2021 թվականի հոկտեմբերի 1-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 20.04.2021 թվականի որոշման դեմ՝ ըստ հայցի անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի ընդդեմ Կոմիտեի՝ 31.07.2018 թվականի թիվ 4103554 ակտը և 21.08.2018 թվականի թիվ 48/8 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջների մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան՝ անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի 31.07.2018 թվականի թիվ 4103554 ակտը և հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 21.08.2018 թվականի թիվ 48/8 որոշումը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր Գ. Սոսյան) (այսուհետ՝ Դատարան) 19.02.2020 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ՝ Վերաքննիչ դատարան) 20.04.2021 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 19.02.2020 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ:

Վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ Արամ Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում՝ ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել ՀՀ հարկային օրենսգրքի (այսուհետ՝ Օրենսգիրք) 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասը և 345-րդ հոդվածի 15-րդ մասը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ հարկային ուսումնասիրությունները և հարկային ստուգումները Օրենսգրքով նախատեսված տարբեր ընթացակարգեր են, ունեն տարբեր նպատակներ և իրականացման առանձնահատուկ ընթացակարգ:

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է նաև, որ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ ստուգման ընթացքում գնում կատարելը ընթացակարգային անհրաժեշտություն է, որն իրականացնելու համար հսկիչ գնման հանձնարարագրի առկայություն կամ հանձնարարագրում դրա իրավական հիմքն ամրագրելու պահանջ առկա չէ:

Եթե Օրենսգրքի 339-342-րդ հոդվածներով կարգավորված են հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգմանն առնչվող մի շարք հարցեր, ապա ՀԴՄ կիրառման ճշտության թեմատիկ ստուգման ընթացքում հարկային մարմնի իրավասու անձի կողմից իրականացվող գնման գործընթացի իրականացման կարգն ու պայմանները կարգավորված են նույն օրենսգրքի 345-րդ՝ հսկիչ գնման կարգն ու պայմանները սահմանող հոդվածով: Օրենսդիրը հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ ստուգում իրականացնելու առանձին կարգ և պայմաններ չի սահմանել՝ ամրագրելով, որ դրանք կարգավորվում են հսկիչ գնումների համար նախատեսված նորմերով: Հանձնարարագրով, որպես առանձին ընթացակարգ, հսկիչ գնում նախատեսելու անհրաժեշտություն առկա չէ, քանի որ իրականացվել է միայն հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգում:

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ այս դեպքում հարկային մարմինը նպատակ է ունեցել իրականացնել ոչ թե հսկիչ գնում, այլ  հարկային ստուգում՝ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ հարկային ստուգում, որը նախատեսված է եղել հանձնարարագրով: Տվյալ դեպքում հսկիչ գնում ուսումնասիրության տեսակը չի իրականացվել, սակայն հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգում կատարելու նպատակով կիրառվել են Օրենսգրքով նախատեսված հսկիչ գնմանը հատուկ ընթացակարգերը:

Հսկիչ գնման ընթացակարգ կիրառելու համար առանձին հանձնարարագիր կազմելու կամ դրա իրավական հիմքերի նշագրում կատարելու անհրաժեշտություն առկա չէ, քանի որ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգման իրավական հիմքն Օրենսգրքի 335-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետն է:

Հանձնարարագրում հսկիչ գնում կատարելու իրավական հիմքեր չնշելը ոչ իրավաչափ գնահատվել և վիճարկվող ստուգման ակտի անվավերության հանգեցնել չի կարող:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոքաբերը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 20.04.2021 թվականի որոշումը և փոփոխել այն՝ հայցն ամբողջությամբ մերժել, կամ գործն ուղարկել նոր քննության:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության պետի 11.06.2018 թվականի թիվ 4103554 հանձնարարագրի հիման վրա անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի մոտ հանձնարարվել է իրականացնել նաև հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգում: Որպես հանձնարարագրի տրման հիմք նշված են §Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգիրքը, օրենսգրքի 335-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին և 4-րդ կետերը¦ (հատոր 1, գ.թ. 18):

2) Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության պետի 11.06.2018 թվականի թիվ 4103554 հանձնարարագրի հիման վրա անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի մոտ իրականացված հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգման արդյունքում Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության կողմից 31.07.2018 թվականին կազմվել է թիվ 4103554 ակտը: Նշված ակտով արձանագրվել է, որ.

§(...) Գլխավոր հարկային տեսուչ Արամ Մաճկալյանի կողմից 10.07.2018թ-ին ժամը 12:35-ին ք. Երևան, Տերյան 25շ., բն. 19 հասցեում գործունեություն իրականացնող Հասմիկ Խաչատրյան Ա/Ձ-ին պատկանող հանրային սննդի կետում կատարվեց կանխիկ դրամով վճարում 10000 դրամի չափով՝ տրվեց կանխավճար պատվիրված ծառայության համար: Մատուցող Անուշ Պողոսյանը գումարը չմուտքագրեց ՀԴՄ և համապատասխան գումարի ՀԴՄ կտրոն չտրամադրեց: Ստուգում անցկացնող հարկային ծառայողների կողմից ներկայացվեցին ծառայողական վկայականները և ստուգման հանձնարարագիրը՝ ծանոթացման: Այնուհետ ժամը 13:34-ին ՀԴՄ-ից դուրս բերվեց §Z¦ հաշվետվություն` 1200 դրամ ընդհանուր գումարով, որում ներառված չէր կատարված վճարման արժեքը: §Z¦ հաշվետվությունը դուրս բերելուց հետո կատարված վճարման արժեքը՝ 10000 դրամը, ժամը 13:36-ին մուտքագրվեց ՀԴՄ, դուրս բերվեց կտրոն և ժամը 13:42-ին նորից դուրս բերվեց §Z¦ հաշվետվություն՝ 10000 դրամ ընդհանուր գումարով: Ստուգմամբ պարզվեց, որ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից խախտվել են Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի 381-րդ հոդվածի 3-րդ կետի պահանջները, մասնավորապես՝ ՀԴՄ կտրոնի չտրամադրումը, այդ թվում՝ ստացված կանխավճարի դիմաց, դիտվում է հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների շահագործման կանոնների խախտում (...)¦:

Անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանին Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետով առաջադրվել է տուգանք՝ 600.000 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1, գ.թ. 15-17):

3) Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 21.08.2018 թվականի թիվ 48/8 որոշմամբ անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի բողոքը բավարարվել է՝ Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության 31.07.2018 թվականի թիվ 4103554 ակտով առաջադրված տուգանքը փոփոխվել է և սահմանվել է 150.000 ՀՀ դրամ (հատոր 1, գ.թ. 9-12):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի  1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ՝ նույն հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին և 3-րդ կետերի իմաստով, այն է՝ բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 15-րդ մասի միատեսակ կիրառության համար, քանի որ առնվազն մեկ այլ գործով ստորադաս դատարանի՝ օրինական ուժի մեջ մտած դատական ակտում միևնույն նորմը կիրառվել է հակասող մեկնաբանությամբ և դատարանի կիրառած՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 15-րդ մասի կապակցությամբ առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր։

Այս որոշմամբ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը՝ արդյո՞ք հսկիչ գնումների իրականացման կարգն ու պայմանները հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ ստուգման ընթացքում կիրառելի լինելու վերաբերյալ Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 15-րդ մասը հարկային մարմնին իրավունք է վերապահում առանց գրավոր հանձնարարագրի կամ դրանում հսկիչ գնում իրականացնելու իրավական հիմքը վկայակոչելու հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ հարկային ստուգման շրջանակներում իրականացնել հսկիչ գնում:

Օրենսգրքի 1-ին հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային օրենսգիրքը կարգավորում է Հայաստանի Հանրապետությունում կիրառվող հարկերի և Օրենսգրքով նախատեսված վճարների հետ կապված հարաբերությունները (այսուհետ՝ հարկային հարաբերություններ) (...):

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հարաբերությունները (...) հարկային հսկողության իրականացման (...) հետ կապված հարաբերություններն են:

Օրենսգրքի 328-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային հսկողությունը հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողությունն է՝ հարկային մարմնին վերապահված լիազորությունների շրջանակներում հարկային մարմնի (պաշտոնատար անձանց)՝ Օրենսգրքով նախատեսված գործողությունների ամբողջությունը (...):

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ հարկային հսկողության նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումների կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված դեպքերում ու կարգով հարկային պարտավորությունները ճշգրտելը, այդ թվում՝ ինքնուրույն հաշվարկելն ու վերահաշվարկելը, ինչպես նաև հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:

Օրենսգրքի 333-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին և 2-րդ կետերի համաձայն՝ հարկային հսկողությունն իրականացվում է հետևյալ եղանակներով՝ հարկային ստուգումներ, հարկային ուսումնասիրություններ:

Շարադրված նորմերի բովանդակությունից բխում է, որ հարկային հսկողությունը, լինելով հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողության տեսակ, իրենից ներկայացնում է այդ լիազորությունների շրջանակներում հարկային մարմնի և դրա պաշտոնատար անձանց գործողությունների ամբողջություն: Գործողությունների այդ ամբողջությունը նպատակ ունի պարզել հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման համապատասխանությունը, հայտնաբերել իրավական ակտերով սահմանված պահանջների խախտումները, կանխել ու խափանել դրանք, օրենքով սահմանված դեպքերում ճշգրտել, ինքնուրույն հաշվարկել և վերահաշվարկել հարկային պարտավորությունները, ինչպես նաև հայտնաբերված խախտումների համար կիրառել պատասխանատվություն: Թվարկված նպատակների իրականացումն ապահովվում է հարկային ստուգումների և հարկային ուսումնասիրությունների եղանակով:

Օրենսգրքի 335-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային ստուգումը հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում հարկ վճարողների (...) մոտ սույն գլխով սահմանված կարգով իրականացվող ընթացակարգ է, որի նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումները կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված դեպքերում և կարգով հարկային պարտավորությունները ճշգրտելը, այդ թվում` ինքնուրույն հաշվարկելն ու վերահաշվարկելը, հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:

Օրենսգրքի 335-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ կետի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային մարմինն իրավունք ունի իրականացնելու հետևյալ տեսակների հարկային ստուգումները՝ թեմատիկ հարկային ստուգում՝ հարկ վճարողի գործունեությանն առնչվող՝ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի՝ նույն հոդվածի 3-րդ մասով սահմանված առանձին պահանջի (պահանջների) կատարման ստուգում:

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ թեմատիկ հարկային ստուգումների տեսակներն են՝ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգում:

Օրենսգրքի 339-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն՝ հարկային ստուգումն իրականացվում է հարկային մարմնի ղեկավարի տված գրավոր հանձնարարագրի հիման վրա, որտեղ նշվում են ստուգման տեսակը և իրավական հիմքերը:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ լինելով հարկային հսկողության, այն է՝ թեմատիկ հարկային ստուգման եղանակ, հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգումը հարկ վճարողի մոտ և նրա գործունեությանն առնչվող՝ հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի և դրա առանձին պահանջների կատարումը պարզելուն, դրանց խախտումները հայտնաբերելուն, կանխելուն և խափանելուն, հարկային պարտավորությունները ճշգրտելուն ուղղված ընթացակարգ է: Ընդ որում, այն իրականացվում է խիստ որոշակի ընթացակարգով՝ հարկային մարմնի ղեկավարի տված գրավոր հանձնարարագրի հիման վրա, որտեղ նշվում են ստուգման տեսակը և իրավական հիմքերը:

Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային ուսումնասիրությունը հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում սույն գլխով սահմանված կարգով իրականացվող ընթացակարգ է, որի նպատակն է հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջներին դրանց կատարման համապատասխանությունը պարզելը, այդ պահանջների խախտումները կանխելն ու խափանելը, դրանց հայտնաբերելը, սույն բաժնով սահմանված դեպքերում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկային պարտավորությունների առաջադրումն ու հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելը:

Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ կետի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում հարկային ուսումնասիրություններն իրականացվում են հետևյալ եղանակներով՝ արտագնա՝ հարկային մարմնի լիազորությունների շրջանակներում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերի պահանջների կատարման ճշտությունը պարզելու նպատակով սույն գլխով սահմանված կարգով հարկ վճարողի մոտ իրականացվող ուսումնասիրություն:

Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ հարկային հսկողության շրջանակներում արտագնա հարկային ուսումնասիրությունների տեսակներն են՝ հսկիչ գնումը:

Նույն հոդվածի 6-րդ մասի 4-րդ կետի համաձայն՝ արտագնա հարկային ուսումնասիրություններն իրականացվում են հարկային մարմնի ղեկավարի տված գրավոր հանձնարարագրի հիման վրա, որտեղ նշվում են ուսումնասիրության տեսակը, նպատակը և իրավական հիմքերը:

Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկ վճարողի հարկման օբյեկտների, հարկման բազաների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման), հաշվարկային փաստաթղթերի դուրս գրման, հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառության և (կամ) հսկիչ դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների, արտարժույթի առք ու վաճառքի գործառնությունների գրանցման, ակցիզային դրոշմանիշերով և (կամ) դրոշմապիտակներով դրոշմավորման, ինչպես նաև արժութային գործարքների իրականացման համար սահմանված կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանման նկատմամբ ուսումնասիրության նպատակով հարկային մարմինը կարող է իրականացնել հսկիչ գնում (գնումներ):

Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ հսկիչ գնումներն իրականացվում են Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան տրված հանձնարարագրի հիման վրա (...):

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ի տարբերություն դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգման, հսկիչ գնումը հարկային հսկողության մեկ այլ՝ հարկային ուսումնասիրության եղանակ է: Այն, ի թիվս հարկային ստուգման հետապնդած նպատակների, հետապնդում է Օրենսգրքով սահմանված դեպքերում հարկային մարմնին հսկողության լիազորություններ վերապահող իրավական ակտերով սահմանված կարգով հարկային պարտավորություններ հարկ վճարողին առաջադրելու և  հայտնաբերված խախտումների համար պատասխանատվություն կիրառելու նպատակ: Հսկիչ գնման, որպես արտագնա հարկային ուսումնասիրության տեսակի, դեպքում նույնպես պահանջվում է փաստական հիմքի՝ հարկային մարմնի ղեկավարի տված գրավոր հանձնարարագրի առկայություն, որտեղ նշվում են ուսումնասիրության տեսակը, նպատակը և իրավական հիմքերը: Հսկիչ գնման դեպքում գրավոր հանձնարարագրի առկայության մասին ուղղակի պահանջ նախատեսում է Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, որը միաժամանակ սահմանում է դրա ձևին և բովանդակությանը ներկայացվող պահանջները՝ հղում կատարելով նույն օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասին:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած իր որոշմամբ անդրադարձել է իրավական այն հարցին, թե արդյոք հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգումը նույնանում է հսկիչ գնման հետ, և արձանագրել, որ §(...) հսկիչ գնումը ստուգումից տարբերվում է ինչպես հետապնդվող նպատակով, այնպես էլ այն իրականացնելու համար անհրաժեշտ իրավական հիմքով: Մասնավորապես՝ ստուգումը համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարի (փոխարինող պաշտոնատար անձի) հրամանի կամ հանձնարարագրի հիման վրա իրականացվող ընթացակարգ է, որով պարզվում է տնտեսվարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների արժանահավատությունը և վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունն օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին: Իսկ հսկիչ գնումը հարկային մարմնի ղեկավարի կամ հարկային տեuչության պետի գրավոր հանձնարարագրի հիման վրա հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) նպատակով իրականացվող ապրանքների, առարկաների, աշխատանքների, ծառայությունների գների, Հայաստանի Հանրապետությունում ռեզիդենտների ու ոչ ռեզիդենտների կողմից իրականացվող արժութային գործարքների վերահսկողության և հuկիչ-դրամարկղային մեքենաների շահագործման կանոնների պահպանման ուuումնաuիրություն է: Այսինքն՝ հսկիչ գնում իրականացնելու համար դրա վերաբերյալ հարկային մարմնի ղեկավարի կամ հարկային տեuչության պետի կողմից պարտադիր կերպով պետք է տրվի գրավոր հանձնարարագիր, որի բացակայության դեպքում հարկային մարմնի կողմից իրականացվող որևէ գործողություն, այդ թվում նաև՝ համապատասխան պետական մարմնի ղեկավարի (փոխարինող պաշտոնատար անձի) հրամանի կամ հանձնարարագրի հիման վրա իրականացվող ստուգումը որևէ դեպքում չի կարող համարվել հսկիչ գնում¦ (տե՛ս անհատ ձեռնարկատեր Հրաչուհի Ասատրյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Եղեգնաձորի տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ3/0182/05/10 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 29.07.2011 թվականի որոշումը, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Եղեգնաձորի տարածքային հարկային տեսչությունն ընդդեմ անհատ ձեռնարկատեր Արթուր Հովսեփյանի թիվ ՎԴ3/0011/05/10 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 01.07.2011 թվականի որոշումը):

Վերահաստատելով նախկինում արտահայտած իր դիրքորոշումը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգումն ու հսկիչ գնումը հարկային հսկողության տարբեր եղանակներ են և հետապնդում են միմյանցից տարբերվող նպատակներ: Հարկային հսկողության այդ երկու տարբեր եղանակների միակ նույնությունը դրանց իրականացման փաստական հիմքի՝ գրավոր հանձնարարագրի, առկայությունն է: Հարկային հսկողություն իրականացնելիս գրավոր հանձնարարագրի առկայության համապարտադիր պահանջ նախատեսելու նպատակը հարկային մարմնի, նաև՝ դրա պաշտոնատար անձանց, լիազորությունների շրջանակը սահմանելն է, քանզի հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձինք իրավասու են իրականացնելու հարկային հսկողության հանձնարարագրում նշված նպատակներից բխող և հարցերի կատարմանն ուղղված գործողություններ: Մասնավորապես, ըստ Օրենսգրքի 35-րդ հոդվածի 1-ին մասի 12-րդ կետի §բ¦ ենթակետի՝ հարկային մարմինը (հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձը) պարտավոր է հարկային հսկողության ընթացքում դուրս չգալ հարկային հսկողության հանձնարարագրում նշված նպատակների և հարցերի շրջանակից:

Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 15-րդ մասի համաձայն՝ նույն հոդվածով սահմանված՝ հսկիչ գնումների իրականացման կարգն ու պայմանները կիրառվում են նաև հարկային մարմնի կողմից հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ ստուգման ընթացքում:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ նշված նորմը թեև հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ ստուգման ընթացքում կիրառելի է համարում հսկիչ գնումների ընթացակարգը կարգավորող կանոնները, այդուհանդերձ այդ կիրառելիությունը սահմանափակում է միայն իրականացման կարգով և պայմաններով: Նշվածից բխում է, որ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ ստուգման ընթացքում կիրառելի են հսկիչ գնումների ընթացքը սահմանող այն նորմերը միայն, որոնք վերաբերում են հարկային այդ ուսումնասիրության իրականացման բուն ընթացքին, հարկային մարմնի, ինչպես նաև դրա պաշտոնատար անձանց իրավասության շրջանակին, տնտեսվարող սուբյեկտի իրավունքներին և պարտականություններին, կատարման ենթակա գործողությունների հաջորդականությանն ու այն հարցերին, որոնք կարգավորում են հարկային հսկողության իրականացման գործընթացը: Իսկ մինչ հսկիչ գնում իրականացնելն անհրաժեշտ գործողությունների, այդ թվում՝ գրավոր հանձնարարագրի առկայության և դրա ձևի ու բովանդակության վերաբերյալ նորմերը սահմանված են առանձին՝  Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 3-րդ մասով: Նշված հոդվածն ուղիղ և համապարտադիր ձևով ամրագրում է Օրենսգրքի 343-րդ հոդվածի 6-րդ մասին համապատասխան տրված հանձնարարագրի հիման վրա միայն հսկիչ գնում իրականացնելու կանոնը և որևէ բացառություն չի նախատեսում:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ հսկիչ գնում իրականացնելիս գրավոր հանձնարարագրի առկայության կանոնի պարտադիր լինելու հանգամանքը պայմանավորված է նաև Օրենսգրքի 35-րդ հոդվածի 1-ին մասի 12-րդ կետի §բ¦ ենթակետով: Մասնավորապես հարկային հսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձի՝ հսկիչ գնում իրականացնելու լիազորությունը կարող է հաստատվել, իսկ կատարման ենթակա գործողությունների շրջանակը՝ որոշվել, համապատասխան իրավական հիմքեր պարունակող՝ հարկային մարմնի ղեկավարի կողմից տրված գրավոր հանձնարարագրի հիման վրա միայն:

Անդրադառնալով հսկիչ գնում իրականացնելու անհրաժեշտ պայմաններին՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ §(...) հսկիչ գնում կատարելու լիազորությունը կարող է հաստատվել միայն հարկային մարմնի ղեկավարի կամ հարկային տեսչության պետի կողմից տրված գրավոր հանձնարարագրով, որը պետք է պարունակի հետևյալ վավերապայմանները՝ հսկիչ գնում կատարելու հիմքերը, նպատակը, տնտեսվարող սուբյեկտի տվյալները, հսկիչ գնում իրականացնելու վայրը, ժամկետները, հսկիչ գնում իրականացնող հարկային մարմնի պաշտոնատար անձի տվյալները։ Հսկիչ գնումն այլ անձի միջոցով իրականացնելու դեպքում հանձնարարագրում պետք է նշվի նաև այդ անձի տվյալները (տե՛ս «Սթար Դիվայդ» փակ բաժնետիրական ընկերությունն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/5848/05/08 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 06.11.2009 թվականի որոշումը)։

Ամբողջ շարադրվածի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկային մարմնին վերապահելով հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառության և/կամ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների միջոցով դրամական հաշվարկների, արտարժույթի առք ու վաճառքի գործառնությունների գրանցման կարգերի ու կանոնների պահանջների պահպանման նկատմամբ ուսումնասիրության նպատակով հսկիչ գնում (գնումներ) իրականացնելու իրավունք, օրենսդիրը միաժամանակ սահմանել է այդպիսի իրավասության իրականացման փաստական հիմքի՝ հարկային մարմնի ղեկավարի գրավոր հանձնարարագրի առկայություն: Իսկ Օրենսգրքի 345-րդ հոդվածի 15-րդ մասն էլ ի չիք չի դարձնում պարտադիր այդ կանոնի գործածությունը, քանի որ, ինչպես նշվեց, դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության թեմատիկ ստուգման ընթացքում կիրառելի է համարում հսկիչ գնումների կարգն ու պայմանները կարգավորող ընթացակարգային կանոնները միայն, իսկ իրականացման համար անհրաժեշտ և պարտադիր նախադրյալների՝ գրավոր հանձնարարագրերի, նույնության կամ մեկը մյուսին լրացնելու կամ փոխարինելու վերաբերյալ որևէ բացառություն նախատեսված չէ:

Արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգման ընթացքում հսկիչ գնում իրականացնելու՝ Օրենսգրքով հարկային մարմնին վերապահված լիազորությունն ի չիք չի դարձնում դրանց իրականացման համար առանձին գրավոր հանձնարարագրերի կամ նույն հանձնարարագրում դրանց իրականացման իրավական հիմքերը հատուկ նշելու՝ նույն օրենսգրքով պարտադիր համարվող կանոնի գործողությունը:

Վերոնշյալ իրավական դիրքորոշումների կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Այս գործի՝ վերը շարադրված փաստերից պարզ է, որ Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության պետի 11.06.2018 թվականի թիվ 4103554 հանձնարարագրի հիման վրա անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի մոտ հանձնարարվել է իրականացնել հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգում և որպես հանձնարարագրի տրման հիմք նշվել են §Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգիրքը, օրենսգրքի 335-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին և 4-րդ կետերը¦:

11.06.2018 թվականի թիվ 4103554 հանձնարարագրի հիման վրա անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի մոտ իրականացված հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգման արդյունքում Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության կողմից 31.07.2018 թվականին կազմվել է թիվ 4103554 ակտը: Նշված ակտով արձանագրվել է, որ §(...) Գլխավոր հարկային տեսուչ Արամ Մաճկալյանի կողմից  10.07.2018թ-ին ժամը 12:35-ին ք. Երևան, Տերյան 25շ., բն. 19 հասցեում գործունեություն իրականացնող Հասմիկ Խաչատրյան Ա/Ձ-ին պատկանող հանրային սննդի կետում կատարվեց կանխիկ դրամով վճարում 10000 դրամի չափով՝ տրվեց կանխավճար պատվիրված ծառայության համար: Մատուցող Անուշ Պողոսյանը գումարը չմուտքագրեց ՀԴՄ և համապատասխան գումարի ՀԴՄ կտրոն չտրամադրեց¦: Պատվիրված ծառայության համար տրված կանխավճարը  հսկիչ-դրամարկղային մեքենա չմուտքագրելու և հսկիչ-դրամարկղային կտրոնը չտրամադրելու հիմքով անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանին Օրենսգրքի 416-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 2-րդ կետով առաջադրվել է տուգանք՝ 600.000 ՀՀ դրամի չափ:

Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 21.08.2018 թվականի թիվ 48/8 որոշմամբ անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի բողոքը բավարարվել է՝ Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության 31.07.2018 թվականի թիվ 4103554 ակտով առաջադրված տուգանքը փոփոխվել է և սահմանվել է 150.000 ՀՀ դրամ:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ թիվ 4103554 հանձնարարագրի հիման վրա անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի մոտ իրականացված հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգման ընթացքում հարկային վերահսկողություն իրականացնող պաշտոնատար անձի կողմից կատարվել է պատվիրված ծառայության համար 10.000 ՀՀ դրամի չափով վճարում, ինչը սակայն կարող էր իրականացվել միայն հսկիչ գնում իրականացնելու համար Օրենսգրքով սահմանված կարգով և պայմաններով: Տվյալ դեպքում բացակայել է անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի մոտ հսկիչ գնում իրականացնելու վերաբերյալ հարկային մարմնի ղեկավարի գրավոր հանձնարարագիրը։ Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչություն-վարչության պետի 11.06.2018 թվականի թիվ 4103554 հանձնարարագիրը տրվել է անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի մոտ հսկիչ դրամարկղային մեքենաների կիրառման ճշտության ստուգում իրականացնելու նպատակով և որպես դրա տրման հիմք նշվել են Օրենսգրքի 335-րդ հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին և 4-րդ կետերը, ուստի այն չէր կարող հիմք հանդիսանալ՝ հսկիչ գնում իրականացնելու համար:

Շարադրվածից բխում է, որ անհատ ձեռնարկատեր Հասմիկ Խաչատրյանի մոտ հսկիչ գնում իրականացվել է առանց այդպիսին իրականացնելու համար անհրաժեշտ փաստական հիմքի՝ Օրենսգրքով սահմանված կարգով հարկային մարմնի ղեկավարի կողմից տրված գրավոր հանձնարարագրի, ուստի Վճռաբեկ դատարանը հիմնավորված է համարում հսկիչ գնում իրականացնելու իրավասության բացակայության վերաբերյալ Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումները:

  Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու համար, քանի որ Դատարանը, հայցը բավարարելով, իսկ Վերաքննիչ դատարանը, անփոփոխ թողնելով Դատարանի վճիռը, կայացրել են գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտեր:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն՝ դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի՝ վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Նկատի ունենալով, որ բողոքաբերը վճարել է վճռաբեկ բողոք ներկայացնելու համար օրենքով սահմանված պետական տուրքի գումարը, իսկ վճռաբեկ բողոքը մերժվում է, և գործով առկա չեն գործի քննության հետ կապված այլ ծախսեր, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ դատական ծախսերի բաշխման հարցը պետք է համարել լուծված:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի   169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով՝ Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 20.04.2021 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ:

2. Դատական ծախսերի բաշխման հարցը համարել լուծված:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող	Ռ. Հակոբյան
Զեկուցող	Ա. Մկրտչյան
	Ս. Անտոնյան
	Ա. Բարսեղյան
	Մ. Դրմեյան Գ. Հակոբյան
	Ս. Միքայելյան
	Տ. Պետրոսյան
	Է. Սեդրակյան
	Ն. Տավարացյան

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 12 նոյեմբերի 2021 թվական: