Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 13.07.2018 թվականի որոշումը և փոփոխել այն՝ հայցը մերժել:

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ այն իրավական հարցադրմանը, թե արդյոք կարող է իրավաչափ համարվել իրավահարաբերության պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ տնտեսավարող սուբյեկտի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրող ստուգման ակտը, եթե այդ իրավադրույթի կիրառման համար անհրաժեշտ իրավական և փաստական հանգամանքների առկայությունը չի հիմնավորվում արժանահավատ ապացույցներով:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված կամ առևտրական (առք ու վաճառքի) գործունեություն իրականացնող շրջանառության հարկ վճարողի մոտ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի N 5 հավելվածով սահմանված կարգով իրականացված ստուգման արդյունքում արձանագրվել է, որ շրջանառության հարկ վճարողին տրամադրված` ապրանքների ձեռք բերումը հիմնավորող փաստաթղթերում գործարքի արժեքը ներկայացված է գործարքի իրական արժեքից 20 և ավելի տոկոս տարբերությամբ, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով, մասնավորապես, հիմնվելով` հարկ վճարողի ակտիվների, հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների, հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի, գույքագրման և չափագրման տվյալների, օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների, ինչպես նաև նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկությունների, համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների, համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս հաշվարկային հարկվող շահույթի կամ հարկվող եկամտի կամ օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր վարչական ակտն իր բովանդակությամբ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, որում պետք է նշվեն համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը:

Նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադառնալով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի  22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված իրավադրույթի բովանդակությանը՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ այն դեպքում, երբ անհնար է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը, հարկային մարմինը պարտավոր է ՀՀ կառավարության սահմանած կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները (տե՛ս անհատ ձեռնարկատեր Տիգրան Խոսրովյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շահումյանի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/0054/05/09 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 24.07.2009 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում հստակորեն ամրագրված են այն իրավական հիմքերը, որոնց առկայության դեպքում հարկային մարմնի մոտ առաջանում է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու լիազորությունը: 

Այսպես, ըստ իրավահարաբերության պահին գործող կանոնի, հարկային մարմինը պարտավոր է ինքնուրույն հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, եթե առկա է հետևյալ իրավիճակներից որևէ մեկը.

1)  հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելը դարձել է անհնար,

2)  օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված:

Ընդ որում՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում օրենսդիրը նախատեսել է նաև այն փաստական հանգամանքների սպառիչ ցանկը, որոնք պատճառ են վերոգրյալ իրավիճակների առաջացման համար: Այդ ցանկը ներառում է հետևյալ դեպքերը.

1)  հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը,

2)  հարկ վճարողը հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով,

3)  հարկ վճարողն ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում,

4)  շրջանառության հարկ վճարողին տրամադրված` ապրանքների ձեռք բերումը հիմնավորող փաստաթղթերում գործարքի արժեքը ներկայացնում է գործարքի իրական արժեքից 20 և ավելի տոկոս տարբերությամբ:

Փաստորեն, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի բովանդակությունից հետևում է, որ հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության համար անհրաժեշտ պայման է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելն անհնար դառնալու կամ հարկ վճարողի շրջանառություններն օրենքով սահմանված դեպքերում չհիմնավորված համարվելու իրավիճակներից որևէ մեկի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված վերոգրյալ արարքներից որևէ մեկի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայությունը:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով օրենսդիրը ոչ միայն ամրագրել է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության համար անհրաժեշտ իրավական նախադրյալների բովանդակությունը, այլ նաև սահմանել է հարկային մարմնի այդ լիազորության իրականացման պայմանները: Այսպես, քննարկվող իրավական նորմով օրենսդիրը նախևառաջ թվարկել է այն չափանիշները, որոնք պետք է հիմք ընդունվեն հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս: Այդ գործողությունը կատարելիս հարկային մարմինը հիմնվում է մասնավորապես, հետևյալ տվյալների վրա.

1)  հարկ վճարողի ակտիվներ,

2)  հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալներ,

3)  հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսեր,

4)  գույքագրման և չափագրման տվյալներ,

5)  օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկություններ,

6)  «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկություններ,

7)  համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գներ և այլ ցուցանիշներ,

8)  օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների արդյունքում ձեռք բերված տվյալներ,

9)  հաշվարկային հարկվող շահույթ կամ հաշվարկային հարկվող եկամուտ (համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու կարգը հաստատելու լիազորությունը վերապահվել է Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանը: ՀՀ կառավարությունը, հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի  22-րդ հոդվածով իրեն վերապահված լիազորությունը, 18.09.1998 թվականին ընդունել է թիվ 580 որոշումը (ուժը կորցրել է 23.06.2018 թվականից), որով հաստատել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) կարգը (այսուհետ՝ Կարգ): Նշված ենթաօրենսդրական ակտով ՀՀ կառավարությունն անդրադարձել է, ի թիվս այլնի, հետևյալ հարաբերությունների կանոնակարգմանը.

1)  հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) հաջորդականությունը (Կարգի 4-րդ կետ),

2)  ելակետային չափերի որոշման համար անհրաժեշտ վերլուծության կատարումը և հարկվող օբյեկտների ու հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման, վերագնահատման) համար անհրաժեշտ ելակետային չափերի որոշումը (Կարգի 5-րդ կետ), որն ընդգրկում է նաև՝

-  ակտիվների շարժի (օգտագործման) չափի մնացորդի որոշումը (Կարգի 6-8-րդ կետեր),

-  ակտիվների առաջացման աղբյուրների չափի մնացորդի որոշումը և վերլուծումը (Կարգի 9-11-րդ կետեր),

3)  հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն ու ձևակերպումը (Կարգի 12-15-րդ կետեր):

Այսպիսով, հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը հանգում է հետևյալ եզրակացության.

-  հարկային մարմինն օժտված է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորությամբ,

-  հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է կիրառվել միայն օրենքով հստակորեն նախատեսված և սույն որոշմամբ ներկայացված իրավիճակներում, որոնք առաջանում են հարկ վճարողի՝ օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման հետևանքով,

-  հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության կողմից սահմանված կարգով՝ հիմք ընդունելով օրենքով դրա համար հատուկ նախատեսված չափանիշները:

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում ընդգծել, որ «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ և 57-րդ հոդվածների վկայակոչված իրավական նորմերի համակարգային վերլուծությունից բխում է, որ Հայաստանի Հանրապետության իրավական համակարգում գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտերը պետք է հիմնավորված լինեն. օրենսդիրը սահմանել է, որ վարչական ակտի հիմնավորումներում պետք է անպայման նշվեն համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, այսինքն՝ վարչական մարմինը վարչական ակտն ընդունելիս պարտավոր է վարչական ակտում նշել այն բոլոր փաստական հանգամանքները և իրավական հիմքերը, որոնք հիմք են հանդիսացել տվյալ վարչական ակտն ընդունելու համար:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկին որոշումներում անդրադարձել է վարչական ակտի հիմնավորվածության հարցին` արձանագրելով, որ վարչական ակտը հիմնավորելու՝ վարչական մարմնի պարտականության սահմանումը նպատակ է հետապնդում ապահովել վարչական վարույթի մասնակիցների սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունը (տե՛ս Գիթա Հեյդարիմարանջեհն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության անձնագրային և վիզաների վարչության թիվ ՎԴ/6781/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.04.2015 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ օրենսդրի կողմից վարչական ակտի հիմնավորում պարունակելու պահանջն ինքնանպատակ չէ. այն հնարավորություն է տալիս շահագրգիռ անձանց, ովքեր համաձայն չեն ընդունված վարչական ակտի հետ, վարչական բողոք կամ դատարան հայց ներկայացնելով, գործնականում իրացնել իրենց արդյունավետ իրավական պաշտպանության և դատարան դիմելու հիմնարար իրավունքները: Միաժամանակ վարչական մարմնի կողմից ընդունված հիմնավորված վարչական ակտը գործնականում իրական հնարավորություն է տալիս վարչական բողոքը քննարկող վարչական մարմնին կամ դատարանին պարզելու այն փաստական և իրավական հիմքերը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր որոշման հիմքում (տե՛ս «Ինեկոբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ արդարադատության նախարարության դատական ակտերի հարկադիր կատարումն ապահովող ծառայության թիվ ՎԴ/2127/05/11 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 18.07.2014 թվականի որոշումը):

Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն անդրադարձել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերով ստուգման ակտի բովանդակությանը ներկայացվող պահանջների իրավական վերլուծությանը՝ արտահայտելով այն իրավական դիրքորոշումը, որ այդ իրավադրույթների ուժով ստուգման ակտը պետք է ամբողջական և հստակ տեղեկություններ պարունակի ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ: ՀՀ վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ստուգման ակտի բովանդակությանն ուղղված նշված օրենսդրական պահանջների պահպանման դեպքում միայն հնարավոր կլինի պարզել տվյալ ստուգման ակտի իրավաչափության հարցը (տե՛ս «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Հիմք ընդունելով վարչական ակտերի հիմնավորվածության պահանջի վերաբերյալ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտը (մասնավորապես՝ ստուգման ակտը) պետք է պարունակի հիմնավորումներ, ի թիվս այլնի, (1) հարկային մարմնի քննարկվող լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, (2) հարկ վճարողի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման, (3) առաջացած իրավիճակի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության, ինչպես նաև (4) հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար օրենքով նախատեսված չափանիշները հիմք ընդունելու և (5) այդ հաշվարկը ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով կատարված լինելու վերաբերյալ: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վերոգրյալ հարցերը կազմում են այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների ամբողջությունը, որոնք հիմք են հանդիսանում իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար (տե՛ս «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):

Մեկ այլ որոշմամբ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը, հիմք ընդունելով վարչական դատավարությունում ապացուցման ընդհանուր կանոնները, գտել է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտի (մասնավորապես՝ ստուգման ակտի) վիճարկման հայցի հիման վրա հարուցված գործերով պատասխանող վարչական մարմինը պետք է ապացուցի, ի թիվս այլնի, (1) հարկային մարմնի քննարկվող լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, (2) հարկ վճարողի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման, (3) առաջացած իրավիճակի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության, ինչպես նաև (4) հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար օրենքով նախատեսված չափանիշները հիմք ընդունելու և (5) այդ հաշվարկը ՀՀ կառավարության՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով կատարված լինելու փաստական հանգամանքների առկայությունը (տե՛ս «Արայ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի թիվ ՎԴ/11476/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.11.2018 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վարչական գործը հարուցվել է Ընկերության վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 21.11.2016 թվականի թիվ 1010660 ակտի 1-ին («Շահութահարկ») և  3-րդ («Ավելացված արժեքի հարկ») կետերը: Նշված վարչական ակտի 1-ին կետով Ընկերության նկատմամբ առաջադրվել է 29.681.092 ՀՀ դրամ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն շահութահարկի գծով, իսկ 3-րդ կետով՝ 19.302.527 ՀՀ դրամ՝ ԱԱՀ-ի գծով (ընդամենը 48.983.619 ՀՀ դրամ): Ստուգման ակտով շահութահարկի և ԱԱՀ-ի գծով Ընկերության հարկային պարտավորությունները հաշվարկվել են անուղղակի եղանակով՝ կիրառելով իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը:

Դատարանը բավարարել է Ընկերության հայցը՝ պատճառաբանելով, որ ստուգման ակտի վիճարկվող կետերը չեն պարունակում հիմնավորում հարկային պարտավորությունների հաշվարկն անուղղակի եղանակով կատարելու՝ հարկային մարմնի լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, հարկ վճարողի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման վերաբերյալ:

Վերաքննիչ դատարանը մերժել է ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը թողել է անփոփոխ` պատճառաբանելով, որ Դատարանն իրավացիորեն է արձանագրել վիճարկվող ակտի հիմնավորվածության բացակայության հանգամանքը: Ըստ Վերաքննիչ դատարանի՝ Դատարանն իրավացիորեն է մեկնաբանել Ընկերության գործունեության հետ կապված որակումները և արդյունքում արձանագրել, որ ստուգման ակտով սխալ որակում է տրվել Ընկերության իրականացրած գործունեությանը:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Տեսչությունն Ընկերության հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառումը պայմանավորել է այն հանգամանքով, որ Ընկերությունն ապրանքների իրացման հաշվառումը վարել է սահմանված կարգի խախտումներով և հարկային տեսչություն ներկայացված հաշվարկ-հաշվետվություններում մտցրել է ակնհայտ կեղծ տվյալներ, ինչը հանգեցրել է Ընկերության շրջանառությունները չհիմնավորված համարելուն։ Նշված եզրահանգման հիմքում Տեսչությունը դրել է հետևյալ հիմնավորումները.

-  այն վայրը, որտեղ տեղադրված է ՀԴՄ-ն, չի կարող համարվել խանութ, քանի որ չունի աշխատանքային գրաֆիկ, իսկ Ընկերության կողմից ապրանքների վաճառքի գործարքների գերակշիռ մասը չի կարող համարվել «մանրածախ առևտուր», քանի որ ըստ օրական ֆիսկալ (զեթ) հաշվետվությունների՝ օրվա ընթացքում տրամադրվում է մեկ կամ երկու ՀԴՄ կտրոն՝ 300.000 ՀՀ դրամից մինչև 2.750.000 ՀՀ դրամ և ավելի չափով։ Ավելին, նշված ՀԴՄ-ի աշխատանքը կասեցված է եղել։ Հետևաբար ՀԴՄ-ի միջոցով արձանագրված շրջանառությունները, որոնք ներկայացվել են Ընկերության կողմից, հիմք չեն հարկերի հաշվարկման համար։ Գործի քննության ընթացքում Տեսչության ներկայացուցիչը վերը նշված հանգամանքներին ավելացրել է նաև քննարկվող օբյեկտում ներկայացված ապրանքների վրա դրանց գները փակցված չլինելու հանգամանքը։

-  ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի թիվ 1220500 հանձնարարագրով իրականացված չափագրման արդյունքներով չափագրման ընթացքում միջին օրական շրջանառությունը 59,5%-ով պակաս է նախորդ տարվա սեպտեմբեր ամսվա միջին օրական շրջանառությունից։

Գործի քննության ընթացքում Տեսչության ներկայացուցչի կողմից ներկայացվել է նաև փաստարկ այն մասին, որ Ընկերության կողմից կիրառվող ՀԴՄ-ն հանդիսացել է օրենքով չնախատեսված վայրում կիրառվող, քանի որ քննարկվող օբյեկտը, որտեղ տեղադրված է եղել ՀԴՄ-ն, չի համապատասխանել «խանութ» հասկացության չափանիշներին` նկատի ունենալով, որ նշված օբյեկտը չի ունեցել աշխատանքային գրաֆիկ, ինչպես նաև ներկայացված ապրանքների վրա փակցված չեն եղել դրանց գները:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացած՝ վերը նշված հանգամանքների կապակցությամբ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

ա) Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետության տարածքում անհատ ձեռնարկատերերի, նոտարների, փաստաբանական գործունեություն իրականացնողների (այսուհետ` անհատ ձեռնարկատեր) և կազմակերպությունների կողմից առևտրի օբյեկտների, առևտրի իրականացման վայրերում վաճառատեղերի միջոցով մանրածախ վաճառք իրականացնելիս կամ բնակչությանը ծառայություններ մատուցելիս կանխիկ դրամով կամ պլաստիկ քարտերի միջոցով իրականացվող դրամական հաշվարկների բոլոր դեպքերում (ներառյալ` կանխավճարները) հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառումը պարտադիր է (...)։

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն` Հայաստանի Հանրապետության տարածքում կազմակերպությունների և անհատ ձեռնարկատերերի կողմից մանրածախ վաճառք իրականացնելիս կամ բնակչությանը ծառայություններ մատուցելիս կանխիկ դրամով կամ պլաստիկ քարտերի միջոցով իրականացվող դրամական հաշվարկների դեպքում  հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառումը`

ա) 2005 թվականի հունվարի 1-ից պարտադիր է գործունեության հետևյալ ոլորտների համար`

(...)

խանութների և տաղավարների (բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած ցանկում ընդգրկված հեռավոր, սահմանամերձ, բարձրլեռնային, լեռնային, մինչև 1000 բնակիչ ունեցող գյուղական բնակավայրերում գտնվող խանութների և տաղավարների) միջոցով իրականացվող առևտրական գործունեություն (...)։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 3-րդ պարբերության համաձայն` առևտրի այն օբյեկտներում կամ ծառայության մատուցման այն վայրերում, որտեղ կազմակերպությունները կամ անհատ ձեռնարկատերերը իրականացնում են այնպիսի գործունեություն, որի համար կանխիկ դրամով իրականացվող դրամական հաշվարկների դեպքերում հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառումն օրենքով պարտադիր չէ, տեղադրված և կիրառվող հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների միջոցով արձանագրված շրջանառությունները հիմք չեն հարկերի հաշվարկման համար, և այդ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաները հարկային մարմնում գրանցումից հանվում են Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող  ՀՀ կառավարության 01.08.2013 թվականի թիվ 846-Ն որոշմամբ (ուժը կորցրել է 23.06.2018 թվականից) հաստատված հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման կարգի (Հավելված 2) 13-րդ կետի համաձայն` առևտրի այն օբյեկտներում և ծառայությունների մատուցման այն վայրերում, որտեղ ՀԴՄ-ի կիրառումն օրենքով պարտադիր չէ, կիրառվող ՀԴՄ-ները գրանցումից հանվում են հարկային մարմնի նախաձեռնությամբ։ Նույն կետում նշված օբյեկտներում ՀԴՄ-ի աշխատանքը կասեցվում է հարկային մարմնի կողմից` մինչև ՀԴՄ կիրառողի կողմից ՀԴՄ-ն գրանցումից հանվելը։

Վերոգրյալ իրավանորմերից հետևում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող կարգավորումներով օրենսդիրը, որպես ընդհանուր կանոն, սահմանել է Հայաստանի Հանրապետության տարածքում անհատ ձեռնարկատերերի և կազմակերպությունների կողմից առևտրի օբյեկտների, առևտրի իրականացման վայրերում վաճառատեղերի միջոցով մանրածախ վաճառք իրականացնելիս կամ բնակչությանը ծառայություններ մատուցելիս կանխիկ դրամով կամ պլաստիկ քարտերի միջոցով իրականացվող դրամական հաշվարկների բոլոր դեպքերում (ներառյալ` կանխավճարները) հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների պարտադիր կիրառության պահանջ։ Ընդ որում, խանութների և տաղավարների (բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած ցանկում ընդգրկված հեռավոր, սահմանամերձ, բարձրլեռնային, լեռնային, մինչև 1000 բնակիչ ունեցող գյուղական բնակավայրերում գտնվող խանութների և տաղավարների) միջոցով առևտրական գործունեություն իրականացնելու դեպքում հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառումը պարտադիր է սկսած 01.01.2005 թվականից։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանվել են այն բացառությունները, երբ հսկիչ-դրամարկղային մեքենաների կիրառումը պարտադիր չէ, սակայն այդ բացառություններից որևէ մեկը վերաբերելի չէ Ընկերության կողմից իրականացված գործունեությանը։

բ) Սույն գործի փաստական հանգամանքները հաշվի առնելով՝ Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ «խանութ» և «մանրածախ առևտուր» եզրույթներին։

Այսպես, «Առևտրի և ծառայությունների մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` նույն օրենքի իմաստով առևտրի հիմնական հասկացություններն են`

(...)

առևտրի օբյեկտ` գույքային համալիր (հողամաս, շենք, կառույց), որն օգտագործվում է ապրանքների առուվաճառքի համար.

(...)

խանութ` առևտրական գործունեության իրականացման համար նախատեսված` հատուկ սարքավորված շենք, շինություն կամ դրա մաս, որն ունի առևտրական դահլիճ.

(...)։

«Առևտրի և ծառայությունների մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` առևտրի օբյեկտների տեսակներն են` խանութները, կրպակները, հեղուկ վառելիքի, սեղմված բնական կամ հեղուկացված նավթային գազերի մանրածախ առևտրի կետերը։

Փաստորեն, օրենսդիրը խանութ է համարել առևտրական դահլիճ ունեցող, առևտրական գործունեության իրականացման համար նախատեսված հատուկ սարքավորված շենքը, շինությունը կամ դրա մասը։

գ) Ինչ վերաբերում է մանրածախ առևտրին, ապա դրան վերաբերող կարգավորումներ են նախատեսված ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքով։ Մասնավորապես, ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 508-րդ հոդվածի համաձայն՝

«1. Մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրով ապրանքների մանրածախ վաճառքի ձեռնարկատիրական գործունեություն իրականացնող վաճառողը պարտավորվում է գնորդին հանձնել ձեռնարկատիրական գործունեության հետ չկապված անձնական, ընտանեկան, տնային կամ այլ օգտագործման համար նախատեսված ապրանք:

2. Մանրածախ առուվաճառքի պայմանագիրը հրապարակային պայմանագիր է (հոդված 442):

3. Սույն օրենսգրքով չկարգավորված` գնորդ-քաղաքացու մասնակցությամբ մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրով հարաբերությունների նկատմամբ կիրառվում են սպառողների իրավունքների պաշտպանության մասին օրենքները և դրանց հիման վրա ընդունված այլ իրավական ակտերը»:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ վերը նշված հոդվածով սահմանված են մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրին բնորոշ այն հատկանիշները, որոնք հնարավորություն են տալիս այդ պայմանագիրը տարանջատել նմանատիպ այլ պայմանագրերից։ Մասնավորապես, կարելի է առանձնացնել մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրի հետևյալ հատկանիշները.

1)  մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրով վաճառող կարող է լինել միայն այն անձը, որն իրականացնում է ձեռնարկատիրական գործունեություն.

2)  մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրի առարկա կարող է լինել ձեռնարկատիրական գործունեության հետ չկապված անձնական, ընտանեկան, տնային կամ այլ օգտագործման համար նախատեսված ապրանք.

3)  մանրածախ առուվաճառքի պայմանագիրը կնքվում է հրապարակային օֆերտայի, այսինքն՝ անձանց անորոշ շրջանակի հասցեագրված ապրանքի առաջարկի միջոցով։

Բացի այդ, եթե մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրով գնորդը քաղաքացի է, ապա ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքով չկարգավորված՝ այդ պայմանագրով հարաբերությունների նկատմամբ կիրառվում են սպառողների իրավունքների պաշտպանության մասին օրենքները և դրանց հիման վրա ընդունված այլ իրավական ակտերը։

դ) Հաշվի առնելով «խանութ» հասկացության օրենսդրական ձևակերպումը («բ» կետ) և գնահատելով պատասխանողի վերը նշված հիմնավորումները՝ Վճռաբեկ դատարանը դրանք բավարար չի համարում եզրակացնելու, որ Ընկերության կողմից շահագործվող օբյեկտն օրենքի իմաստով խանութ չէր հանդիսանում։ Այսինքն՝ տվյալ դեպքում ինչպես վարչական վարույթի, այնպես էլ սույն վարչական գործի շրջանակներում պատասխանողի կողմից չեն մատնանշվել բավարար ապացույցներով հիմնավորվող այնպիսի հանգամանքներ, որոնք կվկայեին Ընկերության կողմից շահագործվող օբյեկտի՝ օրենքի իմաստով խանութ չհանդիսանալու մասին, ինչի բացասական հետևանքները ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 1-ին մասի և 2-րդ մասի 1-ին կետի ուժով կրում է վարչական մարմինը։

Ինչ վերաբերում է Ընկերության կողմից ապրանքների վաճառքի գործարքների գերակշիռ մասը «մանրածախ առևտուր» չհամարվելու վերաբերյալ պատասխանողի դատողությանը, Վճռաբեկ դատարանը «գ» կետում նշված իրավական վերլուծությունների համատեքստում արձանագրում է, որ մեկ առուվաճառքի պայմանագրի շրջանակներում իրացվող ապրանքի ընդհանուր արժեքը կամ այդ արժեքի սահմանափակումը մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրին բնորոշող հատկանիշ չէ։ Այսինքն՝ օրենսդիրը, սահմանելով մանրածախ առուվաճառքի պայմանագրի հատկանիշները, դրանց շարքում չի նախատեսել նման պայմանագրի առարկա ապրանքի առավելագույն արժեքը։ Հետևաբար պայմանագիրը կարող է համարվել մանրածախ առուվաճառքի պայմանագիր՝ անկախ պայմանագրի առարկա ապրանքի ընդհանուր արժեքից։

Վերոգրյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն անհիմն է համարում պատասխանող վարչական մարմնի դատողություններն այն մասին, որ Ընկերության կողմից օգտագործվող տարածքը չի կարող համարվել խանութ։

ե) Ինչ վերաբերում է Կոմիտեի այն փաստարկին, որ 28.10.2016 թվականին կասեցվել է այն ՀԴՄ-ի աշխատանքը, որով արձանագրված շրջանառություններն Ընկերությունը հիմք է ընդունել հարկային մարմին համապատասխան հաշվարկները և հաշվետվությունները ներկայացնելիս, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Սույն գործի փաստերի համաձայն՝ Տեսչության պետի ժամանակավոր պաշտոնակատարը 28.10.2016 թվականին ընդունել է «ՀԴՄ-ի աշխատանքը կասեցնելու վերաբերյալ» թիվ 02 որոշումը, որով Ընկերությանը պատկանող թիվ 53007526 գրանցման համարով ՀԴՄ-ի աշխատանքը կասեցվել է։

 Նշված որոշումն Ընկերության կողմից վիճարկվել է վարչական դատավարության կարգով (վարչական գործ թիվ ՎԴ/8132/05/16), ուստի ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 83-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանված կարգով վիճարկվող վարչական ակտի կատարումն օրենքի ուժով կասեցվել է` մինչև տվյալ գործով գործն ըստ էության լուծող դատական ակտի օրինական ուժի մեջ մտնելը:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Տեսչության պետի ժամանակավոր պաշտոնակատարի 28.10.2016 թվականի «ՀԴՄ-ի աշխատանքը կասեցնելու վերաբերյալ» թիվ 02 որոշման կատարումն օրենքի ուժով կասեցված լինելու պայմաններում այն չէր կարող հաստատել Ընկերության կողմից ՀԴՄ-ի ապօրինի կիրառված լինելու հանգամանքը։

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում նշել, որ ՀՀ վարչական դատարանի 15.03.2017 թվականի վճռով Ընկերության հայցը բավարարվել է՝ Տեսչության պետի ժամանակավոր պաշտոնակատարի 28.10.2016 թվականի «ՀԴՄ-ի աշխատանքը կասեցնելու վերաբերյալ» թիվ 02 որոշումը ճանաչվել է անվավեր։ ՀՀ վարչական դատարանի այդ վճիռը բողոքարկվել է և ուժի մեջ է մտել 17.01.2018 թվականին։

զ) Հարկային մարմնի կողմից իրականացված չափագրման արդյունքներով արձանագրված և Ընկերության կողմից հարկային մարմին ներկայացված հաշվարկներում և հաշվետվություններում արտացոլված շրջանառությունների միջև տարբերության վերաբերյալ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22.1-ին հոդվածի համաձայն՝ հարկ վճարողների կողմից (…) ապրանքների շրջանառության (…) ծավալների, ինչպես նաև իրացման փաստացի գների (…) վերաբերյալ հարկային մարմիններին ներկայացված հաշվետվությունների (…) և վերջիններիս մոտ օրենքով սահմանված կարգով իրականացված չափագրումների արդյունքների (…) հիման վրա հաշվարկված մեծությունների միջև էական շեղումների (տարբերությունների) առկայությունը նույն օրենքի 22-րդ հոդվածի իմաստով դիտարկվում է որպես հարկվող օբյեկտների հաշվառման սահմանված կարգի կոպիտ խախտում: Նույն հոդվածի կիրառման իմաստով էական շեղում (տարբերություն) է համարվում չափագրումների արդյունքով արձանագրված (…) ապրանքների շրջանառության (…) ծավալների, ինչպես նաև իրացման փաստացի գների (…) և հարկ վճարողի կողմից հարկային մարմիններին ներկայացված հաշվետվությունների համապատասխան տվյալների միջև 20 և ավելի տոկոսի (…) տարբերությունը: Հարկ վճարողների կողմից ներկայացված հաշվետվությունների տվյալների և վերջիններիս մոտ օրենքով սահմանված կարգով իրականացված չափագրումների արդյունքների (…) հիման վրա հաշվարկված մեծությունների միջև էական շեղման (տարբերության) առկայության դեպքում ստուգվող ժամանակահատվածի համար հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունները օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկվում են չափագրումների արդյունքով արձանագրված (…) տվյալների (…) հիման վրա հաշվարկված (…) շրջանառության ծավալների նկատմամբ: Չափագրումների արդյունքով արձանագրված (…) տվյալների հիման վրա հարկային մարմինների կողմից հարկ վճարողների հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս հաշվի է առնվում նաև սովորաբար տվյալ ոլորտի գործունեության տեսակի համար դիտարկվող համադրելի (համարժեք) ժամանակահատվածի հիմնական գործոնների ազդեցությունը` խելամիտ աստիճանի ջանքերի ներդրմամբ իրականացված ուսումնասիրությունների շնորհիվ (…):

Վերոգրյալ իրավադրույթի վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ օրենսդիրը լիազորել է վարչական մարմնին հաստատված համարել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի իմաստով հարկվող օբյեկտների հաշվառման սահմանված կարգի կոպիտ խախտման առկայությունը, ի թիվս այլնի, այն դեպքում, երբ հարկ վճարողի մոտ օրենքով սահմանված կարգով իրականացվել է չափագրում, և պարզվել է, որ հարկ վճարողի կողմից ապրանքների շրջանառության ծավալների, ինչպես նաև իրացման փաստացի գների վերաբերյալ հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների և չափագրման արդյունքների հիման վրա հաշվարկված մեծությունների միջև առկա է էական շեղում։ Ընդ որում, օրենսդիրն էական շեղում է համարել նշված տվյալների միջև 20 և ավելի տոկոսի տարբերությունը։ Միևնույն ժամանակ օրենսդիրը սահմանել է նաև հարկ վճարողի կողմից ներկայացված հաշվետվություններում արտացոլված տվյալների և վերջինիս մոտ օրենքով սահմանված կարգով իրականացված չափագրման արդյունքների հիման վրա հաշվարկված մեծությունների միջև էական շեղման առկայության դեպքում հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու կարգը։ Մասնավորապես, այդ դեպքում հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունները օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկվում են չափագրման արդյունքներով արձանագրված տվյալների հիման վրա հաշվարկված շրջանառության ծավալների նկատմամբ: Ընդ որում, նշված դեպքում հարկային մարմինների կողմից հարկ վճարողների հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս հարկային մարմինը պարտավոր է հաշվի առնել նաև սովորաբար տվյալ ոլորտի գործունեության տեսակի համար դիտարկվող համադրելի (համարժեք) ժամանակահատվածի հիմնական գործոնների ազդեցությունը, որոնք պարզելու ուղղությամբ հարկային մարմնի կողմից պետք է ձեռնարկվեն ուսումնասիրություններ՝ խելամիտ աստիճանի ջանքերի ներդրմամբ։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է նաև, որ այն դեպքում, երբ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառման հիմքում հարկային մարմինը դնում է հարկ վճարողի կողմից ներկայացված հաշվետվություններում ու այլ փաստաթղթերում արտացոլված տվյալների և վերջինիս մոտ օրենքով սահմանված կարգով իրականացված չափագրման արդյունքների հիման վրա հաշվարկված մեծությունների միջև էական (20 և ավելի տոկոս) շեղման առկայությունը, ապա ստուգման ակտում, ի թիվս այլնի, պետք է ներկայացվեն իրականացված չափագրման ու դրա արդյունքների, ինչպես նաև հարկ վճարողի կողմից ներկայացված փաստաթղթերում արտացոլված տվյալների վերաբերյալ բավարար տեղեկություններ, որոնք հնարավորություն կտան պարզելու իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառման հիմքի առկայությունը։ Ընդ որում, նշված հանգամանքների առկայությունը ենթակա է ապացուցման պատասխանող վարչական մարմնի կողմից, որը կրում է այդ փաստերը չապացուցված մնալու բացասական հետևանքները  (ապացուցման բեռը)՝ համաձայն ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի։

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ վիճարկվող ստուգման ակտում, որպես իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառման հիմքում ընկած հանգամանք, ի թիվս այլնի, նշվել է, որ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 25.10.2016 թվականի թիվ 1220500 հանձնարարագրով իրականացված չափագրման արդյունքներով չափագրման ընթացքում միջին օրական շրջանառությունը 59,5%-ով պակաս է նախորդ՝ սեպտեմբեր ամսվա միջին օրական շրջանառությունից։ Նույնը Տեսչության ներկայացուցիչը պնդել է նաև սույն վարչական գործի քննության ընթացքում։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ վիճարկվող ստուգման ակտում առկա չեն բավարար տեղեկություններ այն մասին, թե որոնք են նշված չափագրման արդյունքները, որքան է կազմում այն շրջանառությունը, որը չափագրման արդյունքներով արձանագրված շրջանառության ծավալից տարբերվում է 59,5%-ով։ Վճռաբեկ դատարանը փաստում է նաև, որ այդ հանգամանքների վերաբերյալ բավարար տեղեկություններ Տեսչության կողմից չեն ներկայացվել նաև սույն գործի քննության ընթացքում։ Ընդ որում, ինչ վերաբերում է պատասխանող վարչական մարմնի կողմից Դատարան ներկայացված 25.10.2016 թվականի թիվ 1220500 չափագրման արձանագրությանը, ապա այն հնարավորություն չի տալիս պարզելու վերը նշված բոլոր հանգամանքները։ Ասվածն էլ իր հերթին նշանակում է, որ Կոմիտեի կողմից վկայակոչված հանգամանքը՝ չափագրման ընթացքում Ընկերության միջին օրական շրջանառությունը նախորդ՝ սեպտեմբեր ամսվա միջին օրական շրջանառությունից 59,5%-ով պակաս լինելը, տվյալ դեպքում չի կարող իրավաչափ հիմք հանդիսանալ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառման համար: Հետևաբար պատասխանող վարչական մարմինը վարչական ակտում չի հիմնավորել և սույն վարչական գործի քննության ընթացքում չի ապացուցել, որ Ընկերության կողմից ներկայացված հաշվետվություններում ու այլ փաստաթղթերում արտացոլված տվյալների և վերջինիս մոտ օրենքով սահմանված կարգով իրականացված չափագրման արդյունքների հիման վրա հաշվարկված մեծությունների միջև առկա է եղել էական (20 և ավելի տոկոս) շեղում։

Փաստորեն, պատասխանող վարչական մարմինը, կրելով 21.11.2016 թվականի թիվ 1010660 ակտի 1-ին և 3-րդ կետերի ընդունման համար հիմք ծառայած փաստական հանգամանքների ապացուցման բեռը, սույն վարչական գործի քննության ընթացքում չի ներկայացրել որևէ արժանահավատ ապացույց, որով կհիմնավորվի Ընկերության նկատմամբ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառման համար անհրաժեշտ իրավական և փաստական հանգամանքների առկայությունը։ Հետևաբար Ընկերության հարկային պարտավորությունները հարկային մարմնի կողմից անուղղակի եղանակով հաշվարկվելու արդյունքում Ընկերությանը շահութահարկի և ավելացված արժեքի հարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ առաջադրելն իրավաչափ չէ։

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Տեսչության 21.11.2016 թվականի թիվ 1010660 ակտի 1-ին և 3-րդ կետերն ընդունվել են օրենքի, մասնավորապես՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի, ինչպես նաև «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ և 57-րդ հոդվածների խախտմամբ: Հետևաբար ստորադաս դատարաններն իրենց դատական ակտերով իրավացիորեն են եզրահանգել, որ Տեսչության 21.11.2016 թվականի թիվ 1010660 ակտի 1-ին և 3-րդ կետերը ոչ իրավաչափ են և ենթակա են վերացման «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի  63-րդ հոդվածի 1-ին մասի ուժով:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական և փաստական վերլուծությունները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու համար, քանի որ Դատարանը, անվավեր ճանաչելով Տեսչության 21.11.2016 թվականի թիվ 1010660 ակտի 1-ին և 3-րդ կետերը, իսկ Վերաքննիչ դատարանը, անփոփոխ թողնելով Դատարանի վճիռը, կայացրել են գործն ըստ էության ճիշտ լուծող դատական ակտեր: Հետևաբար, սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը: