2020 թվականի դեկտեմբերի 25-ին

գրավոր ընթացակարգով, քննելով Սասուն Վարդազարյանի ներկայացուցիչ Սարգիս Մադաթյանի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 11.01.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի Սասուն Վարդազարյանի ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)՝ Կոմիտեի իրավաբանական վարչության (այսուհետ` Վարչություն) պետի 27.06.2016 թվականի թիվ 695/03 որոշումը վերացնելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` Սասուն Վարդազարյանը պահանջել է վերացնել Վարչության պետի 27.06.2016 թվականի թիվ 695/03 որոշումը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Լ. Հակոբյան) (այսուհետ` Դատարան) 25.04.2017 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է։

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 11.01.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է, Դատարանի 25.04.2017 թվականի վճիռը բեկանվել է և փոփոխվել` հայցը մերժվել է:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Սասուն Վարդազարյանի ներկայացուցիչը:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» ենթակետը, 8-րդ հոդվածի 6-րդ կետը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին և 3-րդ պարբերություններն իրար նկատմամբ չունեն ընդհանուր նորմի և հատուկ նորմի հարաբերակցություն և սահմանում են նույն կարգավորումները՝ օգտագործելով տարբեր տերմիններ: Ակնհայտ է, որ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի նշված պարբերությունների միջև հակասություն չկա, և հետևաբար, 3-րդ պարբերությունը չի կարող հանդիսանալ 1-ին պարբերությունից բացառություն:

Բացի այդ, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը չի բավարարում որոշակիության սկզբունքի պահանջներին: Այդ հոդվածից միանշանակ չի ընկալվում, թե անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից կատարված մատակարարում հանդիսացող որ գործարքներն են ենթակա հարկման ԱԱՀ-ով՝ միայն հատուցելիները, թե նաև անհատույցները:

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել, որ ֆիզիկական անձի մոտ ավելացված արժեքի հարկի գծով հարկային պարտավորություններ կարող են առաջանալ միայն այն դեպքում, երբ նրա կողմից կատարվել են ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա հանդիսացող գույքի օտարման որևէ ձևով հատուցելի գործարքներ և այդ գործարքների գինը գերազանցել է 58,35 մլն դրամը: Հարկային մարմինն իրավասու է ելակետ ընդունել գույքահարկով հարկման նպատակով անշարժ գույքի համար օրենքով սահմանված կարգով որոշվող արժեքը (կադաստրային արժեքը) միայն այն դեպքում, եթե առկա է գործարքի արժեք, որը ցածր է կադաստրային արժեքից: Իսկ նվիրատվության պայմանագրի պարագայում, երբ առկա չէ գործարքի արժեք, օբյեկտիվորեն անհնարին է որոշել ԱԱՀ-ի շեմը գերազանցող գումարի չափը, և միաժամանակ հարկային մարմինը լիազորված չէ հարկման բազան որոշելու նպատակով ի սկզբանե կիրառել նվիրատվության օբյեկտ հանդիսացող անշարժ գույքի կադաստրային արժեքը: Հետևաբար, վիճարկվող վարչական ակտն ընդունվել է օրենքի խախտմամբ և ենթակա է անվավեր ճանաչման:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 11.01.2019 թվականի որոշումը և օրինական ուժ տալ Դատարանի 25.04.2017 թվականի վճռին կամ գործն ուղարկել նոր քննության:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1.  Սասուն Վարդազարյանը 19.11.2014 թվականին կնքված անշարժ գույքի նվիրատվության պայմանագրով Անդրանիկ Հայրապետյանին է նվիրել Երևան քաղաքի Էրեբունի, Դավիթ Բեկի փողոց, թիվ 63/13 հասցեում գտնվող անշարժ գույքը՝ ռեստորանը (նպատակային նշանակությունը` հասարակական) (հատոր 1-ին, գ.թ. 83-84):

2.  Վարչության պետի 27.06.2016 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 695/03 որոշմամբ վերոգրյալ գործարքի համար Սասուն Վարդազարյանի նկատմամբ առաջադրվել և գանձվել է ԱԱՀ-ի գծով հարկային պարտավորություն՝ 12.276.656 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1-ին, գ.թ. 9):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից հասարակական նշանակության գույքի անհատույց օտարման գործարքներն ավելացված արժեքի հարկով հարկման ենթակա լինելու հարցի վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

Վերոգրյալով պայմանավորված՝ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը. արդյո՞ք անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից կատարված գույքի օտարման անհատույց գործարքները կարող են համարվել ապրանքի մատակարարում և առաջացնել ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորություն։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի համաձայն` ավելացված արժեքի հարկը (այսուհետ` ԱԱՀ) անուղղակի հարկ է, որը նույն օրենքի համաձայն վճարվում (գանձվում) է պետական բյուջե` ապրանքների ներմուծման, Հայաստանի Հանրապետության տարածքում դրանց արտադրության ու շրջանառության, ինչպես նաև ծառայությունների մատուցման բոլոր փուլերում:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` նույն օրենքով սահմանված կարգով ԱԱՀ վճարում են ԱԱՀ վճարող համարվող և (կամ) ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող անձինք:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 2-րդ պարբերության համաձայն` «Շրջանառության հարկի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքով սահմանված` շրջանառության հարկ վճարող համարվելու համար ապրանքների մատակարարման և ծառայությունների մատուցման իրացման շրջանառության չափը նույն օրենքի կիրառման առումով համարվում է ԱԱՀ-ի շեմ, բացառությամբ ձեռնարկատիրական գործունեություն վարելու իրավունք ունեցող ոչ առևտրային կազմակերպությունների և նույն օրենքի 3.1-ին հոդվածի 3-րդ կետի «բ» ենթակետում և 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետում նշված դեպքերի` անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց, որոնց համար նույն օրենքի կիրառման առումով ԱԱՀ-ի շեմ է համարվում ապրանքների մատակարարման և ծառայությունների մատուցման իրացման շրջանառության 58,35 մլն դրամը:

Նույն հոդվածի 3-րդ պարբերության համաձայն` անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց նկատմամբ ԱԱՀ-ի շեմը կիրառվում է նույն օրենքի 3.1 հոդվածի 3-րդ կետի «բ» ենթակետում և 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ա» ենթակետում նշված դեպքերում: Նույն պարբերությունում նշված գործարքների մասով ԱԱՀ-ի պարտավորության մեծությունը որոշվում է՝

(…)

բ. գույքի մատակարարման կամ ծառայության մատուցման գործարքի ընդհանուր հարկվող շրջանառության և ընթացիկ տարվա սկզբից իրականացրած բոլոր գործարքների ընդհանուր հարկվող շրջանառության հանրագումարի ԱԱՀ-ի շեմը գերազանցող գումարից, եթե անձի իրականացրած՝ ապրանքի մատակարարման և (կամ) ծառայությունների մատուցման գործարքների ընդհանուր շրջանառությունը նախորդ տարում չի գերազանցել ԱԱՀ-ի շեմը:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 3.1-ին հոդվածի 3-րդ կետի «բ» ենթակետի համաձայն` նույն օրենքով այլ բան սահմանված չլինելու դեպքում նույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքներ (գործառնություններ) իրականացնելու դեպքում ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրում են` անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձինք, եթե` մատուցել են այնպիսի ծառայություններ (բացառությամբ անշարժ գույքի վարձակալության գործարքների) կամ մատակարարել են այնպիսի ապրանքներ, որոնց իրականացումն օրենքի համաձայն չի դիտվում որպես ապօրինի ձեռնարկատիրական գործունեություն:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում ԱԱՀ վճարողների կողմից իրականացվող նույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքը (շրջանառությունը), եթե օրենքով այլ բան չի նախատեսված:

 Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 1-ին պարբերության համաձայն` ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքներ (գործառնություններ) են համարվում` ապրանքների մատակարարումը` գործարք, որն իրականացվում է ապրանքների (այդ թվում` արտադրանքի և անշարժ գույքի) սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելու միջոցով:

Նշված կետով սահմանվել են նաև այն դեպքերը, երբ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացված գործարքները ևս համարվում են ապրանքի մատակարարում:

Վերը նշված իրավական նորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ավելացված արժեքի հարկն անուղղակի հարկ է, որի առանձնահատկություններից է այն, որ վերջինս կիրառվում է տնտեսական գործունեության բավականին լայն շրջանակում ընդգրկված գործարքների նկատմամբ, որոնք «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով համարվում են ապրանքի մատակարարում:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր նախկին որոշումներում արձանագրել է, որ ավելացված արժեքի հարկի` որպես անուղղակի հարկի հարկվող օբյեկտն ավելացված արժեքի հարկ վճարողների կամ ավելացված արժեքի հարկի վճարման պարտավորություն կրող անձանց կողմից իրականացվող օրենքով սահմանված բոլոր գործարքների (գործառնությունների) ամբողջ արժեքն է (շրջանառությունը): Ընդ որում, «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով ավելացված արժեքի հարկով հարկվում են, inter alia, ապրանքների մատակարարման գործարքները (գործառնությունները), այսինքն` գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելուն ուղղված գործարքները: Որպես կանոն՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող օբյեկտը ձեռնարկատիրական գործունեություն վարող իրավաբանական և ֆիզիկական անձանց (անհատ ձեռնարկատերերի) իրականացրած գործարքներն են: Սակայն, բացի վերը նշված անձանց կողմից իրականացրած գործարքների, օրենսդիրը որդեգրել է այն մոտեցումը, որ ձեռնարկատիրական գործունեություն չիրականացնող ֆիզիկական անձանց կողմից իրականացվող մի շարք գործարքներ որոշակի պայմանների առկայության դեպքում ևս «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի իմաստով դիտարկվում են որպես ապրանքի մատակարարում, հետևաբար նաև՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարքներ (տե՛ս, օրինակ, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեն ընդդեմ Ռազմիկ Սեդրակյանի թիվ ՎԴ/0560/05/15 վարչական գործով 20.07.2017 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացված՝ ապրանքի մատակարարում համարվող գործարքներ են, մասնավորապես, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերությամբ սահմանված գործարքները։

Այսպես, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության համաձայն՝ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացված գործարքները համարվում են ապրանքի մատակարարում հետևյալ դեպքում`

ա. ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա հանդիսացող գույքի, արտադրական, այլ առևտրային և հասարակական նշանակության գույքի, ներառյալ` շենքերի, շինությունների (այդ թվում` անավարտ (կիսակառույց)), արդյունաբերության, ընդերքօգտագործման և այլ արտադրական նշանակության հողերի կամ գույքի սեփականությունում անձին պատկանող բաժնեմասի օտարումը,

(...):

Վերը նշված իրավանորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի իմաստով անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացված գործարքը համարվում է ապրանքի մատակարարում, հետևաբար նաև՝ ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարք, եթե վերջինս օտարել է ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա հանդիսացող գույք, արտադրական, այլ առևտրային և հասարակական նշանակության գույք, ներառյալ` շենքեր, շինություններ (այդ թվում` անավարտ (կիսակառույց)), արդյունաբերության, ընդերքօգտագործման և այլ արտադրական նշանակության հողեր կամ գույքի սեփականությունում անձին պատկանող բաժնեմաս։ Ընդ որում, վերը նշված գործարքների մասով ավելացված արժեքի հարկի շեմ է սահմանվել 58,35 մլն դրամը։ Այն դեպքում, երբ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացված՝ ապրանքի մատակարարման և (կամ) ծառայությունների մատուցման գործարքների ընդհանուր շրջանառությունը նախորդ տարում չի գերազանցել ավելացված արժեքի հարկի շեմը (58,35 մլն դրամ), ապա վերը նշված գործարքների մասով ավելացված արժեքի հարկի պարտավորության մեծությունը որոշվում է գույքի մատակարարման կամ ծառայության մատուցման գործարքի ընդհանուր հարկվող շրջանառության և ընթացիկ տարվա սկզբից իրականացրած բոլոր գործարքների ընդհանուր հարկվող շրջանառության հանրագումարի ավելացված արժեքի հարկի շեմը (58,35 մլն դրամ) գերազանցող գումարից։

Հաշվի առնելով սույն գործի փաստական հանգամանքները՝ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում բացահայտել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետում կիրառված «օտարում» բառի նշանակությունը։

Այսպես, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետը, ավելացված արժեքի հարկով հարկվող գործարքների (գործառնություններ) թվին դասելով ապրանքների մատակարարումը, միաժամանակ բացահայտում է նաև դրա հասկացությունը։ Մասնավորապես, օրենսդիրն ապրանքների մատակարարում է համարել այն գործարքը, որն իրականացվում է ապրանքների (այդ թվում՝ արտադրանքի և անշարժ գույքի) սեփականության իրավունքը որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց այլ անձի փոխանցելու միջոցով։ Փաստորեն, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ ապրանքի մատակարարում են միայն հատուցելի գործարքները, այսինքն՝ այն գործարքները, որոնցով ապրանքի նկատմամբ սեփականության իրավունքն այլ անձի է փոխանցվում հատուցման դիմաց։

Միևնույն ժամանակ օրենսդիրն իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերությամբ սահմանել է անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացվող, ապրանքի մատակարարում համարվող գործարքները՝ դրանց թվին դասելով նաև ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա հանդիսացող գույքի, արտադրական, այլ առևտրային և հասարակական նշանակության գույքի, ներառյալ` շենքերի, շինությունների (այդ թվում` անավարտ (կիսակառույց)), արդյունաբերության, ընդերքօգտագործման և այլ արտադրական նշանակության հողերի կամ գույքի սեփականությունում անձին պատկանող բաժնեմասի օտարման գործարքները։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետով սահմանված՝ վերը նշված դրույթն անհրաժեշտ է մեկնաբանել ոչ թե այդ հոդվածի ընդհանուր համատեքստից դուրս, այլ՝ հաշվի առնելով նաև դրանով սահմանված մնացած իրավակարգավորումները, մասնավորապես՝ նույն հոդվածի 1-ին կետի 1-ին պարբերությամբ ամրագրված դրույթը, համաձայն որի՝ ապրանքի մատակարարում կարող են համարվել բացառապես հատուցելի գործարքները։ Փաստորեն, անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետով սահմանված գույքի օտարումը համարվում է ապրանքի մատակարարում միայն այն դեպքում, երբ այդ գործարքով գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքն այլ անձի է փոխանցվել որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց։ Ընդ որում, Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետով նախատեսված հատուկ կարգավորումը նպատակ է հետապնդում սահմանափակել անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացվող այն գործարքները, որոնք վերջինիս համար առաջացնում են ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորություն։ Այսինքն՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետի համաձայն՝ ապրանքի մատակարարում է համարվում ոչ թե անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից կնքված գույքի օտարման հատուցելի ցանկացած գործարք, այլ միայն գույքի օտարման այն գործարքները, որոնց առարկան ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա հանդիսացող գույք, արտադրական, այլ առևտրային և հասարակական նշանակության գույք, ներառյալ` շենքեր, շինություններ (այդ թվում` անավարտ (կիսակառույց)), արդյունաբերության, ընդերքօգտագործման և այլ արտադրական նշանակության հողեր կամ գույքի սեփականությունում անձին պատկանող բաժնեմաս է։

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա հանդիսացող գույքի, արտադրական, այլ առևտրային և հասարակական նշանակության գույքի, ներառյալ` շենքերի, շինությունների (այդ թվում` անավարտ (կիսակառույց)), արդյունաբերության, ընդերքօգտագործման և այլ արտադրական նշանակության հողերի կամ գույքի սեփականությունում անձին պատկանող բաժնեմասի օտարումը իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետի ուժով համարվում է ապրանքի մատակարարում և անձի մոտ կարող է առաջացնել ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորություն միայն այն դեպքում, երբ այդ գույքի նկատմամբ սեփականության իրավունքն այլ անձի է փոխանցվել հատուցելի գործարքով, այսինքն՝ որևէ ձևով կատարվող հատուցման դիմաց։ Հետևաբար, անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից կատարված՝ վերոգրյալ գույքի օտարման անհատույց գործարքները չեն կարող համարվել ապրանքի մատակարարում և չեն կարող առաջացնել ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորություն։

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշման կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ Սասուն Վարդազարյանը 19.11.2014 թվականին կնքված անշարժ գույքի նվիրատվության պայմանագրով Անդրանիկ Հայրապետյանին է նվիրել Երևան քաղաքի Էրեբունի, Դավիթ Բեկի փողոց, թիվ 63/13 հասցեում գտնվող անշարժ գույքը (նպատակային նշանակությունը` հասարակական):

Վարչության պետի 27.06.2016 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 695/03 որոշմամբ վերոգրյալ գործարքի համար Սասուն Վարդազարյանի նկատմամբ առաջադրվել և գանձվել է ԱԱՀ-ի գծով հարկային պարտավորություն՝ 12.276.656 ՀՀ դրամի չափով:

Դատարանը բավարարել է Վարչության պետի 27.06.2016 թվականի թիվ 695/03 որոշումն անվավեր ճանաչելու վերաբերյալ Սասուն Վարդազարյանի հայցը: Դատարանը գտել է, որ Սասուն Վարդազարյանի կողմից 19.11.2014 թվականին կնքված նվիրատվության պայմանագրի հիման վրա ԱԱՀ-ի գծով հարկային պարտավորություն չի կարող առաջանալ, քանի որ այդ գործարքն անհատույց է: Դատարանն իր այդ եզրակացության հիմքում դրել է <<Ավելացված արժեքի հարկի մասին>> ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի մեկնաբանությունը, որի համաձայն՝ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձինք ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրում են այն դեպքում, երբ իրականացնում են ապրանքների մատակարարման, այսինքն՝ հատուցելի գործարք:

Վերաքննիչ դատարանը բեկանել է Դատարանի վճիռը՝ պատճառաբանելով, որ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի կողմից իրականացված գործարքը համարվում է ապրանքի մատակարարում, հետևաբար նաև՝ ԱԱՀ-ով հարկվող գործարք, եթե օտարվել է ձեռնարկատիրական գործունեության առարկա հանդիսացող գույք, արտադրական, այլ առևտրային և հասարակական նշանակության գույք: Վերաքննիչ դատարանը նշել է, որ անկախ այն հանգամանքից՝ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձը նշված գույքը կամ դրանում իրեն պատկանող բաժնեմասն օտարել է որևէ հատուցելի եղանակով (օրինակ՝ վաճառք, փոխանակություն), թե՝ անհատույց (օրինակ՝ նվիրատվություն), միևնույն է՝ այդ գործարքն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի երրորդ պարբերության «ա» ենթակետի իմաստով համարվում է ապրանքի մատակարարում, ուստի՝ ԱԱՀ-ով հարկվող գործարք:

Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ստորադաս դատարանների վերոգրյալ պատճառաբանությունների հիմնավորվածությանը, արձանագրում է հետևյալը.

Նախ, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետն անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձի համար սահմանում է ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորություն միայն որոշակի կատեգորիայի գույքի հատուցելի օտարման գործարքների դեպքում։

Տվյալ դեպքում 19.11.2014 թվականին կնքված անշարժ գույքի նվիրատվության պայմանագրով Սասուն Վարդազարյանն Անդրանիկ Հայրապետյանին է նվիրել Երևան քաղաքի Էրեբունի, Դավիթ Բեկի փողոց, թիվ 63/13 հասցեում գտնվող հասարակական նշանակության անշարժ գույքը (ռեստորան): Այդ գույքը ներառվում է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետով նախատեսված ապրանքների ցանկում։

Անդրադառնալով 19.11.2014 թվականին կնքված անշարժ գույքի նվիրատվության պայմանագրի բնույթին՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 439-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ պայմանագիրը, որով կողմն իր պարտականությունների կատարման համար պետք է վճար կամ այլ հանդիպական կատարում ստանա, հատուցելի է:

Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ անհատույց է ճանաչվում այն պայմանագիրը, որով մի կողմը պարտավորվում է որևէ բան տրամադրել մյուս կողմին` առանց նրանից վճար կամ այլ հանդիպական կատարում ստանալու:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 594-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ նվիրատվության պայմանագրով մի կողմը (նվիրատուն) մյուս կողմի (նվիրառուի) սեփականությանն անհատույց հանձնում է կամ պարտավորվում է հանձնել գույք կա՛մ իրեն, կա՛մ երրորդ անձին ուղղված գույքային իրավունք (պահանջ), կամ ազատում է, կամ պարտավորվում է նրան ազատել իր կամ երրորդ անձի հանդեպ ունեցած գույքային պարտավորությունից:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ՀՀ քաղաքացիական օրենսգիրքը նախատեսում է նվիրատվության պայմանագրի երկու տեսակ` ռեալ, երբ պայմանագիրը կնքված է համարվում համապատասխան գույքը կամ գույքային իրավունքը (պահանջը) հանձնելու կամ գույքային պարտավորությունից ազատելու պահից, և կոնսենսուալ, երբ մեկ կողմը (նվիրատուն) պարտավորվում է մյուս կողմին (նվիրառուին) հանձնել նվերն ապագայում: Նման դեպքում առաջանում է պարտավորական իրավահարաբերություն, որի բովանդակությունն է կազմում նվիրատուի պարտականությունը ապագայում ավելացնել նվիրառուի գույքն իր գույքի նվազման հաշվին մի կողմից և նվիրառուի` գույքը պահանջելու իրավունքը մյուս կողմից:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ նվիրատվության պայմանագրերին (անկախ դրա տեսակից) բնորոշ է դրանց անհատուցելի բնույթը, այսինքն՝ նվիրատուն, նվիրառուի սեփականությանը գույք կամ իրեն կամ երրորդ անձին ուղղված գույքային պահանջ հանձնելով կամ նվիրառուին իր կամ երրորդ անձի հանդեպ ունեցած գույքային պարտավորությունից ազատելով, չի ստանում նվիրառուի կողմից որևէ հատուցում։

Ելնելով վերոգրյալից և հաշվի առնելով սույն որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշումները՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող անձի կողմից իր գույքի նվիրատվությունը՝ որպես անհատույց գործարք, չի համարվում ապրանքի մատակարարում, հետևաբար չի կարող իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետի ուժով անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող անձի մոտ առաջացնել ավելացված արժեքի հարկ վճարելու պարտավորություն։

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտով Սասուն Վարդազարյանի նկատմամբ ԱԱՀ-ի գծով հարկային պարտավորությունների առաջադրումն ու գանձումը ոչ իրավաչափ են, քանի որ Սասուն Վարդազարյանի կողմից 19.11.2014 թվականին կնքված անշարժ գույքի նվիրատվության պայմանագիրը իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետով նախատեսված գործարքների թվին չի դասվում: Հետևաբար, սույն գործով վիճարկվող՝ Վարչության պետի 27.06.2016 թվականի թիվ 695/03 որոշումը ենթակա է անվավեր ճանաչման, քանի որ ընդունվել է օրենքի, մասնավորապես՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետի խախտմամբ, ինչն անտեսվել է Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Փաստորեն, «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին կետի 3-րդ պարբերության «ա» ենթակետի խախտմամբ ընդունված լինելու հիմքով անվավեր ճանաչելով սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտը՝ Դատարանը կայացրել է գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտ, ինչը հաշվի չի առնվել Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-րդ, 151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 5-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտին օրինական ուժ տալու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը Կոնվենցիայի նույն հոդվածով ամրագրված անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր է, հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտին օրինական ուժ տալը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Դատական ակտին օրինական ուժ տալիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Սասուն Վարդազարյանը վճռաբեկ բողոքի համար վճարել է 20.000 ՀՀ դրամ, և քանի որ վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, ուստի Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Սասուն Վարդազարյանի կողմից նախապես վճարված պետական տուրքի գումարը ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի հիմքով ենթակա է հատուցման Կոմիտեի կողմից:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 11.01.2019 թվականի որոշումը և օրինական ուժ տալ ՀՀ վարչական դատարանի 25.04.2017 թվականի վճռին:

2. ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ Սասուն Վարդազարյանի բռնագանձել 20.000 ՀՀ դրամ՝ որպես վճռաբեկ բողոքի համար նախապես վճարված պետական տուրքի գումար:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող		Ռ. Հակոբյան
Զեկուցող		Վ. Ավանեսյան
		Ս. Անտոնյան
		Ա. Բարսեղյան
		Մ. Դրմեյան
		Ս. Միքայելյան
		Տ. Պետրոսյան
		Է. Սեդրակյան
		Ն. Տավարացյան