնարարագրում նշված գլխավոր հարկային տեսուչների կողմից 19.12.2018 թվականին կազմվել է հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն անհնարին դառնալու վերաբերյալ թիվ 1011747/1 արձանագրությունը։

Կոմիտեի նախագահի տեղակալ Ռ. Բադասյանի 04.02.2019 թվականի վարչական իրավախախտման գործի վերաբերյալ թիվ 000274 որոշմամբ, համաձայն Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածի, Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի նկատմամբ կիրառվել է վարչական տույժ՝ նշանակելով տուգանք 250.000 ՀՀ դրամի չափով։

Դիմելով դատարան՝ Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանը պահանջել է վերացնել Կոմիտեի 04.02.2019 թվականի թիվ 000274 որոշումը:

Դատարանը մերժել է Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի հայցը՝ հետևյալ պատճառաբանությամբ. «Դատարանն արձանագրում է, որ ո՛չ Օրենսգրքի 337-րդ և 338-րդ հոդվածները, ո՛չ էլ որևէ այլ նորմ հարկային մարմնի ղեկավարին չի վերապահել քննիչի կողմից կայացված ստուգում կամ վերստուգում նշանակելու որոշման հիմնավորվածությունը կամ պատճառաբանվածության աստիճանը գնահատելու լիազորություն։ (…) Հաշվի առնելով տվյալ գործով հաստատված փաստական հանգամանքները՝ դատարանն արձանագրում է, որ հարկային մարմինն ամբողջությամբ կատարել է օրենքով իրեն վերապահված պարտականությունը՝ հանձնարարագիրը քննիչի որոշման պատճենի հետ միասին հայցվորին տրամադրելով: (…) «Դալար Գազ» ՍՊԸ-ի տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի կողմից հարկային ստուգման հանձնարարագիրն ստանալուց հրաժարվելը, ինչպես նաև ստուգման փաստացի սկսելու մասին նշում կատարելուց հրաժարվելը հանգեցրել է իր լիազորությունների շրջանակում ստուգումներ իրականացնելու իրավասությամբ օժտված պետական մարմնի հրամանով կամ հանձնարարագրով ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձի օրինական պահանջների չկատարմանը, հետևաբար նաև՝ Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով նախատեսված իրավախախտման կատարմանը»։

Վերաքննիչ դատարանը մերժել է Ընկերության վերաքննիչ բողոքը՝ Դատարանի վճիռը թողնելով օրինական ուժի մեջ հետևյալ հիմնավորմամբ. «Վերաքննիչ դատարանի համոզմամբ, հարկային մարմինն իրավասու էր ՀՀ հարկային օրենսգրքի 338-րդ հոդվածի  1-ին մասի 7-րդ կետի իմաստով քննիչի որոշման հիման վրա իրականացնել համալիր հարկային վերստուգում: Մինչդեռ, սույն վարչական գործում առկա՝ 19.12.2018թ. կազմված հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն անհնարին դառնալու վերաբերյալ թիվ 1011747/1 արձանագրությամբ և այլ ապացույցներով հաստատվում է, որ «Դալար Գազ»  ՍՊԸ-ի տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանը չի կատարել հարկային մարմնի տեսուչների օրինական պահանջները՝ իր վարքագծով խոչընդոտելով վերստուգման բնականոն իրականացմանը, ինչն իրավաչափորեն հանգեցրել է վարչական պատասխանատվության առաջացմանը՝ Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182.1-ին հոդվածի հիմքով»։

Սույն որոշմամբ հայտնած իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո անդրադառնալով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությանը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը․

Տվյալ դեպքում և՛ Դատարանը,  և՛ Վերաքննիչ դատարանը Օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետը ենթարկել են նեղ մեկնաբանության՝ նշված հոդվածի խախտում սահմանելով միայն հարկային մարմնի կողմից հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշումը հարկ վճարողին տրամադրելու պարտականության չկատարումը։

Մինչդեռ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Օրենսգրքի  337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետի նման նեղ մեկնաբանությունը կարող է կամայականությունների տեղիք  տալ և արժեզրկել վերոնշյալ իրավանորմի բովանդակությունը, քանի որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետի կիրառման համար էական է ոչ թե այն, թե ով պետք է գնահատի հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշման պատճառաբանվածությունը, այլ այն, որ տվյալ որոշումն իր էությամբ պետք է լինի պատճառաբանված, այսինքն՝ առնվազն բովանդակի այն փաստական և իրավական հիմքերի շարադրանքը, որոնք հիմք են հանդիսացել նման որոշման կայացման համար: Հակառակ պարագայում, երբ որոշումը պատճառաբանված չէ, և հարկ վճարողի մոտ ողջամիտ կասկած է առաջանում դրա պատճառաբանվածության հարցում, վերջինս իրավասու է իրացնելու Օրենսգրքով իրեն վերապահված իրավունքը, այն է՝ արգելել հարկային մարմնի կողմից հարկային հսկողության իրականացումը, ինչպես նաև հարկային մարմնի պաշտոնատար անձանց չտրամադրել փաստաթղթեր կամ բացատրություններ: Ընդ որում, այդ դեպքում վերջինիս գործողությունները  Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ չեն կարող  հանգեցնել Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով նախատեսված վարչական պատասխանատվության։ Ստորադաս դատարանների եզրահանգումների  արդյունքում, սակայն, ստացվում է, որ անկախ նրանից, թե հետաքննության մարմնի կամ  քննիչի  որոշումը պատճառաբանված է,  թե՝ ոչ,  որևէ  կերպ առնչվում է  հարկ վճարողի հետ, թե՝  ոչ,  եթե հարկային մարմինը կատարել է  նշված որոշումը հարկ վճարողին տրամադրելու իր պարտականությունը, ապա այդ  դեպքում հարկ վճարողի կողմից  ստուգմանը խոչընդոտելու գործողություները հանգեցնում են Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածով նախատեսված վարչական պատասխանատվության, ինչը Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ իրավաչափ չէ։

Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների հաշվառմամբ անդրադառնալով թիվ ՎԴ/3200/05/19 վարչական գործով ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշմանը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

ՀՀ Սահմանադրության 171-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ Վճռաբեկ դատարանը դատական ակտերն օրենքով սահմանված լիազորությունների շրջանակներում վերանայելու միջոցով ապահովում է օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը։

«Հայաստանի Հանրապետության դատական օրենսգիրք» ՀՀ սահմանադրական օրենքի  29-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ Վճռաբեկ դատարանը դատական ակտերն օրենքով սահմանված լիազորությունների շրջանակում վերանայելու միջոցով ապահովում է օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը։

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը Վճռաբեկ դատարանն ապահովում է, եթե առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր, կամ տարբեր գործերով դատարանների կողմից նորմատիվ իրավական ակտը տարաբնույթ է կիրառվել կամ չի կիրառվել տարաբնույթ իրավաընկալման հետևանքով:

«Հայաստանի Հանրապետության դատական օրենսգիրք» ՀՀ սահմանադրական օրենքի 10-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք իր գործի քննության ժամանակ որպես իրավական փաստարկ իրավունք ունի վկայակոչելու նույնանման փաստերով այլ գործով Հայաստանի Հանրապետության դատարանի` օրինական ուժի մեջ մտած դատական ակտում առկա օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտի մեկնաբանությունները: Դատարանն անդրադառնում է նման իրավական փաստարկներին:

Տվյալ դեպքում բողոքաբերի կողմից, որպես իրավական փաստարկ, վկայակոչվել է թիվ ՎԴ/3200/05/19 վարչական գործով ըստ հայցի «Արտաշատ Սիթի» ՍՊԸ-ի տնօրեն Աննա Մարգարյանի ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի` ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի 01.03.2019 թվականի թիվ 024021-Վ որոշումը վերացնելու պահանջի մասին գործով կայացված դատական ակտում ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի արտահայտած այն իրավական դիրքորոշումը, ըստ որի՝ քննիչի (հետաքննության մարմնի) որոշման պատճառաբանված լինելու հատկանիշի ամրագրումն ինքնանպատակ չէ, նման օրենսդրական ձևակերպումը միտված է կանխելու կամայական վարքագծի դրսևորումը թե՛ քննիչի (հետաքննության մարմնի) և թե՛ հարկային մարմնի կողմից: Հարկային մարմնի ղեկավարի կողմից կարող է հարկային ստուգման հանձնարարագիր տրվել և դրա հիման կարող է համալիր հարկային ստուգում իրականացվել միայն քննիչի (հետաքննության մարմնի) պատճառաբանված որոշման հիման վրա, ինչը նշանակում է, որ որոշման պատճառաբանված լինելու հանգամանքը յուրաքանչյուր նման դեպքում հարկային մարմնի համար առանձին ու ինքնուրույն գնահատման առարկա է:

Իրացնելով օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունն ապահովելու լիազորությունը՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել հետևյալը․

Ստուգման համար հիմք հանդիսացող հետաքննության մարմնի կամ քննիչի որոշումը պետք է լինի պատճառաբանված, որի հիման վրա միայն հարկ վճարողի մոտ անցկացվող ստուգումները և դրան ուղղված գործողությունները կարող են համարվել օրենքով սահմանված կարգով իրականացվող։ Այսինքն՝ հարկային մարմինների կողմից Օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետի խախտում է համարվում և՛ նշված որոշումը հարկ վճարողին չտրամադրելը, և՛ չպատճառաբանված որոշում տրամադրելը, հետևաբար Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ վերը նշված պայմաններից թեկուզ և մեկի բացակայության պայմաններում հարկ վճարողի կողմից ստուգումն արգելելու արարքի դրսևորումը  Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182¹ հոդվածի իմաստով չի կարող որակվել վարչական իրավախախտում և հանգեցնել նույն իրավանորմով նախատեսված վարչական պատասխանատվության։ 

Հիմք ընդունելով վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները և դրանց վերլուծության արդյունքում արված եզրահանգումներն ու հետևությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը, ղեկավարվելով «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի իրավակարգավորումով, գտնում է, որ վիճարկվող որոշումն ընդունվել է օրենքի սխալ մեկնաբանման հետևանքով, ուստի ենթակա է անվավեր ճանաչման, ինչն անտեսվել է ստորադաս դատարանների կողմից:

Վերոգրյալի հիման վրա՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխանում բերված փաստարկները հերքվում են վերը նշված պատճառաբանությամբ:

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի վերոգրյալ հոդվածով ամրագրված` անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր: Հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:

Վճռաբեկ դատարանի դատավորներ Ս․ Անտոնյանս, Ա․ Բարսեղյանս, Տ․ Պետրոսյանս, Է․ Սեդրակյանս համաձայն չլինելով վերը նշված որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերում Վճռաբեկ դատարանի դատավորների մեծամասնության կողմից արտահայտված կարծիքի հետ, շարադրում ենք մեր հատուկ կարծիքը դրանց վերաբերյալ:

Այսպես`

ՀՀ հարկային օրենսգրքի (այսուհետ նաև՝ Օրենսգիրք) 33-րդ հոդվածի 1-ին մասի  10-րդ կետի համաձայն՝ հարկ վճարողը (հարկային գործակալը) և դրա պաշտոնատար անձը պարտավոր է չխոչընդոտել հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձանց ծառայողական պարտականությունների կատարմանը, կատարել նրանց օրինական պահանջները:

Օրենսգրքի 34-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետի համաձայն՝ հարկ վճարողը (հարկային գործակալը) և դրա պաշտոնատար անձն իրավունք ունեն` արգելելու հարկային մարմնի կողմից հարկային հսկողության իրականացումը, հարկային մարմնի պաշտոնատար անձանց չտրամադրելու փաստաթղթեր կամ բացատրություններ, եթե հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձինք խախտել են Օրենսգրքի 35-րդ հոդվածի 1-ին մասի 12-րդ և (կամ) 36-րդ հոդվածի 1-ին մասի 13-րդ կետի դրույթները, և (կամ) եթե հարկային մարմինը խախտել է Օրենսգրքի 337-339-րդ և (կամ) 341-րդ հոդվածների դրույթները` այդ մասին երեք աշխատանքային օրվա ընթացքում գրավոր ծանուցելով հարկային մարմնի ղեկավարին:

Օրենսգրքի 335-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային ստուգումը հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում հարկ վճարողների (համալիր  հարկային ստուգմամբ ստուգվող ժամանակաշրջաններում կազմակերպությունների վերակազմակերպման դեպքերում` իրավահաջորդի (իրավահաջորդների) մոտ նաև իրավանախորդների մասով), բացառությամբ անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց, իսկ Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում` հաշվառումից հանված անհատ ձեռնարկատիրոջ մոտ նույն գլխով սահմանված կարգով իրականացվող ընթացակարգ է, որի նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումները կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված դեպքերում և կարգով հարկային պարտավորությունները ճշգրտելը, այդ թվում` ինքնուրույն հաշվարկելն ու վերահաշվարկելը, հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային մարմինն իրավունք ունի իրականացնելու հետևյալ տեսակների հարկային ստուգումները.

1) համալիր հարկային ստուգում` հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի, ինչպես նաև հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի այլ պահանջների կատարման ստուգում.

2) թեմատիկ հարկային ստուգում՝ հարկ վճարողի գործունեությանն առնչվող՝ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի` նույն հոդվածի 3-րդ մասով սահմանված առանձին պահանջի (պահանջների) կատարման ստուգում:

Օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ համալիր հարկային ստուգումները նույն հարկ վճարողի մոտ, կախված ռիսկայնության աստիճանից, իրականացվում են հետևյալ հաճախականությամբ.

1) բարձր ռիսկայնության դեպքում` ոչ ավելի հաճախ, քան հարկային տարվա ընթացքում մեկ անգամ.

2) միջին ռիսկայնության դեպքում` ոչ ավելի հաճախ, քան երեք հաջորդական հարկային տարիների ընթացքում մեկ անգամ.

3) ցածր ռիսկայնության դեպքում` ոչ ավելի հաճախ, քան հինգ հաջորդական հարկային տարիների ընթացքում մեկ անգամ:

Նույն հոդվածի 4-րդ մասի 10-րդ կետի համաձայն՝ նույն հոդվածի 1-ին մասով սահմանված սահմանափակումները չեն տարածվում համալիր հարկային ստուգումների անցկացման այն դեպքերի վրա, երբ համալիր հարկային ստուգումը նշանակվել է Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան: Նույն կետում նշված համալիր հարկային ստուգումներն իրականացվում են հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման հիման վրա` որոշմամբ նշված հարցերի և ժամանակաշրջանի շրջանակներում: Հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման պատճենը ստուգման հանձնարարագրի հետ միասին տրամադրվում է հարկ վճարողին (գործադիր մարմնի ղեկավարին) կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձին:

Օրենսգրքի 338-րդ հոդվածի 1-ին մասի 7-րդ կետով՝ որպես վերստուգման իրականացման հիմք նախատեսվել է նաև Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան վերստուգում նշանակելը։ Այս դեպքում ևս վերստուգումներն իրականացվում են հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման հիման վրա՝ որոշմամբ նշված հարցերի և ժամանակաշրջանի շրջանակներում։ Հետաքննության մարմնի կամ քննիչի պատճառաբանված որոշման պատճենը ստուգման հանձնարարագրի հետ միասին տրամադրվում է հարկ վճարողին կամ նրա պաշտոնատար անձին։

Օրենսգրքի 339-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն՝ հարկային ստուգումն իրականացվում է հարկային մարմնի ղեկավարի տված գրավոր հանձնարարագրի հիման վրա, որտեղ նշվում են ստուգման տեսակը և իրավական հիմքերը։

Վերոգրյալ իրավական նորմերի վերլուծության արդյունքում գտնում ենք, որ անկախ ստուգման կամ վերստուգման իրավական հիմքից` համալիր հարկային ստուգում կամ վերստուգումն իրականացվում է հարկային մարմնի ղեկավարի գրավոր հանձնարարագրի հիման վրա։ Այն դեպքում, երբ համալիր հարկային ստուգման կամ վերստուգման համար հիմք է ծառայում ՀՀ քրեական դատավարության օրենսգրքով սահմանված կարգով քննիչի կողմից պատճառաբանված որոշման առկայությունը, հարկային մարմնի ղեկավարի կողմից գրավոր հանձնարարագիր տալու միակ անհրաժեշտ և բավարար պայմանը քննիչի համապատասխան պատճառաբանված որոշման առկայությունն է։ Նման որոշման առկայության պայմաններում հարկային մարմնի ղեկավարի համար ծագում է համալիր հարկային ստուգում իրականացնելու համար հանձնարարագիր տալու ուղղակի պարտականություն։ Ընդ որում, Օրենսգիրքը, սահմանելով հանձնարարագրում ներառման ենթակա հարցերի շրջանակը, հարկային մարմնի ղեկավարին պարտավորեցրել է հանձնարարագրում, ի թիվս այլնի, նշել ստուգման իրավական հիմքը, ինչը տվյալ դեպքում քննիչի որոշումն է։

Այսինքն՝ ՀՀ քրեական դատավարության օրենսգրքով սահմանված կարգով քննիչի կողմից ընդունված որոշման հետևանքով հարկային մարմնի ղեկավարի համար ծագում է համալիր հարկային ստուգման գրավոր հանձնարարագիր տալու պարտականություն, ինչպես նաև այդ հանձնարարագիրը և պատճառաբանված որոշման պատճենը հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողին կամ նրա պաշտոնատար անձին տրամադրելու պարտականություն։ Միաժամանակ հարկային մարմինն օժտված չէ ՀՀ քրեական դատավարության օրենսգրքով սահմանված կարգով քննիչի կողմից կայացված ստուգում կամ վերստուգում նշանակելու որոշման հիմնավորվածությունը կամ պատճառաբանվածության աստիճանը գնահատելու լիազորությամբ:

Սույն գործի փաստերի համաձայն` ՀՀ հատուկ քննչական ծառայության ՀԿԳ քննիչ  Վ․ Մինասյանը, իրացնելով ՀՀ քրեական դատավարության օրենսգրքով իրեն վերապահված լիազորությունը, կայացրել է «Թիվ 58158918 քրեական գործով ստուգում կամ վերստուգում նշանակելու մասին» 31.10.2018 թվականի որոշումը։ Կոմիտեի նախագահը, ստանալով վերը նշված որոշումը, 21.11.2018 թվականին տվել է թիվ 1011747/1 հանձնարարագիրը: Հանձնարարագրում նշված գլխավոր հարկային տեսուչներն այդ հանձնարարագիրն ու քննիչի նշված որոշման պատճենը տրամադրել են հարկ վճարողին՝ Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանին։ Վերջինս, ծանոթանալով հանձնարարագրին ու քննիչի որոշմանը, հրաժարվել է ստանալ հանձնարարագրի օրինակը, ինչպես նաև հրաժարվել է ստորագրել ստուգման փաստացի սկսված լինելու վերաբերյալ։

Ստուգման հանձնարարագրում նշված գլխավոր հարկային տեսուչների կողմից 19.12.2018 թվականին կազմվել է հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն անհնարին դառնալու վերաբերյալ թիվ 1011747/1 արձանագրությունը:

Կոմիտեի իրավաբանական վարչության վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ գործերի բաժնի գլխավոր մասնագետ Հայկ Բաղդասարյանի կողմից 31.01.2019 թվականին կազմվել է վարչական իրավախախտման գործի վերաբերյալ թիվ 274 արձանագրությունը:

Կոմիտեի նախագահի տեղակալ Ռ. Բադասյանի 04.02.2019 թվականի վարչական իրավախախտման գործի վերաբերյալ թիվ 000274 որոշմամբ Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի նկատմամբ կիրառվել է վարչական տույժ՝ նշանակելով տուգանք 250.000 ՀՀ դրամի չափով՝ համաձայն Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182․1 հոդվածի:

Ելնելով վերոգրյալից` գտնում ենք, որ հարկային մարմինը, հանձնարարագրի օրինակը և քննիչի որոշման պատճենն Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանին տրամադրելով, կատարել է Օրենսգրքի 337-րդ հոդվածի 1-ին մասի 10-րդ կետով իր վրա դրված պարտականությունը։

Տվյալ դեպքում առկա է եղել հարկային մարմնի կողմից համալիր հարկային ստուգում իրականացնելու հանձնարարագիր տալու իրավական հիմքը, իսկ հարկային մարմնի կողմից հայցվորին առաջադրված պահանջը՝ ստանալ հանձնարարագիրը և ստորագրել ստուգման փաստացի սկսելու մասին, բխել է Օրենսգրքով սահմանված կարգավորումներից, հետևաբար Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանը պարտավոր էր չխոչընդոտել հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձանց ծառայողական պարտականությունների կատարմանը, կատարել նրանց օրինական պահանջները, մինչդեռ Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանը չի կատարել հարկային մարմնի տեսուչների օրինական պահանջները՝ իր վարքագծով խոչընդոտելով վերստուգման բնականոն իրականացմանը։ Ավելին,  Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանն արգելելով հարկային մարմնի կողմից հարկային հսկողության իրականացումը, այդ մասին երեք աշխատանքային օրվա ընթացքում գրավոր չի ծանուցել հարկային մարմնի ղեկավարին։

Բացի այդ, Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանն իր կողմից ներկայացված հայտարարության մեջ նշել է ոչ թե քրեական գործի մինչդատական վարույթի ընթացքում քննիչի կողմից իր լիազորությունների սահմաններում քրեական գործով կայացված որոշման պատճառաբանվածությունը, այլ բուն վերստուգումն իրականացնելու հանգամանքի  պատճառաբանված լինելը, ինչը չի կարող նույնացվել:

Հետևաբար Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի վարքագիծն իրավաչափորեն հանգեցրել է վարչական պատասխանատվության առաջացմանը՝ ՀՀ վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքի 182.1-ին հոդվածի հիմքով:

Տվյալ դեպքում գտնում ենք, որ Դատարանը մերժելով Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի հայցը, իսկ Վերաքննիչ դատարանն անփոփոխ թողնելով Դատարանի վճիռը, կայացրել են գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտեր, ուստի Ընկերության տնօրեն Ռուբիկ Փանոսյանի կողմից ներկայացված վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէր կարող լինել Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար: Հետևաբար սույն գործով անհրաժեշտ էր կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը։

Դատավորներ	Ս. Անտոնյան
	Ա. Բարսեղյան
	Տ. Պետրոսյան
	Է. Սեդրակյան

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 30 օգոստոսի 2022 թվական: