2022 թվականի մայիսի 10-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ըստ հայցի Գոհար Հակոբյանի ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե)՝ Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին, Կոմիտեի բերած վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշման դեմ,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Գոհար Հակոբյանը պահանջել է Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումն անվավեր ճանաչել:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Գ. Սոսյան) (այսուհետ` Դատարան) 26.03.2019 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 07.02.2020 թվականի որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է, և Դատարանի 26․03․2019 թվականի վճիռը բեկանվել և փոփոխվել է։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Ա.Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 10-րդ, 27-րդ հոդվածները, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 56-րդ հոդվածը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 15-րդ հոդվածի «բ» կետը, 29.1-րդ հոդվածը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 398-րդ հոդվածի 5-րդ մասը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 321-րդ հոդվածի 3-րդ մասը վերաբերում է այն վարչական ակտին, որով առաջադրվել է հարկային պարտավորություն, մինչդեռ պարտավորությունների գանձման որոշմամբ հարկային պարտավորություն չի առաջադրվում, այլ կայացվում է արդեն իսկ առկա և օրենքով սահմանված կարգով ու ժամկետներում չվճարված պարտավորությունների գանձման վերաբերյալ որոշում: Ուստի, քանի դեռ հարկային պարտավորությունը չի դադարել, այդ թվում՝ դատական ակտով, գանձման որոշումն ընթացակարգային խախտման հիմքով անվավեր ճանաչված լինելու դեպքում անձնական հաշվի քարտում փոփոխություն չի կարող կատարվել:

Ինչ վերաբերում է Վերաքննիչ դատարանի կողմից բարձրացված այն հարցին, որ նույն պարտավորության վերաբերյալ իրականացվել է կրկնակի վարչարարություն, այսինքն՝ կայացվել է երկրորդ գանձման որոշում, ապա բողոք բերած անձը նշել է, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքը չի նախատեսում իմպերատիվ նորմ, որով արգելվում է իրականացնել կրկնակի վարչական վարույթ:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի 1-ին մասի «գ» կետի տառացի մեկնաբանությունից պարզ է դառնում, որ այն վերաբերում է միայն դիմումով հարուցված վարչական վարույթներին: Մինչդեռ քննարկվող դեպքում վիճարկվող վարչական ակտի վարույթը հարուցվել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 398-րդ հոդվածի 5-րդ կետով սահմանված կարգով՝ հարկային մարմնի նախաձեռնությամբ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշումը և կայացնել նոր դատական ակտ կամ գործն ուղարկել համապատասխան դատարան՝ նոր քննության:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետը 19.04.2017 թվականին կայացրել է թիվ 509/01 որոշումը՝ հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին, որով սահմանվել է, որ ժամանակին չկատարված հարկային պարտավորությունը կազմում է 20.808.744 ՀՀ դրամ (հիմք՝ ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12.07.2017 թվականի որոշում, հատոր 1-ին, գ.թ. 58-67).

2) Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/1 որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի գանգատը մերժվել է` Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը թողնվել է անփոփոխ (հիմք՝ ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12.07.2017 թվականի որոշում, հատոր 1-ին, գ.թ. 58-67).

3) ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12.07.2017 թվականի որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի վարչական բողոքը բավարարվել է. անվավեր է ճանաչվել Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/1 որոշումը և կայացվել է նոր վարչական ակտ. անվավեր է ճանաչվել Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը:

ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12.07.2017 թվականի որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի վարչական բողոքը բավարարվել է այն հիմնավորմամբ, որ Կոմիտեի կողմից կայացված ակտով չի հիմնավորվել «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «բ» ենթակետի կիրառելիությունը, քանի որ վարչական գործի նյութերում առկա չէ ՀՀ Երևան քաղաքի Արաբկիր Մամիկոնյանց փողոցի 38/3 շենքի թիվ 54 բնակարանի և ՀՀ Երևան քաղաքի Քանաքեռ-Զեյթուն, Լեփսիուսի 5-րդ փողոցի 8/4 շենքի 11 բնակարանի մասով կնքված պայմանագրերից իրավունքների պետական գրանցումը հավաստող որևէ ապացույց (հատոր 1-ին, գ.թ. 58-67)․

4) Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետը 10.07.2018 թվականին կայացրել է թիվ 981-Ա-1 որոշումը, որով որոշել է Գոհար Հակոբյանից գանձել 20.808.744 ՀՀ դրամ: Նշված որոշման հիմքում դրվել են այն նույն իրավական և փաստական հիմքերը, որոնց հիման վրա ընդունվել էր Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը ([իրավահարաբերության ծագման պահին գործող] «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետը (մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում երկու անգամ նույն տեսակի գույքի օտարման փաստը)) (հատոր 1-ին, գ.թ. 56-57):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է՝ առերևույթ առկա է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտում, քանի որ բողոքարկվող դատական ակտը կայացնելիս դատարանը թույլ է տվել դատական սխալ, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը, ինչը հերքվում է ստորև ներկայացվող պատճառաբանություններով.

Սույն բողոքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը.

-արդյո՞ք վարչական մարմինն իրավասու է սեփական նախաձեռնությամբ հարուցել վարչական վարույթ և միջամտող վարչական ակտ ընդունել այն անձի վերաբերյալ, որի նկատմամբ միևնույն առարկայի վերաբերյալ և միևնույն հիմքերով նախկինում ընդունված վարչական ակտը ճանաչվել է անվավեր՝ օրենքի խախտմամբ ընդունված լինելու հիմքով:

Ա) ՀՀ Սահմանադրության՝ «Պատշաճ վարչարարության իրավունքը» վերտառությամբ 50-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք ունի վարչական մարմինների կողմից իրեն առնչվող գործերի անաչառ, արդարացի և ողջամիտ ժամկետում քննության իրավունք:

Կոնվենցիայի 13-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք, ում նույն կոնվենցիայով ամրագրված իրավունքներն ու ազատությունները խախտվում են, ունի պետական մարմինների առջև իրավական պաշտպանության արդյունավետ միջոցի իրավունք, նույնիսկ եթե խախտումը կատարել են ի պաշտոնե գործող անձինք:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վարչական մարմինների հիմնական գործառութային նպատակը Սահմանադրությամբ և օրենքներով ամրագրված պատվիրանների կատարումն է՝ իրավական պետության սկզբունքներին և կանոններին համապատասխան:

Վարչական մարմինների հետ հարաբերություններում ֆիզիկական ու իրավաբանական անձանց` ՀՀ Սահմանադրությամբ և օրենքներով սահմանված իրավունքների ու օրինական շահերի պաշտպանության պատշաճ երաշխիք ապահովելու նպատակով ՀՀ Ազգային ժողովի կողմից 18.02.2004 թվականին ընդունվել է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքը, որի 1-ին հոդվածում ամրագրվել է, որ նույն oրենքը uահմանում է վարչարարության հիմունքները, կարգավորում է վարչական ակտեր ընդունելու, վարչական ակտերը, վարչական մարմինների գործողությունները և անգործությունը բողոքարկելու, վարչական ակտի կատարման, վարչական ծախuերի, ինչպեu նաև վարչարարությամբ հաuցված վնաuի հատուցման հետ կապված` վարչական մարմինների և ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձանց միջև ծագած հարաբերությունները:

Վարչարարության հիմնարար սկզբունքները, որոնք իրենց ամրագրում են ստացել վերոգրյալ օրենքի 2-րդ գլխում, վարչական իրավունքի ոլորտում որոշակիացնում են սահմանադրական սկզբունքները՝ հանդիսանալով վարչարարության նորմատիվ ուղենիշեր:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ վարչարարության հիմնարար սկզբունքները վարչական իրավունքի առանցքային հիմնադրույթներն են, որոնք, ընդհանուր առմամբ, ուղղորդում են վարչական մարմինների ցանկացած գործունեություն: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վարչարարության հիմնարար սկզբունքների կարգավորիչ դերը կայանում է նրանում, որ վարչական մարմինների կողմից իրականացվող վարչարարությունը պետք է համապատասխանի նշված սկզբունքներին:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքում ամրագրվել են վարչարարության հետևյալ հիմնարար սկզբունքները.

- վարչարարության օրինականության սկզբունքը (հոդված 4-րդ),

- ձևական պահանջները չարաշահելու արգելքի սկզբունքը (հոդված 5-րդ),

- հայեցողական լիազորությունների սահմանափակման սկզբունքը (հոդված 6-րդ),

- կամայականության արգելքի սկզբունքը (հոդված 7-րդ),

- վարչարարության համաչափության սկզբունքը (հոդված 8-րդ),

- առավելագույնի սկզբունքը (հոդված 9-րդ),

- հավաստիության կանխավարկածի սկզբունքը (հոդված 10-րդ),

- տնտեսվարության սկզբունքը (հոդված 11-րդ):

Վերոգրյալ սկզբունքներից առանձնանում է վարչարարության օրինականության սկզբունքը, որը վարչական մարմիններին պարտադրում է հետևել օրենքների պահպանմանը: Նշված սկզբունքն ունի առանցքային նշանակություն և ընկած է մյուս բոլոր սկզբունքների հիմքում, քանի որ առանց այդ սկզբունքի մյուսներն իմաստազրկվում են:

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում հատուկ ընդգծել, որ օրինականության սահմանադրական սկզբունքն ուղղակիորեն պահանջում է, որպեսզի գործադիր իշխանության մարմինների գործունեությունը հիմնված լինի Սահմանադրության և օրենքի վրա: Օրենքի գերակայությունը նշանակում է, որ որևէ վարչարարություն չի կարող հակասել օրենքին կամ օրենքի ուժով վարչական մարմնի համար պարտադիր այլ իրավական ակտերին: Օրենքը գերակայում է վարչարարության հանդեպ, հետևաբար, ցանկացած վարչարարություն ենթարկվում, ստորադասվում է օրենքին թե՛ ըստ ձևի, թե՛ ըստ բովանդակության, հետևաբար ակներև է, որ վարչարարությունը եզրափակող իրավական ակտերը (նորմատիվ և վարչական) կամ ռեալ ակտերը (գործողությունները և անգործությունը) նույնպես պետք է համապատասխանեն օրենքին: Դրանք պետք է ընդունվեն կամ ձեռնարկվեն օրենքով սահմանված կարգով:

Ամբողջ վերոգրյալից հետևում է, որ վարչական մարմինների կողմից իրականացվող ցանկացած գործողություն պետք է համապատասխանի Սահմանադրությանն ու օրենքներին:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով վարչարարությունը բնորոշվում է որպես վարչական մարմինների արտաքին ներգործություն ունեցող գործունեություն, որը եզրափակվում է վարչական կամ նորմատիվ ակտերի ընդունմամբ, ինչպես նաև գործողություն կամ անգործություն, որն անձանց համար առաջացնում է փաստական հետևանքներ:

Վարչական ակտի ընդունմամբ եզրափակվող վարչարարությունը՝ վարչական վարույթի ընդհանուր դրույթները, հարուցման և ընթացիկ փուլերի առանձնահատկությունները սահմանված են «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ բաժնում (հոդվածներ 19-52):

Այսպես, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 19-րդ հոդվածի համաձայն՝ վարչական վարույթը վարչական մարմնի` վարչական ակտ ընդունելուն ուղղված գործունեությունն է:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածի համաձայն՝ վարչական վարույթը բաղկացած է միմյանց փոխկապակցված` վարույթի հարուցման, ընթացիկ և եզրափակիչ փուլերից:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ վարչական վարույթը հարուցվում է անձի (անձանց) դիմումի կամ վարչական մարմնի նախաձեռնության հիման վրա (հարուցման փուլ):

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ դիմումին կամ վարչական մարմնի նախաձեռնությանը համապատասխան իրականացվում են վարչական գործի քննարկման հետ կապված` սույն օրենքով նախատեսված գործառույթները (ընթացիկ փուլ):

Նույն հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ վարչական վարույթը եզրափակվում է վարչական ակտի ընդունմամբ (եզրափակիչ փուլ):

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 37-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված է փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումն ապահովելու, այն է` գործի բոլոր, այդ թվում` վարույթի մասնակիցների օգտին առկա հանգամանքները բացահայտելու վարչական մարմնի պարտականությունը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում արտահայտած իր իրավական դիրքորոշմամբ արձանագրել է, որ թեև իրավական պետության պայմաններում մասնավոր անձանց առնչվող վարչական մարմինների կողմից իրականացվող գործունեության իրավաչափության միակ չափանիշը նյութական իրավունքը չէ և վարչական մարմնի գործունեությունը նաև պետք է համապատասխանի օրենսդրի կողմից սահմանված ընթացակարգային պահանջներին, սակայն միաժամանակ ընթացակարգային պահանջները ՀՀ իրավական համակարգում ունեն օժանդակ գործառույթ: Ընթացակարգային պահանջների օժանդակ գործառույթի իրավական բնույթը կայանում է նրանում, որ ընթացակարգային պահանջներին հետևելու նպատակն իրավաչափ որոշում կայացնելն ու շահագրգիռ անձանց իրավունքների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունն ապահովելն է, և այն իրավահարաբերություններում որտեղ ընթացակարգային պահանջների պահպանման և իրավաչափ որոշում կայացնելու և շահագրգիռ անձանց իրավունքների գործնականում արդյունավետ պաշտպանելու միջև անմիջական կապը բացակայում է, ընթացակարգային պահանջները և դրանց խախտման իրավական հետևանքները հարաբերական բնույթ են կրում: Այսինքն` նյութական իրավունքի համեմատությամբ ընթացակարգային պահանջների օժանդակ գործառույթն արտահայտվում է նրանում, որ ընթացակարգային սխալները որոշիչ չեն, եթե չեն ազդում որոշման նյութական իրավաչափության վրա և չեն խախտում շահագրգիռ անձանց հիմնական իրավունքները (տե՛ս, Գիթա Հեյդարիմարանջեհն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության անձնագրային և վիզաների վարչության թիվ ՎԴ/6781/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.04.2015 թվականի որոշումը):

Վերը նշված իրավանորմերի և իրավական դիրքորոշման հիման վրա՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավական պետությունում, ինչպիսին է Հայաստանի Հանրապետությունը, վարչական մարմինների կողմից իրականացվող արտաքին ներգործություն ունեցող ոչ մի գործողություն չի կարող հակասել օրենսդրությանը: Ընդ որում, նշված պահանջը վերաբերում է ինչպես նյութաիրավական, այնպես էլ ընթացակարգային իրավանորմերին, քանի որ վարչական մարմինների գործունեության իրավաչափության միակ չափանիշը նյութական իրավունքը չէ և վարչական մարմնի գործունեությունը պետք է համապատասխանի նաև օրենսդրի կողմից սահմանված ընթացակարգային պահանջներին: Ընթացակարգային պահանջներին հետևելու նպատակն իրավաչափ որոշում կայացնելն ու շահագրգիռ անձանց իրավունքների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունն ապահովելն է: Հետևապես, եթե վարույթն իրականացրած մարմնի կողմից թույլ տրված ընթացակարգային խախտումը գնահատվել է էական (որոշիչ), որն ազդեցություն է ունեցել ակտի նյութական իրավաչափության վրա՝ այդպիսով հանգեցնելով դրա անվավերությանը, ապա չի կարող հետագայում այդ խախտումը վերացվելու միջոցով նույն անձի նկատմամբ վերջինիս դրսևորած վարքագծի հիման վրա վարչական մարմնի կողմից իրականացվել կրկնակի վարչարարություն և ընդունվել նոր վարչական ակտ:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29․1-րդ հոդվածով նախատեսված վարչական մարմնի լիազորությունների իրավաչափ իրականացման հարցին անդրադառնալով ՀՀ վճռաբեկ դատարանը 07․04․2018 թվականի ՎԴ2/0090/05/16 որոշմամբ արտահայտել է հետևյալ իրավական դիրքորոշումը՝ «(․․․) Այլ կերպ ասած՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված իրավական նորմերը պետք է մեկնաբանել այնպես, որ հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ որոշում կայացնելու հարկային մարմնի լիազորությունը կիրառելի է միայն այն հարկային պարտավորությունների մասով, որոնք դեռևս հաստատված չեն որևէ վարչական ակտով, այսինքն՝ դեռևս որևէ վարչական ակտով առաջադրված չեն համապատասխան ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձի նկատմամբ: Քննարկվող իրավադրույթների հակառակ մեկնաբանման դեպքում կարող է ստեղծվել մի իրավիճակ, երբ իրավական համակարգում միաժամանակ գոյություն են ունենում և գործում են միևնույն հանրային իրավական դրամական պահանջին վերաբերող երկու տարբեր վարչական ակտեր, ինչը խաթարում է հանրային իրավահարաբերությունների կայունությունն ու այդ բնագավառում իրավական անվտանգությունը»։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանի նախկինում արտահայտած վերոնշյալ դիրքորոշման հիման վրա, Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ վճռաբեկ բողոքի այն հիմքին, ըստ որի՝ օրենքը չի նախատեսում վարչական մարմնի կողմից կրկնակի վարչական վարույթ հարուցելու լիազորությունների մասով իմպերատիվ արգելք, հետևաբար ըստ բողոքաբերի վարչական մարմինը նման պայմաններում իրավասու է հարուցելու կրկնակի վարչական վարույթ։

Բողոքի նշված հիմքի շրջանակում անհրաժեշտ է գնահատման առարկա դարձնել նույն հիմքով, նույն անձանց և նույն առարկայի վերաբերյալ նախկինում վարչական վարույթ իրականացված լինելու պայմաններում նոր վարչական վարույթ հարուցելու և նոր վարչական ակտ ընդունելու վարչական մարմնի օրենքով սահմանված լիազորությունը։

Սահմանադրության 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ պետական և տեղական ինքնակառավարման մարմիններն ու պաշտոնատար անձինք իրավասու են կատարելու միայն այնպիսի գործողություններ, որոնց համար լիազորված են Սահմանադրությամբ կամ օրենքներով։

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի համաձայն՝ վարչական մարմինները պարտավոր են հետևել օրենքների պահպանմանը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ վարչական մարմինների լիազորությունները սահմանվում են օրենքով կամ օրենքով նախատեսված դեպքերում` իրավական այլ ակտերով:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29․1-րդ հոդվածով՝ վարչական ակտի առկայության պայմաններում կրկին անգամ գանձման որոշում կայացնելու լիազորությամբ վարչական մարմինը՝ ի դեմս ՀՀ ՊԵԿ-ի օժտված չէ։

Հետևաբար` ելնելով Սահմանադրության 6-րդ հոդվածով սահմանված սահմանադրական կարգավորումներից, կարող ենք եզրահանգել, որ ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12․07․2017 թվականի որոշմամբ անվավեր ճանաչված վարչական ակտի պայմաններում, ՀՀ ՊԵԿ-ն որևէ նորմատիվ իրավական ակտով լիազորված չէր հարուցելու կրկնակի վարչական վարույթ։ Նման լիազորության բացակայությունն ինքնին հիմք է տալիս վեր հանելու Օրենսդրի մտադրությունը և հանգելու հետևության, որ վարչական մարմինը վերը հիշատակված լիազորությամբ օժտված չէ։

ՀՀ սահմանադրական դատարանը 02.04.2014 թվականի թիվ ՍԴՈ-1142 որոշմամբ նշել է, որ իրավական որոշակիության, իրավական անվտանգության և օրինական ակնկալիքների իրավունքի պաշտպանության սկզբունքները հանդիսանում են իրավական պետության ու իրավունքի գերակայության երաշխավորման անբաժանելի տարրերը: Իրավունքի գերակայության սկզբունքի որդեգրման շրջանակներում օրենքում ամրագրված իրավակարգավորումները պետք է անձի համար կանխատեսելի դարձնեն իր իրավաչափ սպասելիքները: Բացի դրանից, իրավական որոշակիության սկզբունքը, լինելով իրավական պետության հիմնարար սկզբունքներից մեկը, ենթադրում է նաև, որ իրավահարաբերությունների բոլոր սուբյեկտների, այդ թվում` իշխանության կրողի գործողությունները պետք է լինեն կանխատեսելի ու իրավաչափ:

Միևնույն ժամանակ, ՀՀ սահմանադրական դատարանը 04.02.2014 թվականի թիվ ՍԴՈ-1137 որոշմամբ արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ իրավական պետության կարևորագույն տարրերից է օրինականության սկզբունքը, որը ենթադրում է նաև, որ իրավական ակտերը պետք է համապատասխանեն իրավական որոշակիության պահանջներին:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների համատեքստում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավունքի սուբյեկտների, մասնավորապես՝ միջամտող վարչական ակտի հասցեատերերի համար պետք է կանխատեսելի և որոշակի լինի, որ այն դեպքում, երբ վարչական կամ դատական կարգով հաստատվել է վարչական մարմնի կողմից օրենքի խախտմամբ իրականացված վարչարարության փաստը, ապա տվյալ դեպքում նույն վարչարարության արդյունքում կայացված վարչական ակտը վերացնելուց հետո անձն ունենում է ողջամիտ ակնկալիք, որ իր նկատմամբ ընդունված միջամտող վարչական ակտն այլևս չի կարող «վերակենդանանալ» այլ վարչական ակտի տեսքով՝ որպես կրկնակի իրականացված վարչական վարույթի հետևանք, իսկ վարչական մարմինների համար պետք է կանխատեսելի լինի, որ իրենց գործողություններում թերանալու և վարչական ակտը, օրենքի խախտմամբ (այդ թվում ընթացակարգային) ընդունված լինելու հիմքով, վարչական կամ դատական կարգով վերացվելու պարագայում իրենք այլևս զրկված են լինելու նույն անձի նկատմամբ նույնաբովանդակ ակտ ընդունելու հնարավորությունից:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ հարկային պարտավորությունների առաջադրման վերաբերյալ վարչական ակտն անվավեր ճանաչված լինելու պայմաններում այդ նույն հարկային պարտավորությունների կատարումն ապահովելու նպատակով նոր վարչական ակտի ընդունումը (անգամ եթե նոր ակտի ընդունման ժամանակ վերացվել են անվավեր ճանաչված վարչական ակտի ընդունման ժամանակ թույլ տրված խախտումները) կհանդիսանա նույն խախտման համար վարչական մարմնի կողմից կրկնակի վարչարարության իրականացում, որպիսի հնարավորության ընձեռումը վարչական մարմնի կողմից իրավունքի չարաշահման ռիսկեր կարող է պարունակել՝ հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ տվյալ դեպքում կարող է ստեղծվել մի իրավիճակ, երբ վարչական մարմինը անթիվ անգամներ նույն արարքի վերաբերյալ կայացնի վարչական ակտեր այնքան ժամանակ, մինչև վերջնականապես ընդունվի օրենսդրությանը համապատասխան վարչական ակտ:

Մինչդեռ, Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ օրենսդրության նման մեկնաբանությունը խաթարում է հանրային իրավահարաբերությունների կայունությունն ու այդ բնագավառում իրավական անվտանգությունը, ինչպես նաև այնպիսի սկզբունքներ, ինչպիսիք են իրավական որոշակիությունը և կամայականության արգելքը:

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ վերոգրյալ իրավիճակներից անհրաժեշտ է տարբերակել այն դեպքերը, երբ վարչական ակտն ընդունելուն ուղղված վարչական վարույթն իրականացվել է օրենքով սահմանված պահանջների, այդ թվում ընթացակարգային նորմերի պահպանմամբ, սակայն հետագայում այդ նորմերից որևէ մեկը ՀՀ սահմանադրական դատարանը ճանաչել է ՀՀ Սահմանադրությանը հակասող և անվավեր: Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ՀՀ սահմանադրական դատարանի իրավական դիրքորոշումների հիման վրա վարչական ակտն անվավեր ճանաչվելու պարագայում վարչական մարմինը պետք է ունենա նոր վարչական վարույթ հարուցելու և այդ դիրքորոշումների հաշվառմամբ նոր վարչարարություն իրականացնելու ու վարչական ակտ ընդունելու հնարավորություն, քանի որ տվյալ իրավիճակում վարչական ակտի անվավերության հիմքում դատարանի կողմից դրվում է ոչ թե վարչական մարմնի անփութության հետևանքով օրենքի խախտման հիմքը, այլ ՀՀ սահմանադրական դատարանի կողմից արտահայտված դիրքորոշման հիման վրա վարչական մարմնի կիրառած իրավանորմի իրավաչափության հարցը՝ դրա՝ ՀՀ Սահմանադրությանը համապատասխանության տեսանկյունից:

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ օրենքով սահմանված կարգով իրականացված վարչարարության արդյունքում վարչական մարմնի կողմից ընդունված վարչական ակտով (որոշում, կարգադրություն, հրաման կամ այլ անհատական իրավական ակտ) հանրային իրավունքի բնագավառում կարգավորվում է կոնկրետ գործ, իսկ իրավական որոշակիության սկզբունքն իրենից ենթադրում է, որ վարչական մարմինը չպետք է ունենա վերջնական և պարտադիր վարչական ակտի վերանայման հնարավորություն` զուտ գործի կրկնակի քննության և գործով նոր վարչական ակտ կայացնելու նպատակով: Ընդ որում, այն դեպքերում, երբ վարչական ակտն անվավեր է ճանաչվում վարչական մարմնի կողմից օրենսդրությամբ սահմանված ընթացակարգային նորմերի պահանջների խախտված լինելու հիմքով, որոնք ազդեցություն են ունեցել որոշման նյութական իրավաչափության վրա և խախտել շահագրգիռ անձանց հիմնական իրավունքները, ապա տվյալ դեպքում վարչական մարմինը չի կարող իրականացնել գործի կրկնակի քննություն և վերացնելով գործի քննության նախորդ վարույթի շրջանակներում թույլ տրված խախտումները՝ կայացնել նույնաբովանդակ վարչական ակտ: Հակառակ դեպքում, ընթացակարգային իրավանորմերի խախտումներով ընդունված վարչական ակտերը վերացվելուց հետո միևնույն հարցի վերաբերյալ երկրորդ և ավելի անգամներ վարչական վարույթ հարուցելու և նոր վարչական ակտ ընդունելու հնարավորությունը ոչ միայն չի համապատասխանի սույն որոշմամբ վկայակոչված իրավակարգավորումներին և դրանց վերաբերյալ արված վերլուծություններին, այլ նաև ուղղակիորեն կնպաստի վարչական մարմնի կողմից ընթացակարգային իրավանորմերի պարբերական անտեսմանը՝ ստեղծելով իրավական որոշակիությունն ու անվտանգությունը խաթարող պարարտ միջավայր: Ավելին, Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ նման գործելաոճը նաև էական չափով հարկատուների միջոցների հաշվին գոյացող պետական բյուջեի միջոցների վատնում կլինի, քանի որ վարչական մարմնի անբարեխիղճ գործելաոճի հետևանքով միևնույն հարցի վերաբերյալ կհարուցվեն և կիրականացվեն մեկից ավելի վարույթներ՝ կատարելով լրացուցիչ, չարդարացված ծախսեր: Ընդ որում, որոշ դեպքերում այդ ծախսերը կարող են գերազանցել նույնիսկ գանձման առաջադրվող հարկային պարտավորությունների չափը: Ուստի, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ անվավեր ճանաչված միջամտող վարչական ակտով (անկախ այն հանգամանքից, թե ինչ հիմքով է այն ճանաչվել անվավեր) առաջադրված պարտավորությունները չեն կարող կրկին առաջադրվել նոր վարչական ակտի տեսքով։

Բ) Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների կիրառումը սույն գործի փաստական հանգամանքների նկատմամբ.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Գոհար Հակոբյանի կողմից ներկայացված վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումը:

Դատարանը մերժել է Գոհար Հակոբյանի հայցը պատճառաբանելով, որ վիճարկվող Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումն իրավաչափ է և բխում է իրավական նորմերի պահանջներից, քանի որ գործով հաստատվում է, որ տվյալ դեպքում առկա են եղել այն ընդունելու բավարար իրավական և փաստական հիմքեր, ինչից հետևում է, որ վիճարկվող որոշումն ընդունելիս` պատասխանողն ապահովել է գործի փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումը` բացահայտելով բոլոր հանգամանքները, ուստիև վիճարկվող որոշումն իրավաչափ վարչական ակտ է:

Վերաքննիչ դատարանը բավարարել է Գոհար Հակոբյանի վերաքննիչ բողոքը և անվավեր է ճանաչել Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումը՝ պատճառաբանելով, որ անվավեր ճանաչված միջամտող վարչական ակտով (անկախ այն հանգամանքից, թե ինչ հիմքով է այն ճանաչվել անվավեր) առաջադրված պարտավորությունները չեն կարող կրկին առաջադրվել նոր վարչական ակտի տեսքով: Մասնավորապես, իրավական որոշակիության սկզբունքը ենթադրում է, որ անվավեր ճանաչված միջամտող վարչական ակտ ընդունած վարչական մարմնի հետագա վարքագիծը պետք է կանխատեսելի լինի այդ ակտի հասցեատիրոջ համար, քանի որ այդ վարչական ակտի հասցեատիրոջ մոտ առաջանում է լեգիտիմ ակնկալիք առ այն, որ անվավեր ճանաչված վարչական ակտով առաջադրված հարկային պարտավորությունները կատարելու պահանջն այլևս չի կարող ներկայացվել կատարման: Հետևապես, անվավեր ճանաչված (անկախ հիմքից) վարչական ակտով արձանագրված հարկային պարտավորությունները ևս մեկ վարչարարություն իրականացնելու միջոցով միևնույն անձին առաջադրելու վարչական մարմնի վարքագիծը հակասում է ոչ միայն իրավական որոշակիության սահմանադրական սկզբունքին, այլև վարչարարության համաչափության և օրինականության սկզբունքներին:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանի փաստարկները` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Սույն գործի փաստերի համաձայն` Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշմամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի հիման վրա (մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում երկու անգամ նույն տեսակի գույքի օտարման համար) Գոհար Հակոբյանից որոշվել է գանձել 20.808.744 ՀՀ դրամ:

Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովը 23.05.2017 թվականի թիվ 29/1 որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի գանգատը մերժել է` Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը թողնելով անփոփոխ:

ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովը, սակայն, 12.07.2017 թվականի որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի վարչական բողոքը բավարարել է և որոշել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/1 որոշումը և կայացրել է նոր վարչական ակտ` հետևյալ բովանդակությամբ. անվավեր ճանաչել Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը:

Այնուհետև Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշմամբ Գոհար Հակոբյանից որոշվել է գանձել 20.808.744 ՀՀ դրամ, որպիսի որոշման հիմքում դրվել են այն նույն իրավական և փաստական հիմքերը, որոնց հիման վրա ընդունվել էր Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը («Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետը (մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում երկու անգամ նույն տեսակի գույքի օտարման փաստը)):

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 61-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` անորոշ ժամկետով ընդունված գրավոր վարչական ակտը գործում է այնքան ժամանակ, քանի դեռ չի փոխարինվել մեկ այլ վարչական ակտով կամ սույն օրենքով սահմանված կարգով անվավեր կամ ուժը կորցրած չի ճանաչվել, կամ օրենքով նախատեսված որևէ այլ հիմքով դրա գործողությունը չի դադարեցվել:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 63-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` նույն հոդվածի 1-ին մասով նախատեսված ոչ իրավաչափ վարչական ակտը կարող է անվավեր ճանաչվել այդ ակտն ընդունող վարչական մարմնի կամ դրա վերադաս մարմնի կողմից, ինչպես նաև դատական կարգով:

Նույն օրենքի 64-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ պարբերության համաձայն` անվավեր ճանաչված ոչ իրավաչափ վարչական ակտը չի հանգեցնում իրավաբանական հետևանքների:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 321-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` բողոքարկման հանձնաժողովի կամ դատարանի որոշմամբ ստուգման (վերստուգման) ակտը, ուսումնասիրության արձանագրությունը կամ վարչական ակտը չեղյալ համարվելու դեպքում, ինչպես նաև Օրենսգրքի 44-րդ հոդվածի 6-րդ մասով սահմանված դեպքերով պայմանավորված, անձնական հաշվի քարտերում (հատուկ անձնական հաշվի քարտերում) կատարված գրանցումները ենթակա են փոփոխման, իսկ մասնակի փոփոխման դեպքում գրանցվում են տվյալ և նախորդ որոշման և ստուգման (վերստուգման, ուսումնասիրության, օպերատիվ-հետախուզական միջոցառումների) արդյունքների գումարային տարբերությունները` օրենսգրքի 320-րդ հոդվածին համապատասխան:

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ անվավեր ճանաչված վարչական ակտով արձանագրված հարկային պարտավորությունները վարչական մարմնի կողմից կրկնակի վարչարարության արդյունքում նոր վարչական ակտի տեսքով կրկին առաջադրելու հնարավորությունը կհանգեցնի նրան, որ վերջինս այլևս կաշկանդված չի լինի օրենքով և վարչարարությունը կիրականացնի կամայականորեն՝ հիմնվելով այն հանգամանքի վրա, որ նույնիսկ իր կողմից իրականացված վարչական վարույթի արդյունքում ընդունված վարչական ակտն անվավեր ճանաչվելու պարագայում վերջինիս ընձեռված է գործի կրկնակի քննության ընթացքում իր կողմից նախորդ քննության ժամանակ թույլ տրված թերությունները շտկելու հնարավորություն: Մինչդեռ օրենսդիրը բողոքարկման հանձնաժողովի որոշմամբ վարչական ակտի իրավաբանական ուժը կորցնելու դեպքում նախատեսել է անձնական հաշվի քարտերում կատարված գրանցումները վերջինիս կողմից փոփոխելու պարտականություն:

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել, որ թեև հարկային պարտավորությունների առաջացման հիմքն օրենքն է և հենց օրենքի ուժով առաջացած հարկային պարտավորությունների առնչությամբ են տնտեսավարող սուբյեկտները լիազոր մարմին ներկայացնում համապատասխան հաշվարկ-հաշվետվություններ, այդուհանդերձ միշտ չէ, որ օրենքի ուժով առաջացած և հաշվարկ-հաշվետվություններում արտացոլված հարկային պարտավորությունները կատարվում են կամովին: Նման դեպքերի համար օրենսդիրը նախատեսել է հատուկ կարգավորում, որի համաձայն՝ օրենքի ուժով առաջացած հարկային պարտավորությունները կամովին չկատարելու դեպքում այդ պարտավորությունների հարկադիր կատարման ապահովման նպատակով ընդունվում է դրանք գանձման առաջադրելու մասին վարչական ակտ:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած իր որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ վարչական ակտի ընդունումը պայմանավորված է հանրային իրավունքի բնագավառում որոշակի հասարակական հարաբերություններ կարգավորող իրավական նորմի առկայությամբ, որը հանրային իշխանական լիազորություններով օժտված սուբյեկտին (վարչական մարմնին) լիազորում է արձակել միակողմանի կարգադրություն՝ ուղղված կոնկրետ անձին առնչվող կոնկրետ հարցի կարգավորմանը: Փաստորեն վարչական վարույթի հարուցման և վարչական ակտի ընդունման անհրաժեշտություն է առաջանում բոլոր այն դեպքերում, երբ հարկավոր է կարգավորել հանրային իրավունքի բնագավառում որևէ կոնկրետ հարց, որն առնչվում է վարչական մարմնի հետ կազմակերպական, աշխատանքային, ներքին ենթակայական կամ որևէ այլ ուղղակի կապի մեջ չգտնվող ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձանց իրավունքներին և պարտականություններին: Այսինքն՝ վարչական ակտի միջոցով համապատասխան իրավաբանական փաստերի առկայության դեպքում իրավական նորմերով սահմանված վերացական հանրային սուբյեկտիվ իրավունքները կամ պարտականությունները ստանում են անհատականացված ուղղվածություն՝ վերագրվում են կոնկրետ հասցեատերերի՝ ձեռք բերելով պարտադիր կատարման ենթակա լինելու հատկանիշ (տե՛ս, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեն ընդդեմ Երվանդ Ալեյանի թիվ ՎԴ2/0016/05/16 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2018 թվականի որոշումը):

Մեկ այլ որոշմամբ անդրադառնալով մինչև 01.01.2018 թվականը գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածի կարգավորմանը՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ այդ իրավանորմով նախատեսված վարչական ակտի ընդունման անհրաժեշտությունը պայմանավորված է այն հանգամանքով, որ հարկ վճարողի կողմից իր հարկային պարտավորությունները կամովին չկատարվելու դեպքում այդ պարտավորության հարկադիր կատարումը գործող օրենսդրության պայմաններում հնարավոր է իրականացնել միայն համապատասխան անբողոքարկելի վարչական ակտի առկայության դեպքում: Այլ կերպ ասած՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով նախատեսված որոշման հարկադիր կատարման միջոցով իրավասու վարչական մարմինը հնարավորություն է ստանում փաստացի ապահովել հարկ վճարողի կողմից ժամանակին չկատարված հարկային պարտավորության գումարների մուտքը պետական կամ համայնքային բյուջե, իսկ նման որոշման բացակայության պայմաններում հարկ վճարողի կողմից ժամանակին չկատարված հարկային պարտավորության գումարները գործնականում չեն կարող բռնագանձվել հօգուտ պետության կամ համայնքի: (...)

 «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված՝ հարկային պարտավորությունների գծով գումարների վճարումը սահմանված ժամկետից ուշացնելու դեպքում հարկային մարմնի կամ տեղական ինքնակառավարման մարմնի կողմից հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ որոշում (հանրային իրավական դրամական պահանջի վերաբերյալ վարչական ակտ) կայացնելու կառուցակարգը կիրառելի է միայն այն դեպքերում, երբ հարկ վճարողի տվյալ հարկային պարտավորությունները դեռևս հաստատված չեն որևէ վարչական ակտով, օրինակ՝ ստուգման ակտով, և առաջացել են, օրինակ` հարկային մարմին ներկայացրած հաշվարկների (հայտարարագրերի, հաշվետվությունների) հիման վրա կամ անմիջականորեն օրենքի ուժով (գույքահարկ, հողի հարկ): (...) այն դեպքում, երբ հարկ վճարողների հարկային պարտավորություններն արդեն իսկ առաջադրված են վարչական ակտով, ապա իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված՝ հարկային պարտավորությունների գծով գումարների վճարումը սահմանված ժամկետից ուշացնելու դեպքում հարկային մարմնի կամ տեղական ինքնակառավարման մարմնի կողմից հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ որոշում (հանրային իրավական դրամական պահանջի վերաբերյալ վարչական ակտ) կայացնելու կառուցակարգը կիրառելի չէ (տե՛ս, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեն ընդդեմ Մարինե Թադևոսյանի թիվ ՎԴ/1073/05/16 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.11.2018 թվականի որոշումը):

01.01.2018 թվականից ուժի մեջ մտած «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի» 398-րդ հոդվածի 5-րդ մասով սահմանվել է, որ հարկային մարմնում վարվող՝ հարկ վճարողի անձնական հաշվի քարտերում Օրենսգրքով կամ վճարների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով սահմանված կարգով չվճարված հարկային պարտավորությունների առաջացման դեպքում, բացառությամբ ստուգման կամ այլ վարչական ակտերով հարկային պարտավորություններ առաջադրված լինելու դեպքերի, հարկային մարմնի նախաձեռնությամբ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքով սահմանված կարգով հարուցվում է չվճարված հարկային պարտավորությունների գանձման վարչական վարույթ, եթե չվճարված հարկային պարտավորության չափը գերազանցում է 200 հազար դրամը կամ հարկային պարտավորության առաջացման օրվանից հետո անցել է երկու ամսից ավելի ժամանակ:

Վերոգրյալ իրավակարգավորումներից բխում է, որ վարչական ակտերն ընդունվում են հենց օրենքի ուժով առաջացած հարկային պարտավորությունների գանձման նպատակով, հետևաբար ցանկացած հիմքով այդ վարչական ակտերն անվավեր ճանաչելու պարագայում դրանով առաջացած գումարները չեն կարող վարչական մարմնի կողմից նոր վարչական ակտ կայացնելու միջոցով գանձվել։ Բայցևայնպես, անձը չի կարող ազատվել հարկային պարտավորության կատարումից հետևյալ հիմնավորմամբ․

Սահմանադրության 60-րդ հոդվածի 8-րդ մասի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք պարտավոր է մուծել օրենքին համապատասխան սահմանված հարկեր, տուրքեր, կատարել պետական կամ համայնքային բյուջե մուտքագրվող պարտադիր այլ վճարումներ: Նշված կանոնից Սահմանադրությունը որևէ բացառություն չի նախատեսում, ավելին՝ բացառում է հարկային պարտավորությունից ազատելու հնարավորությունը։ Վերոնշյալ նորմատիվ իրավական ակտի իմաստային (նպատակային) մեկնաբանության արդյունքում կարող ենք գալ այն եզրահանգման, որ ՀՀ օրենսդրությունը ի դեմս ՀՀ իրավական համակարգում բարձրագույն իրավաբանական ուժ ունեցող նորմատիվ իրավական ակտի՝ Սահմանադրության, սահմանում է յուրաքանչուրի հարկեր, տուրքեր և այլ վճարներ վճարելուց ազատվելու անհնարինությունը, իսկ ՀՀ «Հարկային» օրենսգրքի 45-րդ հոդվածը սահմանում է միայն հարկային պարտավորության դադարման դեպքերը։ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ օրենքով առաջացած հարկային պարտավորությունից անձը չի կարող ազատվել, այն չի կարող դադարել, քանի դեռ առկա չէ ՀՀ «Հարկային» օրենսգրքի 45-րդ հոդվածով նախատեսված հարկային պարտավորության դադարման հիմքերից որևէ մեկը։ Հետևաբար ՀՀ ՊԵԿ-ը իրավասու է կիրառելու իր լիազորություններից բխող բոլոր իրավաչափ ներգործության այլ միջոցները հարկային պարտավորության գծով չվճարված գումարները գանձելու համար, բայց ոչ՝ հարկային պարտավորության գծով ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու մասին նոր վարչական ակտ ընդունելով։

(Գ) Ինչ վերաբերում է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի 1-ին մասի «գ» կետի տառացի մեկնաբանության վերաբերյալ բողոքաբերի այն պնդմանը, որ այն վերաբերում է միայն դիմումով հարուցված վարչական վարույթներին, ապա համաձայնելով բողոքաբերի մեկնաբանման կանոնի կիրառմամբ կատարված պնդմանը, Վճռաբեկ դատարանը անհրաժեշտ է համարում նշել հետևյալը․

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի 1-ին մասի «գ» կետը բացառում է նույն անձի, միևնույն առարկայի և միևնույն հիմքով վարչական կամ դատական ակտի առկայության պայմաններում երկրորդ վարչական վարույթի հնարավորությունը։ Ինչպես իրավացիորեն նկատել է բողոքաբերը այս կանոնը վերաբերում է անձի դիմումով հարուցված վարչական վարույթներին։ Վարչական մարմնի նախաձեռնությամբ վարույթի կարճման հիմքերն այլ են։ Օրենսդիրը «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի կառուցվածքը և վարչական վարույթը կարճելու հիմքերը շարադրել է, հաշվի առնելով վարույթի փուլերը և հիմքերը, ինչպես նաև այն հանգամանքը, որ նախորդող որևէ նորմով վարչական մարմինը լիազորված չէ նույն անձանց մասնակցությամբ, նույն հիմքերով, նույն առարկայի մասին վարչական վարույթ նախաձեռնելու։ Սակայն օրենսդիրը չի բացառել, որ վարչական վարույթ նախաձեռնելու դիմող սուբյեկտները կարող են նման վարքագիծ դրսևորել և կրկին դիմեն վարչական մարմին կրկնակի վարույթ իրականացնելու մասին դիմումով։ Այս իրավիճակի կարգավորմանն է ուղղված «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի 1-ին մասի «գ» կետով սահմանված համապատասխան հիմքը, որով օրենսդիրը հստակ արտահայտել է նույն անձի, միևնույն առարկայի և միևնույն հիմքով վարչական կամ դատական ակտի առկայության պայմաններում երկրորդ վարչական վարույթի հնարավորությունը բացառելու նպատակը։

Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ եթե օրենսդիրը անձի դիմումի հիման վրա բացառել է նույն անձի, միևնույն առարկայի և միևնույն հիմքով վարչական կամ դատական ակտի առկայության պայմաններում երկրորդ վարչական վարույթի հնարավորությունը, առավել ևս բացառված է երկրորդ վարչական վարույթ հարուցելու լիազորությամբ չօժտված վարչական մարմնի կողմից նման վարույթ հարուցելու իրավական հնարավորությունը։

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտն ընդունվել է նույն արարքի համար կրկնակի վարչարարության իրականացման արդյունքում, որի հետևանքով ոչ իրավաչափ վարչական ակտով անձը ծանրաբեռնվել է հարկային պարտավորությունները հարկադիր կատարելու պարտականությամբ, ուստի Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Վերաքննիչ դատարանը, անվավեր ճանաչելով Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումը, կայացրել է պատճառաբանված և հիմնավորված դատական ակտ, հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ Վերաքննիչ դատարանի կողմից դատական սխալ թույլ տալու մասին վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու և Դատարանի վճռին օրինական ուժ տալու համար: Նշվածը բավարար հիմք է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը կիրառելու համար:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատական ծախuերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախuերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Կոմիտեի կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարված լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս բողոքը ենթակա է մերժման:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ:

2. Պետական տուրքի հարցը համարել լուծված:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի որոշում	Վարչական գործ թիվ ՎԴ/8932/05/18 2022 թ.
Վարչական գործ թիվ ՎԴ/8932/05/18
Նախագահող դատավոր՝ Ա. Սարգսյան Դատավորներ՝ Ա. Պողոսյան Ա. Բաբայան

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան), գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ քաղաքացիական դատարանի 07․02․2020 թվականի որոշման դեմ՝ ըստ հայցի Գոհար Հակոբյանի ընդդեմ Կոմիտեի՝ Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին, որոշել է. «Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ»:

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատի դատավորներ Ս. Անտոնյանս, Ա․ Բարսեղյանս համաձայն չլինելով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատի կողմից 10․05․2022 թվականին թիվ ՎԴ/8932/05/18 վարչական գործով կայացված որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերում կատարված եզրահանգումների հետ, ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 12-րդ հոդվածով շարադրում ենք հատուկ կարծիքս նշված որոշման վերաբերյալ:

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` Գոհար Հակոբյանը պահանջել է Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումն անվավեր ճանաչել:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Գ. Սոսյան) (այսուհետ` Դատարան) 26.03.2019 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 07.02.2020 թվականի որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է, և Դատարանի 26․03․2019 թվականի վճիռը բեկանվել և փոփոխվել է։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Ա.Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Վճռաբեկ դատարանը բողոքը քննել է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվել է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 10-րդ, 27-րդ հոդվածները, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 56-րդ հոդվածը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 15-րդ հոդվածի «բ» կետը, 29.1-րդ հոդվածը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 398-րդ հոդվածի 5-րդ մասը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 321-րդ հոդվածի 3-րդ մասը վերաբերում է այն վարչական ակտին, որով առաջադրվել է հարկային պարտավորություն, մինչդեռ պարտավորությունների գանձման որոշմամբ հարկային պարտավորություն չի առաջադրվում, այլ կայացվում է արդեն իսկ առկա և օրենքով սահմանված կարգով ու ժամկետներում չվճարված պարտավորությունների գանձման վերաբերյալ որոշում: Ուստի, քանի դեռ հարկային պարտավորությունը չի դադարել, այդ թվում՝ դատական ակտով, գանձման որոշումն ընթացակարգային խախտման հիմքով անվավեր ճանաչված լինելու դեպքում անձնական հաշվի քարտում փոփոխություն չի կարող կատարվել:

Ինչ վերաբերում է Վերաքննիչ դատարանի կողմից բարձրացված այն հարցին, որ նույն պարտավորության վերաբերյալ իրականացվել է կրկնակի վարչարարություն, այսինքն՝ կայացվել է երկրորդ գանձման որոշում, ապա բողոք բերած անձը նշել է, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքը չի նախատեսում իմպերատիվ նորմ, որով արգելվում է իրականացնել կրկնակի վարչական վարույթ:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի 1-ին մասի «գ» կետի տառացի մեկնաբանությունից պարզ է դառնում, որ այն վերաբերում է միայն դիմումով հարուցված վարչական վարույթներին: Մինչդեռ քննարկվող դեպքում վիճարկվող վարչական ակտի վարույթը հարուցվել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 398-րդ հոդվածի 5-րդ կետով սահմանված կարգով՝ հարկային մարմնի նախաձեռնությամբ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշումը և կայացնել նոր դատական ակտ կամ գործն ուղարկել համապատասխան դատարան՝ նոր քննության:

3. Հատուկ կարծիքի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները

Վճռաբեկ դատարանի որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի հետ համաձայն չենք, հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վերաքննիչ դատարանը բավարարել է վարչական գործով հայցվոր Գոհար Հակոբյանի վերաքննիչ բողոքը, բեկանել է Դատարանի 26․03․2019 թվականի վճիռը և փոփոխել է այն՝ Գոհար Հակոբյանի հայցը բավարարել է՝ անվավեր է ճանաչել Կոմիտեի 10․07․2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումը չկատարված հարկային պարտավորությունները գանձելու մասին։

Վերաքննիչ դատարանի դատավոր Ա․ Պողոսյանը Վերաքննիչ դատարանի 07․02․2020 թվականի որոշման վերաբերյալ ներկայացրել է հատուկ կարծիք։

Վերաքննիչ դատարանը դատական ակտի հիմքում դրել է «կրկնակի պատասխանատվությունը» բացառելու սահմանադրական և կոնվենցիոն սկզբունքի կիրառելիության կանոնները վարչական վարույթի շրջանակներում այն դեպքում, երբ հարկային իրավահարաբերություններն առավել կարգավորված են ճյուղային հատուկ օրենքներով՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի, «Ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի և առանձին հարկատեսակների վերաբերյալ այդ ժամանակահատվածում գործող օրենքները։

Վերաքննիչ դատարանը ըստ էության նույնացրել է «հարկային պարտավորության առաջադրում» և «չվճարված հարկային պարտավորությունների գանձում» եզրույթները, որի վերաբերյալ դատական կազմի դատավորի կողմից ներկայացվել է հատուկ կարծիք։

Վճռաբեկ դատարանն իր որոշմամբ չի անդրադարձել վերաքննիչ դատարանի կողմից օգտագործված «կրկնակի պատասխանատվություն» եզրույթին և բողոքարկված դատական ակտն անփոփոխ թողնելու հիմքում դրել է «կրկնակի վարչարարության» արգելքի մասին իրավական դիրքորոշումը, որն արտահայտվել էր բոլորովին այլ փաստական և իրավական հիմքեր ունեցող այլ վարչական գործով։ Մասնավորապես տվյալ գործով առկա է եղել ուժի մեջ մտած ստուգման ակտով հարկատուին առաջադրված հարկային պարտավորություն և ըստ Վճռաբեկ դատարանի դիրքորոշման այն ենթակա է եղել հարկադիր կատարման՝ առանց երկրորդ վարչական ակտ կայացնելու։ Մինչդեռ սույն գործով առկա չէ հարկային պարտավորություն առաջադրելու վերաբերյալ ուժ մեջ մտած ստուգման ակտ և/կամ չկատարված հարկային պարտավորությունը գանձելու մասին վարչական ակտ։

Այսինքն՝ նախկինում այլ գործով արտահայտված իրավական դիրքորոշումը սույն գործով կիրառելի չէ և նույնական փաստական հանգամանքների բացակայության պայմաներում դառնում է խիստ խնդրահարույց և չհիմնավորված։

Կրկնակի վարչարարությանը վերաբերվող իրավական կարգավորումները նախատեսված են «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածում։

Վերը նշված հոդվածը բաղկացած է երկու մասից․ հոդվածի 1-ին մասը վերաբերվում է դիմումներով հարուցված վարչական վարույթներին, իսկ 2-րդ մասը կարգավորում է վարչական մարմինների նախաձեռնությամբ հարուցված վարչական վարույթներին։

Օրենսդրի կողմից վարույթների նախաձեռնողների կապակցությամբ տարբերված մոտեցում ցուցաբերելը պատահական չէ, և պայմանավորված է վարչական վարույթ նախաձեռնող սուբյեկտների կողմից ակնկալվող վարչական ակտի տեսակներով։ Օրինակ՝ դիմողի նախաձեռնությամբ հարուցված վարույթի դեպքում վարչական վարույթի կարճման համար հիմք է նույն հարցով վարչական ակտի կամ օրինական ուժի մեջ մտած դատական ակտի առկայությունը։

Նշված հոդվածի երկրորդ մասը վերաբերվում վարչական մարմինների նախաձեռնությամբ հարուցված վարչական վարույթներին, ունի բոլորովին այլ կարգավորում և վճռաբեկ դատարանի որոշման մեջ հիշատակված «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի 1-ին և 2-րդ մասերի կիրառման հիմքերի նույնացումը ոչ միայն հակասում է կիրառված հոդվածի տրամաբանությանը, այլև վտանգում է հատուկ օրենքներով կարգավորված իրավահարաբերություններում դրա մասնակիցների իրավունքների և պարտականությունների իրականացումը։

Կրկնակի հարկման բացառումը նախատեսված է եղել ինչպես սույն գործով իրավահարաբերության ծագման պահին գործող հարկերի մասին օրենքով, այնպես էլ ներկայումս գործող Հարկային օրենսգրքով և այս դեպքում վարչական ակտի անվավերության հիմքում կարող է լինել նույն հարկային պարտավորությունը գանձելու վերաբերյալ մեկից ավելի վարչական ակտի առկայության հանգամանքը, իսկ ցանկացած հիմքով առոչինչ կամ անվավեր ճանաչված վարչական ակտի դեպքում չի կարող խոսք լինել կրկնակի վարչարարության կամ գանձման մասին, ուստի վճռաբեկ դատարանի որոշմամբ ներմուծված «կրկնակի վարչարարություն» եզրույթը, չունենալով որևէ նորմատիվ իրավական ակտով ամրագրված բովանդակություն, չէր կարող հիմք հանդիսանալ չկատարված հարկային պարտավորության գումարի բռնագանձման որոշման անվավեր ճանաչման համար, հատկապես երբ հաստատված էր չկատարված հարկային պարտավորության առկայության փաստը։

Սույն գործով վարչական մարմնի նախաձեռնությամբ վարչական վարույթի հարուցման առիթը եղել է հայցվոր Գոհար Հակոբյանի կողմից հարկային պարտավորությունները չկատարելը և գործում չկա որևէ ապացույց այն մասին, որ առկա է նույն առարկայի վերաբերյալ ուժի մեջ մտած վարչական ակտ, կամ վարչական ակտը կատարվել է կամ հարկային պարտավորությունը դադարել է օրենքով նախատեսված որևէ հիմքով։

Վերոգրյալի հիման վրա գտնում ենք, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքերը և հիմնավորումները բավարար են վճռաբեկ բողոքը բավարարելու համար։ Բողոքարկված դատական ակտի բեկանման արդյունքում պետք է օրինական ուժ տրվեր հայցը մերժելու մասին ՀՀ վարչական դատարանի վճռին։

Դատավորներ`	Ս. Անտոնյան
	Ա. Բարսեղյան

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան), 2022 թվականի մայիսի 10-ին գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի Գոհար Հակոբյանի ընդդեմ Կոմիտեի՝ Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին, նույն պալատի ընդհանուր թվի մեծամասնությամբ որոշել է վճռաբեկ բողոքը մերժել, ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ:

Վճռաբեկ դատարանի դատավորներ Էդ. Սեդրակյանս և Տ․ Պետրոսյանս համաձայն չլինելով վերը նշված որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի վերաբերյալ Վճռաբեկ դատարանի դատավորների մեծամասնության կարծիքի հետ, ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 12-րդ հոդվածի 6-րդ և 7-րդ մասերով, շարադրում ենք մեր հատուկ կարծիքն այդ մասերի վերաբերյալ:

1.Գործի դատավարական նախապատմությունը․

Դիմելով դատարան` Գոհար Հակոբյանը պահանջել է Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումն անվավեր ճանաչել:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Գ. Սոսյան) (այսուհետ` Դատարան) 26.03.2019 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 07.02.2020 թվականի որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է, և Դատարանի 26․03․2019 թվականի վճիռը բեկանվել և փոփոխվել է։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Ա. Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2.Վճռաբեկ դատարանը բողոքը քննել է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 5-րդ, 10-րդ, 27-րդ հոդվածները, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 56-րդ հոդվածը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 15-րդ հոդվածի «բ» կետը, 29.1-րդ հոդվածը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 398-րդ հոդվածի 5-րդ մասը, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 321-րդ հոդվածի 3-րդ մասը վերաբերում է այն վարչական ակտին, որով առաջադրվել է հարկային պարտավորություն, մինչդեռ պարտավորությունների գանձման որոշմամբ հարկային պարտավորություն չի առաջադրվում, այլ կայացվում է արդեն իսկ առկա և օրենքով սահմանված կարգով ու ժամկետներում չվճարված պարտավորությունների գանձման վերաբերյալ որոշում: Ուստի, քանի դեռ հարկային պարտավորությունը չի դադարել, այդ թվում՝ դատական ակտով, գանձման որոշումն ընթացակարգային խախտման հիմքով անվավեր ճանաչված լինելու դեպքում անձնական հաշվի քարտում փոփոխություն չի կարող կատարվել:

Ինչ վերաբերում է Վերաքննիչ դատարանի կողմից բարձրացված այն հարցին, որ նույն պարտավորության վերաբերյալ իրականացվել է կրկնակի վարչարարություն, այսինքն՝ կայացվել է երկրորդ գանձման որոշում, ապա բողոք բերած անձը նշել է, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքը չի նախատեսում իմպերատիվ նորմ, որով արգելվում է իրականացնել կրկնակի վարչական վարույթ:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի 1-ին մասի «գ» կետի տառացի մեկնաբանությունից պարզ է դառնում, որ այն վերաբերում է միայն դիմումով հարուցված վարչական վարույթներին: Մինչդեռ քննարկվող դեպքում վիճարկվող վարչական ակտի վարույթը հարուցվել է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 398-րդ հոդվածի 5-րդ կետով սահմանված կարգով՝ հարկային մարմնի նախաձեռնությամբ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշումը և կայացնել նոր դատական ակտ կամ գործն ուղարկել համապատասխան դատարան՝ նոր քննության:

3. Որպես վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստեր Վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ՝

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետը 19.04.2017 թվականին կայացրել է թիվ 509/01 որոշումը՝ հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին, որով սահմանվել է, որ ժամանակին չկատարված հարկային պարտավորությունը կազմում է 20.808.744 ՀՀ դրամ (հիմք՝ ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12.07.2017 թվականի որոշում, հատոր 1-ին, գ.թ. 58-67).

2) Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/1 որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի գանգատը մերժվել է` Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը թողնվել է անփոփոխ (հիմք՝ ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12.07.2017 թվականի որոշում, հատոր 1-ին, գ.թ. 58-67).

3) ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12.07.2017 թվականի որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի վարչական բողոքը բավարարվել է. անվավեր է ճանաչվել Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների գանգատարկման հանձնաժողովի 23.05.2017 թվականի թիվ 29/1 որոշումը և կայացվել է նոր վարչական ակտ. անվավեր է ճանաչվել Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը:

ՀՀ տեսչական մարմինների միասնական բողոքարկման հանձնաժողովի 12.07.2017 թվականի որոշմամբ Գոհար Հակոբյանի վարչական բողոքը բավարարվել է այն հիմնավորմամբ, որ Կոմիտեի կողմից կայացված ակտով չի հիմնավորվել «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «բ» ենթակետի կիրառելիությունը, քանի որ վարչական գործի նյութերում առկա չէ ՀՀ Երևան քաղաքի Արաբկիր Մամիկոնյանց փողոցի 38/3 շենքի թիվ 54 բնակարանի և ՀՀ Երևան քաղաքի Քանաքեռ-Զեյթուն, Լեփսիուսի 5-րդ փողոցի 8/4 շենքի 11 բնակարանի մասով կնքված պայմանագրերից իրավունքների պետական գրանցումը հավաստող որևէ ապացույց (հատոր 1-ին, գ.թ. 58-67)․

4) Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետը 10.07.2018 թվականին կայացրել է թիվ 981-Ա-1 որոշումը, որով որոշել է Գոհար Հակոբյանից գանձել 20.808.744 ՀՀ դրամ: Նշված որոշման հիմքում դրվել են այն նույն իրավական և փաստական հիմքերը, որոնց հիման վրա ընդունվել էր Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշումը ([իրավահարաբերության ծագման պահին գործող] «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետը (մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում երկու անգամ նույն տեսակի գույքի օտարման փաստը)) (հատոր 1-ին, գ.թ. 56-57):

4. Հատուկ կարծիքի հիմնավորումները`

Դատարանը մերժել է Գոհար Հակոբյանի հայցը պատճառաբանելով, որ վիճարկվող Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումն իրավաչափ է և բխում է իրավական նորմերի պահանջներից, քանի որ գործով հաստատվում է, որ տվյալ դեպքում առկա են եղել այն ընդունելու բավարար իրավական և փաստական հիմքեր, ինչից հետևում է, որ վիճարկվող որոշումն ընդունելիս` պատասխանողն ապահովել է գործի փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումը` բացահայտելով բոլոր հանգամանքները, ուստիև վիճարկվող որոշումն իրավաչափ վարչական ակտ է:

Վերաքննիչ դատարանը բավարարել է Գոհար Հակոբյանի վերաքննիչ բողոքը և անվավեր է ճանաչել Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումը՝ պատճառաբանելով, որ անվավեր ճանաչված միջամտող վարչական ակտով (անկախ այն հանգամանքից, թե ինչ հիմքով է այն ճանաչվել անվավեր) առաջադրված պարտավորությունները չեն կարող կրկին առաջադրվել նոր վարչական ակտի տեսքով: Մասնավորապես, իրավական որոշակիության սկզբունքը ենթադրում է, որ անվավեր ճանաչված միջամտող վարչական ակտ ընդունած վարչական մարմնի հետագա վարքագիծը պետք է կանխատեսելի լինի այդ ակտի հասցեատիրոջ համար, քանի որ այդ վարչական ակտի հասցեատիրոջ մոտ առաջանում է լեգիտիմ ակնկալիք առ այն, որ անվավեր ճանաչված վարչական ակտով առաջադրված հարկային պարտավորությունները կատարելու պահանջն այլևս չի կարող ներկայացվել կատարման: Հետևապես, անվավեր ճանաչված (անկախ հիմքից) վարչական ակտով արձանագրված հարկային պարտավորությունները ևս մեկ վարչարարություն իրականացնելու միջոցով միևնույն անձին առաջադրելու վարչական մարմնի վարքագիծը հակասում է ոչ միայն իրավական որոշակիության սահմանադրական սկզբունքին, այլև վարչարարության համաչափության և օրինականության սկզբունքներին:

Վճռաբեկ դատարանը վճռաբեկ բողոքը մերժել է և ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 07.02.2020 թվականի որոշումը թողել է անփոփոխ՝ պատճառաբանելով, որ «…սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտն ընդունվել է նույն արարքի համար կրկնակի վարչարարության իրականացման արդյունքում, որի հետևանքով ոչ իրավաչափ վարչական ակտով անձը ծանրաբեռնվել է հարկային պարտավորությունները հարկադիր կատարելու պարտականությամբ, ուստի Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Վերաքննիչ դատարանը, անվավեր ճանաչելով Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշումը, կայացրել է պատճառաբանված և հիմնավորված դատական ակտ, հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ Վերաքննիչ դատարանի կողմից դատական սխալ թույլ տալու մասին վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու և Դատարանի վճռին օրինական ուժ տալու համար:»:

Վճռաբեկ դատարանի դատավորներ Էդ. Սեդրակյանս և Տ․ Պետրոսյանս, համաձայն չլինելով վերը նշված որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերում Վճռաբեկ դատարանի դատավորների մեծամասնության արտահայտած կարծիքի հետ, շարադրում ենք մեր հատուկ կարծիքը դրա վերաբերյալ:

Այսպես՝

 Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող՝ 14.05.1997 թվականին ընդունված, 01.07.1997 թվականին ուժի մեջ մտած և 01.01.2018 թվականին ուժը կորցրած «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ՝ Օրենք) 1-ին հոդվածի համաձայն` ավելացված արժեքի հարկը (...) անուղղակի հարկ է, որը նույն օրենքի համաձայն վճարվում (գանձվում) է պետական բյուջե` ապրանքների ներմուծման, Հայաստանի Հանրապետության տարածքում դրանց արտադրության ու շրջանառության, ինչպես նաև ծառայությունների մատուցման բոլոր փուլերում:

Օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` նույն օրենքով սահմանված կարգով ԱԱՀ վճարում են ԱԱՀ վճարող համարվող և (կամ) ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող անձինք:

Օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ԱԱՀ վճարողների կողմից իրականացվող նույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքը (շրջանառությունը), եթե օրենքով այլ բան չի նախատեսված:

Օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքներ (գործառնություններ) են համարվում` ապրանքների մատակարարումը՝ գործարք, որն իրականացվում է ապրանքների (...) սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելու միջոցով: (...) Անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացված գործարքները համարվում են ապրանքի մատակարարում հետևյալ դեպքերում` (...) մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում երկու և ավելի թվով անգամ անձի սեփականությունը կամ ընդհանուր սեփականությունը հանդիսացող նույն տեսակի հետևյալ գույքի` բնակարանի, առանձնատան (այդ թվում` անավարտ (կիսակառույց)), անձնական օգտագործման ավտոմեքենայի, գյուղատնտեսական նշանակության և բնակավայրերի հողերի, ավտոտնակի` որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց օտարման դեպքերում ապրանքի մատակարարում է համարվում այդ ժամանակահատվածում երկրորդ և ավելի թվով նույն տեսակի գույքի օտարումը, եթե օտարումը կատարվում է տվյալ գույքի ձեռքբերմանը հաջորդող մեկ տարին չգերազանցող ժամանակահատվածում:

Վերոգրյալ իրավական նորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած մի շարք որոշումներով փաստել է, որ ավելացված արժեքի հարկի` որպես անուղղակի հարկի հարկվող օբյեկտն ավելացված արժեքի հարկ վճարողների կամ ավելացված արժեքի հարկի վճարման պարտավորություն կրող անձանց կողմից իրականացվող օրենքով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքն է (շրջանառությունը): Ընդ որում, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով ավելացված արժեքի հարկով հարկվում են, inter alia, ապրանքների մատակարարման գործարքները (գործառնությունները), այսինքն` գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելուն ուղղված գործարքները: Որպես կանոն՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող օբյեկտը ձեռնարկատիրական գործունեություն վարող իրավաբանական և ֆիզիկական անձանց (անհատ ձեռնարկատերերի) իրականացրած գործարքներն են: Սակայն, բացի վերը նշված անձանց կողմից իրականացրած գործարքների, օրենսդիրը որդեգրել է այն մոտեցումը, որ ձեռնարկատիրական գործունեություն չիրականացնող ֆիզիկական անձանց կողմից իրականացվող մի շարք գործարքներ որոշակի պայմանների առկայության դեպքում ևս իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով դիտարկվում են որպես ապրանքի մատակարարում, հետևաբար նաև՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարքներ (տե՛ս, օրինակ, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեն ընդդեմ Ռազմիկ Սեդրակյանի թիվ ՎԴ/0560/05/15 վարչական գործով 20.07.2017 թվականի որոշումը): Նշված գործարքներից են, մասնավորապես, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող Օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի երրորդ պարբերության «բ» ենթակետով սահմանված գործարքները, որոնք վերաբերում են անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում իրականացված որոշակի կատեգորիայի գույքի երկրորդ և ավելի թվով օտարմանը:

 ՀՀ վճռաբեկ դատարանն անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում իրականացված նույն տեսակի գույքի երկրորդ և ավելի թվով օտարման գործարքը «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով ապրանքի մատակարարում որակելու իրավական հիմքերի և առանձնահատկությունների վերաբերյալ իրավական դիրքորոշումներ է արտահայտել Մհեր Կակոսյանն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության Նոր Նորքի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/0811/05/15 վարչական գործով 26.12.2016 թվականի որոշմամբ: Նշված որոշման շրջանակներում արտահայտված իրավական դիրքորոշումներն ընդհանրացված տեսքով հանգում են հետևյալին.

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացված գործարքը համարվում է ապրանքի մատակարարում, հետևաբար նաև՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարք, հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում.

1) անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձը մեկից ավելի անգամ օտարել է որոշակի կատեգորիայի գույք՝ բնակարան, առանձնատուն, անձնական օգտագործման ավտոմեքենա, գյուղատնտեսական նշանակության և բնակավայրերի հողեր, ավտոտնակ,

2) թե՛ առաջին, թե՛ հաջորդող գործարքներով տեղի է ունեցել անձի սեփականությունը հանդիսացող գույքի օտարում,

3) թե՛ առաջին, թե՛ հաջորդող օտարումները կատարվել են որևէ ձևով հատուցման դիմաց, այսինքն՝ օտարողը ստացել է կամ պետք է ստանա վճար կամ այլ հանդիպական կատարում գույքի օտարման դիմաց,

4) գործարքով օտարվել է այնպիսի տեսակի գույք, որպիսի տեսակի գույք նախկինում մեկ օրացույցային տարվա ընթացքում արդեն օտարվել է նույն անձի կողմից (այսուհետև՝ նույն տեսակի գույք),

5) նույն տեսակի գույքի օտարման թե՛ առաջին, թե՛ երկրորդ և հաջորդող գործարքներն իրականացվել են միևնույն թվականի հունվարի 1-ից մինչև դեկտեմբերի 31-ը ներառյալ ժամանակահատվածում,

6) երկրորդ և ավելի թվով նույն տեսակի գույքի օտարման գործարքով օտարվել է գույք, որը ձեռք է բերվել օտարմանը նախորդող մեկ տարվա ընթացքում:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ եթե գործարքը բավարարում է վերը նշված բոլոր պայմաններին, ապա այն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով համարվում է ապրանքի մատակարարում, հետևաբար նաև՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարք, իսկ եթե նշված պայմաններից որևէ մեկը բացակայում է, ապա գործարքը չի կարող համարվել ապրանքի մատակարարում:

Վկայակոչված որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի երրորդ պարբերության «բ» ենթակետով նախատեսված գույքի օտարման երկրորդ կամ հաջորդող գործարքն ապրանքի մատակարարում համարելու տեսանկյունից էական է, որ տվյալ գործարքով մեկ օրացուցային տարում թվով երկրորդ կամ հաջորդող անգամ օտարվի այնպիսի գույք, որը ձեռք է բերվել օտարմանը նախորդող մեկ տարվա ընթացքում, իսկ նույն օրացուցային տարվա ընթացքում առաջին գործարքով օտարված գույքը ֆիզիկական անձի կողմից ձեռք բերելու ժամանակահատվածը որևէ նշանակություն չունի նույն օրացուցային տարվա ընթացքում հետագայում նույն տեսակի գույքն օտարելու գործարքն ապրանքի մատակարարում որակելու համար: Այլ կերպ ասած՝ գործարքն ապրանքի մատակարարում համարելու համար էական է ոչ թե դրան նախորդող գործարքներով օտարված նույն տեսակի գույքի ձեռքբերման, այլ հենց տվյալ գործարքով օտարվող գույքի ձեռքբերման ժամանակահատվածը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանի նման եզրահանգումը բխում է օրենսդրի կողմից իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի երրորդ պարբերության «բ» ենթակետում առկա «եթե օտարումը կատարվում է տվյալ գույքի ձեռքբերմանը հաջորդող մեկ տարին չգերազանցող ժամանակահատվածում» արտահայտության տառացի մեկնաբանությունից, որում օրենսդիրն օգտագործել է «տվյալ գույքի» արտահայտությունը՝ նկատի ունենալով քննարկվող գործարքով օտարվող գույքը, այլ ոչ թե նույն օրացուցային տարվա ընթացքում նախկինում օտարված գույքը: Այսպիսով, մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում երկրորդ և հաջորդող նույն տեսակի գույքի օտարման գործարքն ապրանքի մատակարարում որակելու համար այդ գույքի ձեռքբերման և օտարման գործարքների միջև ընկած ժամանակահատվածը չպետք է գերազանցի մեկ տարին` անկախ այն հանգամանքից, թե երբ է ձեռք բերվել տվյալ օրացուցային տարում առաջինն օտարված գույքը (տե՛ս, Մհեր Կակոսյանն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության Նոր Նորքի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/0811/05/15 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 26.12.2016 թվականի որոշումը):

ՀՀ Սահմանադրության 60-րդ հոդվածի 8-րդ մասի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք պարտավոր է մուծել օրենքին համապատասխան սահմանված հարկեր, տուրքեր, կատարել պետական կամ համայնքային բյուջե մուտքագրվող պարտադիր այլ վճարումներ:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 44-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային պարտավորությունը ծագում է Օրենսգրքով կամ վճարների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով սահմանված դեպքերում:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 398-րդ հոդվածի 5-րդ մասի համաձայն՝ հարկային մարմնում վարվող՝ հարկ վճարողի անձնական հաշվի քարտերում Օրենսգրքով կամ վճարների վերաբերյալ Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով սահմանված կարգով չվճարված հարկային պարտավորությունների առաջացման դեպքում, բացառությամբ ստուգման կամ այլ վարչական ակտերով հարկային պարտավորություններ առաջադրված լինելու դեպքերի, հարկային մարմնի նախաձեռնությամբ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքով սահմանված կարգով հարուցվում է չվճարված հարկային պարտավորությունների գանձման վարչական վարույթ, եթե չվճարված հարկային պարտավորության չափը գերազանցում է 200 հազար դրամը կամ հարկային պարտավորության առաջացման օրվանից հետո անցել է երկու ամսից ավելի ժամանակ:

Վերոգրյալ իրավական նորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում հարկ է արձանագրել, որ հարկային պարտավորության գանձման վարչական վարույթը հարուցվում է միայն այն դեպքում, երբ պարտավորությունն առաջացել է օրենքի ուժով, իսկ այդ վարույթի հարուցման նպատակն արդեն առկա պարտավորության գանձման նպատակով վարչական ակտի ընդունումն է: Այսինքն, ՀՀ Սահմանադրությունը որևէ բացառություն չի նախատեսում, ավելին՝ բացառում է հարկային պարտավորությունից ազատելու հնարավորությունը, քանի որ ՀՀ Սահմանադրությամբ հստակ սահմանվել է յուրաքանչուրի հարկեր, տուրքեր և այլ վճարներ վճարելուց ազատվելու անհնարինությունը, իսկ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 45-րդ հոդվածը սահմանում է միայն հարկային պարտավորության դադարման դեպքերը։

Փաստորեն գոյություն ունեցող պարտավորության գանձման նպատակով ընդունված վարչական ակտի` ընթացակարգային խախտումների հետևանքով վերացումն ինքնին չի հանգեցնում պարտավորության վերացմանը, քանի որ այն առաջանում է ոչ թե վարչական ակտի հիմքով, այլ օրենքի ուժով, ինչից էլ հետևում է, որ գանձման որոշումն ընդամենը դրա գանձման` օրենքով սահմանված միջոց է: Այսինքն՝ չկատարված հարկային պարտավորությունների գանձման մասին որոշմամբ հարկային պարտավորություններ չեն առաջադրվում, քանի որ հարկային պարտավորություններն արդեն իսկ առաջացել են օրենքի ուժով, հետևաբար, կայացվում է արդեն իսկ առկա և օրենքով սահմանված կարգով ու ժամկետներում չվճարված հարկային պարտավորությունների գանձման վերաբերյալ որոշում։

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 50-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ դիմումով հարուցված վարչական վարույթը կարճվում է, եթե` (…) գոյություն ունի միևնույն անձի, միևնույն առարկայի վերաբերյալ և միևնույն հիմքերով ուժի մեջ մտած վարչական կամ դատական ակտ։

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ վարչական ակտը պետք է ձևակերպվի հստակ և հասկանալի:

Նույն օրենքի 2-րդ մասի համաձայն՝ վարչական ակտի բովանդակությունը պետք է շարադրվի այնպես, որպեսզի դրա հասցեատիրոջ համար ակնառու լինի, թե իրեն ինչ իրավունք է տրամադրվում, իր որ իրավունքն է սահմանափակվում, իրեն ինչ իրավունքից են զրկում, կամ իր վրա ինչ պարտականություն է դրվում:

ՀՀ սահմանադրական դատարանը իր ՍԴՈ-1176 և ՍԴՈ-1213 որոշումներում արտահայտել է հետևյալ իրավական դիրքորոշումները. «…իրավական որոշակիության ապահովման տեսանկյունից օրենսդրության մեջ օգտագործվող հասկացությունները պետք է լինեն հստակ, որոշակի և չհանգեցնեն տարաբնույթ մեկնաբանությունների կամ շփոթության» և «…իրավական որոշակիության սկզբունքը, լինելով իրավական պետության հիմնարար սկզբունքներից մեկը, ենթադրում է նաև, որ իրավահարաբերությունների բոլոր սուբյեկտների, այդ թվում՝ իշխանության կրողի գործողությունները պետք է լինեն կանխատեսելի ու իրավաչափ»։

Բրումարեսկուն ընդդեմ Ռումինիայի գործով Եվրոպական դատարանը նշել է, որ Կոնվենցիայի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետով երաշխավորված արդար դատաքննության իրավունքը պետք է մեկնաբանվի Կոնվենցիայի նախաբանի լույսի ներքո, որի համաձայն` պայմանավորվող կողմերի ընդհանուր ժառանգության մասն է իրավունքի գերակայությունը, որի բաղկացուցիչ մասն է իրավական որոշակիության սկզբունքը: Իրավական որոշակիության սկզբունքը ենթադրում է res jսdicata սկզբունքի, այն է` դատական ակտերի վերջնական լինելու սկզբունքի պահպանում: Այդ սկզբունքը պահանջում է, որպեսզի կողմերից ոչ մեկը չունենա իրավունք պահանջելու վերջնական և պարտադիր դատական ակտի վերանայում` ուղղակի գործի կրկնակի քննության և գործով նոր ակտի կայացման նպատակով: Այսինքն, հարցի առնչությամբ երկու կարծիքի առկայության հնարավորությունը չպետք է հիմք հանդիսանա կրկնակի քննության համար: Նահանջն այդ սկզբունքից արդարացված է միայն այն դեպքում, երբ դա անհրաժեշտ է էական և անհերքելի բնույթ ունեցող հանգամանքներում:

Հարկ է արձանագրել, որ վերոնշյալ նորմերը վերաբերում են միայն դիմումով հարուցված վարչական վարույթներին։ Փաստորեն, օրենսդիրը կրկնակի վարչական վարույթի իրականացումը հարկային մարմնի նախաձեռնությամբ արգելող դրույթ չի սահմանում, հետևաբար ընթացակարգային նորմերի խախտման հետևանքով վարչական ակտն անվավեր ճանաչելուց հետո վարչական մարմինը չի զրկվում նոր վարչական ակտ կայացնելու հնարավորությունից։ Քանի որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքը չի սահմանափակում սեփական նախաձեռնությամբ կրկնակի վարույթ հարուցելու հարկային մարմնի իրավունքը, ուստի դա չի կարող հակասել իրավական որոշակիության սկզբունքին։

Սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտով՝ Կոմիտեի` «Վարչական վարույթը վերսկսելու և չկատարված հարկային պարտավորությունները գանձելու մասին» 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշմամբ Գոհար Հակոբյանից գանձվել է 20.808.744 ՀՀ դրամ՝ որպես ավելացված արժեքի հարկի գծով վերջինիս ունեցած հարկային պարտավորության գումար: Այսպես, ըստ Կոմիտեի, Գոհար Հակոբյանը մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում՝ 2014 թվականին, օտարել է սեփականության իրավունքով իրեն պատկանող երկու նույն տեսակի գույքային միավորներ (անշարժ գույք). 20.01.2014 թվականին՝ օտարվել և սեփականության իրավունքով գրանցվել է Արմինե Ոսկանյանի անվամբ Երևան քաղաքի Քանաքեռ-Զեյթունի Լեփսիուսի 5-րդ փողոցի 8/4 շենքի 11 բնակարանը, որի պայմանագրային արժեքը կազմել է 33.374.000 ՀՀ դրամ, կադաստրային արժեքը՝ 5.650.502 ՀՀ դրամ, իսկ 04.08.2014 թվականին օտարվել և ընդհանուր համատեղ սեփականության իրավունքով գրանցվել է Հակոբ Խաչատրյանի և Նայրա Խաչատրյանի անվամբ Երևան քաղաքի Արաբկիրի Մամիկոնյանց փողոցի 38/3 շենքի 54 բնակարանը (ձեռքբերման ամսաթիվը՝ 28.03.2014 թվական), որի պայմանագրային արժեքը կազմել է 49.000.000 ՀՀ դրամ, իսկ կադաստրային արժեքը՝ 8.453.788 ՀՀ դրամ։ Հետևաբար Կոմիտեն գտել է, որ Գոհար Հակոբյանի կողմից 2014 թվականի ընթացքում 2 անգամ իրականացվել է սեփականություն հանդիսացող նույն տեսակի գույքի /բնակարան/ օտարման գործարք, որը իրավահարաբերության ծագման պահին գործող Օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով համարվում է ապրանքի մատակարարում, այսինքն՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարք:

Վերոշարադրյալ փաստական հանգամանքները գնահատելով վկայակոչված իրավադրույթների և արտահայտված իրավական դիրքորոշումների համատեքստում` անհրաժեշտ է արձանագրել հետևյալը․

Գոհար Հակոբյանի կողմից 2014 թվականի ընթացքում 2 անգամ իրականացվել է սեփականություն հանդիսացող նույն տեսակի գույքի /բնակարան/ օտարման գործարք, որը իրավահարաբերության ծագման պահին գործող Օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով համարվում է ապրանքի մատակարարում, այսինքն՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարք: Գոհար Հակոբյանի հարկային պարտավորություններն առաջացել են Օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի հիման վրա մեկ օրացուցային տարվա ընթացքում երկրորդ անգամ նույն տեսակի գույքի օտարումից, իսկ Կոմիտեի վիճարկվող՝ 10.07.2018 թվականի թիվ 981-Ա-1 որոշմամբ իրականացվել է արդեն իսկ գոյություն ունեցող հարկային պարտավորությունների գանձում, այսինքն՝ Գոհար Հակոբյանի կողմից չկատարված հարկային պարտավորությունների գանձման մասին որոշմամբ հարկային պարտավորություններ չեն առաջադրվել, քանի որ վերջինիս հարկային պարտավորություններն արդեն իսկ առաջացել են օրենքի ուժով, իսկ օրենքով առաջացած հարկային պարտավորություններից անձը չի կարող ազատվել:

Ինչ վերաբերվում է Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետի նախկինում կայացրած 19.04.2017 թվականի թիվ 509/01 որոշմանը, գտնում ենք, որ վերոհիշյալ վարչական ակտը դադարել է գոյություն ունենալ վերադասության կարգով անվավեր ճանաչելու հետևանքով։ Այսինքն՝ միևնույն իրավահարաբերությունների շրջանակներում գործող թվով երկու վարչական ակտերի մասին, որոնք առաջացրել են միևնույն հարկային պարտավորությունները, խոսք լինել չի կարող։

Բացի այդ, ակնհայտ է, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքում «Ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքում, ՀՀ քրեական օրենսգրքում և Վարչական իրավախախտումների վերաբերյալ ՀՀ օրենսգրքում պատասխանատվություն սահմանող իրավանորմերի առկայության պայմաններում անհնար է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի շրջանակում հատկորոշել հարկային պատասխանատվության առաջադրման և/կամ դրա գանձման առնչությամբ կրկնակի պատասխանատվությունը բացառելու սահմանադրական և կոնվենցիոն սկզբունքի կիրառելիության կանոնները։

Այսինքն, Վճռաբեկ դատարանի կողմից սույն վարչական գործով կայացված որոշման հիմքում դրված վարչական ակտի նույնիսկ մակերեսային ուսումնասիրությունը ցույց է տալիս, որ բնույթով լինելով միջամտող՝ հարկային իրավահարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի տեսանկյունից տվյալ վարչական ակտը չի կարող համարվել պատասխանատվություն սահմանող։

Հետևաբար եթե ցանկանում ենք վերլուծել «կրկնակի պատասխանատվության բացառման» սահմանադրական և կոնվենցիոն ինստիտուտի կիրառումը վարչական վարույթում, ապա առնվազն պետք է կարողանանք բնորոշել վարչական պատասխանատվության հատկանիշները և ամրագրված ու երկու ամսից ավելի ժամկետով կետանցված հարկային պարտավորությունների գանձմանն ուղղված վարչական ակտը պատասխանատվության միջոց դիտելու համար։

Առանձնակի ուշադրության է արժանի այն հարցը, որ առավել չկանոնակարգված որոշակի պայմանների դեպքում, ֆիզիկական անձանցից գանձվող հարկերի հետ կապված իրավահարաբերությունները պայմանավորված են ընդհանուր եկամտային հայտարարագիր ներկայացնելու պահանջի բացակայությամբ։

Սույն գործով էլ Գոհար Հակոբյանի կողմից անշարժ գույքի հետ կապված գործարքներ են կնքվել և դրանց պետական գրանցման փաստով Կոմիտեում տեղեկացվել են Գոհար Հակոբյանի ունեցած հարկային պարտավորության մասին։

Եվ այստեղ էլ պետք է վերլուծենք ստեղծված իրավիճակը․

- եթե ֆիզիկական անձ հարկատուն օրենսգրքով սահմանված ժամկետում հարկային հաշվարկ-հաշվետվություն չի ներկայացնում, լսումներին չի ծանուցվում, չի մասնակցում, ապա ո՞ր օրենքն է կիրառվում վերջինիս նկատմամբ չվճարված հարկային պարտավորությունը գանձելու Սահմանադրական պարտականությունը կատարելու համար։

Գտնում ենք, որ Դատարանը կայացրել է գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտ, Կոմիտեի 10.07.2018 թվականի կայացրած թիվ 981-Ա-1 որոշումը իրավաչափ է և բխում է նշված իրավական նորմերի պահանջներից, քանի որ առկա են եղել բավարար իրավական և փաստական հիմքեր վերոնշյալ որոշումը կայացնելու համար, ինչը հաշվի չի առնվել Վերաքննիչ դատարանի կողմից: Վերոգրյալի հիման վրա գտնում ենք, որ բողոք բերած անձի փաստարկները հիմնավոր են։

Շարադրված հիմնավորումներից և պատճառաբանություններից ելնելով՝ գտնում ենք, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար է Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու և Դատարանի 26.03.2019 վճիռն օրինական ուժի մեջ թողնելու համար:

Դատավորներ`	Էդ. Սեդրակյան
	Տ. Պետրոսյան

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 30 օգոստոսի 2022 թվական: