ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

  Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան)

2010 թվականի դեկտեմբերի 27-ին

դռնբաց դատական նիստում, քննելով «Գարալե» ՍՊԸ-ի (այսուհետ՝ Ընկերություն) և ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գորիսի տարածքային հարկային տեսչության (այսուհետ՝ Տեսչություն) վճռաբեկ բողոքները ՀՀ վարչական դատարանի 27.04.2010 թվականի վճռի դեմ` ըստ Ընկերության հայցի ընդդեմ Տեսչության՝ 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ստուգման ակտը։

ՀՀ վարչական դատարանի (այսուհետ` Դատարան) 27.04.2010 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է մասնակիորեն։ Վճռվել է 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ակտն անվավեր ճանաչել ակտի 1-ին կետով առաջադրված 43.322.700 ՀՀ դրամ շահութահարկի և 2-րդ կետով առաջադրված 7.680.600 ՀՀ դրամ եկամտահարկի պարտավորությունների մասով։ Մնացած մասով հայցը մերժվել է։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք են ներկայացրել Ընկերությունը և Տեսչությունը։

Վճռաբեկ բողոքներին պատասխաններ չեն ներկայացվել։

2. Ընկերության վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

1) Դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածը և 12-րդ հոդվածի 1-ին մասը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանը հաշվի չի առել, որ «Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքի պահանջների խախտման համար Ընկերության նկատմամբ պատասխանատվության միջոցներ կարող են կիրառել բացառապես վերադաս հարկային մարմնի ղեկավարը կամ հարկային տեսչությունների ղեկավարները՝ իրենց կողմից ընդունված առանձին ակտով։

Մինչդեռ «Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքի պահանջների խախտման համար Ընկերության նկատմամբ պատասխանատվության միջոցներ են կիրառվել ստուգում իրականացնող հարկային տեսուչների կողմից՝ ստուգման ակտով։

Բացի այդ, Դատարանն անտեսել է, որ «Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի պահանջների խախտման համար կիրառվել է 5211,7 հազար դրամի չափով տուգանք, ինչն ավելի քան հինգ անգամ գերազանցում է օրենքով սահմանված թույլատրելի առավելագույն չափը, քանի որ տվյալ հոդվածի պահանջների խախտման համար կարող է տուգանք նշանակվել կանխիկ դրամով՝ վճարումների թույլատրված չափը գերազանցող գումարի (խախտման գումար) հինգ տոկոսի չափով, որը չի կարող պակաս լինել նվազագույն աշխատավարձի հիսնապատիկից /50.000 ՀՀ դրամ/ և ավել լինել նվազագույն աշխատավարձի հազարապատիկից /1 միլիոն ՀՀ դրամ/։

2) Դատարանը չի կիրառել «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը, որոնք պետք է կիրառեր, խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 113-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին և 2-րդ կետերը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանը հաշվի չի առել, որ վիճարկվող ակտի 1-ին, 2-րդ, 4-րդ և 17-րդ կետերում նկարագրված չեն արձանագրված խախտումների կոնկրետ ժամկետները, չկա հղում համապատասխան փաստաթղթերին։ Ստուգումն իրականացրած պաշտոնատար անձինք չեն մանրամասնել, թե ինչ փաստաթղթերի հիման վրա են կատարվել համապատասխան եզրահանգումներն այն մասին, որ խախտվել են օրենսդրության պահանջները։

Դատարանը հաստատված է համարել, որ ստուգման ակտում առկա չէ նշում խախտման կոնկրետ ժամկետների մասին, հղումը համապատասխան փաստաթղթերին։ Սակայն նշված փաստերը հաստատված համարելու հետ միաժամանակ Դատարանը որևէ հետևություն չի կատարել ակտի՝ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածին չհամապատասխանելու իրավական հետևանքների մասին։

3) Դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին, 2-րդ մասերը։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված է, որ ստուգման ժամկետի երկարաձգման մասին պետք է տեղեկացվի նաև ստուգվող տնտեսվարող սուբյեկտի ղեկավարը կամ նրան փոխարինող պաշտոնատար անձը։ Օրենքի նշված դրույթի իմաստն այն է, որ ստուգվող տնտեսվարող սուբյեկտը տեղեկացված լինի, որ իրականացվող ստուգման ժամկետը երկարաձգվել է, և հնարավորություն ունենա այդ լրացուցիչ ժամանակահատվածում միջոցներ ձեռնարկել իր իրավունքների և օրինական շահերի պաշտպանության ուղղությամբ։ Ստուգման ժամկետի երկարաձգման մասին Ընկերության պաշտոնատար անձինք տեղյակ չեն պահվել, ուստի և զրկվել են ստուգման ընթացքում սեփական դիրքորոշումն արտահայտելու, ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձանց գործողությունները վիճարկելու և ՀՀ օրենսդրությամբ վերապահված այլ իրավունքներից օգտվելու հնարավորությունից։

4) Դատարանը սխալ է մեկնաբանել «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, չի կիրառել նույն օրենքի 38-րդ հոդվածը, որը պետք է կիրառեր։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանում է հետևյալ փաստարկներով.

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի դրույթները կիրառելի են բոլոր այն դեպքերում, երբ ՀՀ օրենսդրությամբ առանձին տեսակի վարչական վարույթների համար սահմանված չեն որոշակի առանձնահատկություններ։ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով որևէ առանձնահատկություն կամ ընթացակարգ նախատեսված չէ «ստուգում» վարչական վարույթի ընթացքում վարույթի մասնակիցներին արտահայտվելու հնարավորության և ձևի վերաբերյալ, ուստի այդ հարաբերություններում լիովին կիրառելի է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 38-րդ հոդվածը։

Վերոգրյալի հիման վրա Ընկերությունը պահանջել է բեկանել Դատարանի 27.04.2010 թվականի վճռի՝ հայցը մերժելու մասը և այն փոփոխել՝ հայցը բավարարել։

2.1 Տեսչության վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 6-րդ, 27-րդ հոդվածները։

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանը բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ չի հետազոտել գործում առկա ապացույցները։ Դատարանը հաշվի չի առել, որ Ընկերության կողմից լրացուցիչ ներկայացված հաշվապահական փաստաթղթերը չեն ներկայացվել ստուգող մարմնին, ինչը հաստատվում է Ընկերության տնօրենի 04.05.2009 թվականի բացատրությամբ այն մասին, որ Ընկերությունը չունի ծախս հիմնավորող փաստաթղթեր։ Հետևաբար, փորձաքննության եզրակացության հիմքում դրված փաստաթղթերը, որոնք վարչական վարույթի ընթացքում չեն հետազոտվել, չեն կարող հիմք հանդիսանալ այդ վարույթի ընթացքում ընդունված վարչական ակտը ոչ իրավաչափ ճանաչելու համար։ Մինչդեռ, Դատարանը ղեկավարվել է փորձաքննության եզրակացության իրավաչափության կանխավարկածով։

Վերոգրյալի հիման վրա Տեսչությունը պահանջել է բեկանել Դատարանի 27.04.2010 թվականի վճռի՝ հայցը բավարարելու մասը և այն փոփոխել՝ հայցը մերժել։

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը

Վճռաբեկ բողոքների քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 09.03.2009 թվականի թիվ 1000042 հանձնարարագրով Հարկային տեսչության վերահսկողության և գանձումների բաժնի գլխավոր հարկային տեսուչ Շմավոն Հայրապետյանին, հարկային տեսուչ Արտակ Մալինցյանին և սոցիալական վճարների և եկամտահարկի բաժնի հարկային տեսուչ Նորայր Գրիգորյանին հանձնարարվել է Ընկերությունում կատարել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում։ Ստուգման հանձնարարագրի օրինակը հանձնվել է 09.04.2009 թվականին, իսկ ստուգումը փաստացի սկսվել է 16.04.2009 թվականին։ Հանձնարարագիրը ստանալու և ստուգումը սկսելու ամսաթվի մասին Ընկերության իրազեկվածությունը հաստատվել է Ընկերության տնօրենի ստորագրությամբ (1-ին հատոր, գ.թ. 5-6)։

2) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 10.04.2009 թվականի թիվ 1/512 հրամանով Նորայր Գրիգորյանն ազատվել է հարկային ծառայությունից (1-ին հատոր, գ.թ. 134)։

3) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 29.04.2009 թվականի «ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի թվով 5 հանձնարարագրերով ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձանց կազմում լրացում կատարելու մասին» թիվ 1-07/684-Ա հրամանով Ընկերությունում ստուգում իրականացնող անձանց կազմը լրացվել է։ Որպես ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձինք ստուգմանը ներգրավվել են ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ-հետախուզության վարչության 1-ին բաժնի օպերլիազորներ Պարույր Եպիսկոպոսյանը և Պարգև Գալոյանը (1-ին հատոր, գ.թ. 60)։

4) Հարկային տեսչության պետի 29.04.2009 թվականի թիվ 428 զեկուցագրի հիման վրա՝ Ընկերությունում իրականացվող ստուգման ժամկետը ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 30.04.2009 թվականի թիվ 1-07/698-Ա հրամանով երկարաձգվել է 10 անընդմեջ աշխատանքային օրով (1-ին հատոր, գ.թ. 58-59)։

5) Ընկերության տնօրեն Գագիկ Բաբայանի՝ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ-հետախուզության վարչությունում 04.05.2009 թվականին տված բացատրության համաձայն՝ «…ապրանքները ձեռք եմ բերել շուկաներից, անհատ անձանցից առանց հիմնավորող փաստաթղթերի։ … 2008 թվականի տարեկան հաշվետվություններում իրացումը ցույց եմ տվել փաստացի կատարված իրացմանը համաձայն, սակայն ծախսային մասը ցույց եմ տվել առանց հիմնավորող փաստաթղթերի…» (2-րդ հատոր, գ.թ. 25)։

6) Ստուգման արդյունքներով 20.05.2009 թվականին կազմված թիվ 1000042 ակտով Ընկերությանն առաջադրվել է լրացուցիչ հարկային պարտավորություն 89.382.000 ՀՀ դրամ, այդ թվում՝ շահութահարկի գծով՝ 43.322.700 ՀՀ դրամ /ստուգման ակտի 1-ին կետ/, եկամտահարկի գծով՝ 7.860.600 ՀՀ դրամ /ստուգման ակտի 2-րդ կետ/, ավելացված արժեքի հարկի գծով՝ 33.167.000 ՀՀ դրամ /ստուգման ակտի 4-րդ կետ/ և «Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքի խախտման համար՝ 5.211.7000 ՀՀ դրամ /ստուգման ակտի 17-րդ կետ/` ներառյալ տույժերի և տուգանքների գումարները։ Ստուգման ակտի 4-րդ կետով արձանագրվել է, որ «2008 թվականի բոլոր չորս եռամսյակների ԱԱՀ-ի հաշվարկների դեբետային շրջանառության տողերում ներկայացվել են ՀՀ տարածքում մատակարարներից ձեռք բերված ապրանքների համար վճարված հաշվանցման (պակասեցման) ենթակա ԱԱՀ-ի գումարներ, որոնց վերաբերյալ Ընկերությունը հարկային հաշիվներ չի ունեցել, բանկային փոխանցմամբ վճարումներ չի կատարել և «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված կարգով տեղեկություններ չի ներկայացրել հարկային տեսչություն, որի հետևանքով դրանք ենթակա չեն հաշվանցման» (1-ին հատոր, գ.թ. 7-19)։

7) «Հայաստանի Հանրապետության փորձագիտական կենտրոն» ՊՈԱԿ-ի 14.08.2009 թվականի Հմ 24910909 փորձագետի եզրակացության համաձայն՝ թիվ 1000042 ակտով արձանագրված խախտումների դրվագներով Ընկերության նկատմամբ առաջացող հարկային պարտավորությունները կազմում են 37.749.800 ՀՀ դրամ, այդ թվում՝ 17.436.200 ՀՀ դրամ հարկ (ավելացված արժեքի հարկ), 4.640.200 ՀՀ դրամ տույժ, 15.673.400 ՀՀ դրամ տուգանքներ։ Ավելացված արժեքի հարկի գծով 17.436.200 ՀՀ դրամ հարկի գումարի գծով պարտավորությունն առաջացել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի պահանջի ոչ ճիշտ կիրառման հետևանքով, այլ ոչ թե հարկման համար հիմք համարվող փաստաթղթերում առանց ԱԱՀ-ի դեբետային շրջանառության իրականում չունենալու պայմաններում ԱԱՀ-ի դեբետի ցույց տրման պայմաններում։ 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ակտով Ընկերությանն առաջադրված հարկային պարտավորությունները հաշվարկվել են փաստաթղթային ստուգման մեթոդով, սակայն ամբողջ ծավալով հաշվի չեն առնվել Ընկերության հետազոտվող ժամանակաշրջանի հաշվապահական հաշվառման սկզբնական փաստաթղթերը։ Միաժամանակ եզրակացությունում նշվել է, որ ակտի 1-ին և 2-րդ կետերում նշված փաստերը չեն բխում սույն փորձաքննությանը տրամադրված Ընկերության հաշվապահական փաստաթղթերի տվյալներից և գործող օրենսդրության պահանջներից, հետևաբար շահութահարկի գծով և եկամտահարկի գծով հարկային պարտավորություններ չեն առաջանում (1-ին հատոր, գ.թ. 77-89)։

8) ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի հետաքննության վարչության 26.08.2009 թվականի «նյութերով քրեական գործի հարուցումը մերժելու մասին» որոշման համաձայն՝ ընկերության 2008 թվականի գործունեության արդյունքում առաջացել է լրացուցիչ գանձման ենթակա 17.436.200 ՀՀ դրամ ԱԱՀ, որը փորձագետի եզրակացության համաձայն՝ Ընկերության տնօրեն Գագիկ Բաբայանի կողմից «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ հոդվածի պահանջների ոչ ճիշտ կիրառման արդյունք է, այլ ոչ թե հարկեր վճարելուց չարամտորեն խուսափելու նպատակով հարկային հաշվետվություններում կամ հարկման հիմք հանդիսացող այլ փաստաթղթերում խեղաթյուրված տվյալներ մտցնելու արդյունք։ Որոշման հիմքում դրվել է «Հայաստանի Հանրապետության փորձագիտական կենտրոն» ՊՈԱԿ-ի 14.08.2009 թվականի Հմ 24910909 եզրակացությունը (1-ին հատոր, գ.թ. 90-91)։

9) Ստուգումը փաստացի սկսելու մասին Ընկերության ստուգման մատյանում համապատասխան գրառում չի կատարվել (2-րդ հատոր, գ.թ. 14-17)։

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները

4.1 Քննելով Ընկերության վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքերի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ

1. վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի համաձայն՝ վարչական մարմինները պարտավոր են հետևել օրենքների պահպանմանը։ Վարչական մարմինների լիազորությունները սահմանվում են օրենքով կամ օրենքով նախատեսված դեպքերում՝ իրավական այլ ակտերով։

«Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի համաձայն՝ կանխիկ դրամով վճարումների նկատմամբ սույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված սահմանափակումները չպահպանելու դեպքում գանձվում է տուգանք՝ կանխիկ դրամով վճարումների թույլատրված չափը գերազանցող գումարի (խախտման գումար) 5 տոկոսի չափով, բայց ոչ պակաս, քան սահմանված նվազագույն աշխատավարձի հիսնապատիկը և ոչ ավելի, քան սահմանված նվազագույն աշխատավարձի հազարապատիկը։

Նույն օրենքի 14-րդ հոդվածի համաձայն՝ դրամարկղային գործառնությունների մասին օրենսդրության պահանջների պահպանման նկատմամբ վերահսկողությունն իրականացնում են հարկային մարմինները։ Նույն օրենքով սահմանված տուգանքները նշանակվում են հարկային մարմինների ղեկավարների որոշմամբ։ Տուգանքի գումարը տասնօրյա ժամկետում չվճարելու դեպքում գումարները գանձվում են հարկային մարմինների հայցով` հօգուտ պետական բյուջեի։

Նշված նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ դրամարկղային գործառնությունների մասին օրենսդրության խախտումների համար պատասխանատվության միջոցների կիրառման վարչական մարմնի լիազորությունը սահմանված է «Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքով։ Ընդ որում օրենքը հստակ սահմանում է պատասխանատվության կիրառման ձևը /որոշում/, ինչպես նաև մատնանշում է պատասխանատվության ենթարկելու լիազորությամբ օժտված պաշտանատար անձին /հարկային մարմնի ղեկավար/։ Այսինքն՝ դրամարկղային գործառնությունների մասին օրենսդրության պահանջների խախտման համար նույն օրենսդրությամբ նախատեսված տուգանքները նշանակվում են հարկային մարմինների ղեկավարների որոշումներով։

Մինչդեռ սույն գործի փաստերի համաձայն` «Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածով նախատեսված սահմանափակումները չպահպանելու համար 5.211.700 ՀՀ դրամի չափով տուգանքն առաջադրվել է վիճարկվող 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ակտի 17-րդ կետով։ Գործում առկա չէ հարկային մարմնի ղեկավարի որոշումը դրամարկղային գործառնությունների մասին օրենսդրության պահանջների խախտման համար Ընկերության նկատմամբ տուգանք նշանակելու վերաբերյալ։

Հիմք ընդունելով վերոգրյալը և սույն գործի փաստերը համադրելով՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ընկերության նկատմամբ «Դրամարկղային գործառնությունների մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածով նախատեսված սահմանափակումները չպահպանելու համար 5.211.700 ՀՀ դրամի չափով տուգանքը պետք է նշանակվեր ոչ թե 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ստուգման ակտի 17-րդ կետով ստուգող տեսուչների կողմից, այլ հարկային մարմնի ղեկավարի որոշմամբ։ Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դրամարկղային գործառնությունների մասին օրենսդրության խախտումների համար 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ստուգման ակտի 17-րդ կետով 5.211.700 ՀՀ դրամի չափով տուգանքի առաջադրումն իրավաչափ չէ։

Հետևաբար, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ հիմնավոր չէ նաև Դատարանի այն պատճառաբանությունը, որ տուգանքի կիրառման իրավասությունը՝ որպես հարկ վճարողների նկատմամբ օրենքով սահմանված կարգով հսկողության իրականացում, նույնպես փոխանցված է ստուգողներին։

Ինչ վերաբերում է վճռաբեկ բողոքի այն փաստարկին, որ տուգանքի գումարն ավելի քան հինգ անգամ գերազանցում է օրենքով սահմանված թույլատրելի առավելագույն չափը, ապա 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ստուգման ակտի 17-րդ կետի ոչ իրավաչափ լինելու պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը դրան չի անդրադառնում։

2. վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 22-րդ հոդվածի համաձայն` դատարանը ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածի համաձայն` դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ։ Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` դատարանը վճռի մեջ պետք է պատճառաբանի նման համոզմունքի ձևավորումը։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 113-րդ հոդվածի համաձայն` վարչական դատարանը գործն ըստ էության լուծող դատական ակտ կայացնելիս գնահատում է ապացույցները, որոշում է, թե գործի համար նշանակություն ունեցող որ հանգամանքներն են պարզվել, և որոնք չեն պարզվել, որոշում է տվյալ գործով կիրառման ենթակա օրենքները և այլ իրավական ակտերը, որոշում է հայցը լրիվ կամ մասնակի բավարարելու կամ այն մերժելու հարցը։

Վերը նշված հոդվածների վերլուծությունից հետևում է, որ դատարանը գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով։ Ընդ որում, գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող փաստի հաստատված լինելու հարցը դատարանը պարզում է գործում եղած բոլոր վերաբերելի և թույլատրելի ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ։

Վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած իր որոշումներում անդրադարձել է դատական ակտերի իրավական հիմնավորվածության հարցին։

Մասնավորապես, Վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ յուրաքանչյուր դեպքում դատարանը պարտավոր է տալ վճռի իրավական հիմնավորումը։

Վճռի իրավական հիմնավորումը կայանում է հաստատված փաստերի և իրավահարաբերությունների նկատմամբ նյութական իրավունքի համապատասխան նորմի կամ նորմերի ընտրության և կիրառման մեջ, այն նորմի, որի հիման վրա դատարանը եզրակացություն է անում վիճելի իրավահարաբերության առկայության կամ բացակայության մասին։

Վճռում ոչ միայն պետք է ցույց տալ նորմատիվ ակտի այս կամ այն հոդվածը, որում ամրագրված է կիրառման ենթակա նորմը, այլև պետք է պատճառաբանվի, թե հատկապես ինչու պետք է կիրառվի հենց այդ նորմը։

Վճռի իրավական հիմնավորումը բնութագրում է ինչպես դատարանի, այնպես էլ նրա վճռի իրավակիրառ գործառույթը, ընդգծում դատական գործունեության և դատական վճռի օրինականությունը։

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ դատարանը պետք է նշի ոչ միայն այն ապացույցները, որոնց վրա հիմնվել է վիճելի փաստերը հաստատելիս և արդյունքում վճիռ կայացնելիս, այլև պետք է պատճառաբանի, թե ինչու է կողմի ներկայացրած այս կամ այն ապացույցը մերժվում։ Միայն նման հիմնավորումը կարող է վկայել գործի բազմակողմանի հետազոտության մասին (տե´ս Ռազմիկ Մարությանի հայցն ընդդեմ Ստեփան և Անահիտ Մարությանների, ՀՀ Կենտրոն նոտարական գրասենյակի՝ ժառանգական գույքի ընդունման փաստի ճանաչման և ըստ օրենքի ժառանգության իրավունքի վկայագիրը մասնակի անվավեր ճանաչելու պահանջների մասին և Ստեփան և Անահիտ Մարությանների հակընդդեմ հայցի՝ սեփականության իրավունքով պատկանող բնակելի տան և հողամասի բաժանման պահանջի մասին Վճռաբեկ դատարանի 27.03.2008 թվականի թիվ 3-54(ՎԴ) որոշումը)։

Սույն գործով Դատարանը, հայցը՝ ստուգման ակտի 1-ին և 2-րդ կետերն անվավեր ճանաչելու պահանջը, բավարարելով նաև պատճառաբանել է, որ 20.05.2009 թվականի թիվ 1000042 ստուգման ակտը կազմվել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի խախտմամբ, և հանգել է այն հետևության, որ ստուգման ակտի 1-ին և 2-րդ կետերը չեն պարունակում հղում համապատասխան փաստաթղթերին, իսկ ստուգման ակտի 4-րդ և 17-րդ կետերն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասով հայցը մերժելիս նշել է, որ ստուգման ակտը նշված կետերով իրավաչափ է։

Մինչդեռ, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Դատարանը ակտի 4-րդ կետի մասով հայցը մերժելիս չի պատճառաբանել, թե ինչ ապացույցների հիման վրա է հանգել այն հետևության, որ ստուգման ակտը 4-րդ կետով իրավաչափ է։ Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Դատարանի վճիռն այդ մասով հիմնավորված չէ։

Հիմք ընդունելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Դատարանը նոր քննության ընթացքում պետք է պատշաճ գնահատման առարկա դարձնի վերոնշյալ ստուգման ակտը, ինչպես նաև այն համադրելով «Հայաստանի Հանրապետության փորձագիտական կենտրոն» ՊՈԱԿ-ի 14.08.2009 թվականի Հմ 24910909 փորձագետի եզրակացության հետ՝ հիմնավորի այդ ակտով արձանագրված խախտման իրավաչափության հարցը:

3. վճռաբեկ բողոքը երրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ տնտեսավարող սուբյեկտի մոտ մեկ ստուգման ժամկետը կարող է սահմանվել ոչ ավելի, քան 15 անընդմեջ աշխատանքային օր` յուրաքանչյուր տարվա համար, ընդ որում, ստուգման առաջին օր է համարվում ստուգումը փաստացի սկսելու օրը։ Ստուգումը փաստացի սկսելու օր է համարվում ստուգվող օբյեկտում պահվող ստուգման մատյանում համապատասխան գրառում կատարելու օրը։

Նշված հոդվածի վերլուծությունից հետևում է, որ օրենսդիրը ստուգում իրականացնող պաշտոնատար անձանց համար սահմանել է պարտավորություն, այն է՝ ստուգվող օբյեկտում պահվող ստուգման մատյանում համապատասխան գրառում կատարելը։

Սույն գործում առկա ստուգման հանձնարարագրում Ընկերության տնօրենի կողմից կատարված գրառումների համաձայն՝ ստուգման հանձնարարագրի օրինակը հանձնվել է 09.04.2009 թվականին, իսկ ստուգումը փաստացի սկսվել է 16.04.2009 թվականին։ Հանձնարարագիրը ստանալու և ստուգումը սկսելու ամսաթվի մասին Ընկերության իրազեկվածությունը հաստատվել է Ընկերության տնօրենի ստորագրությամբ։

Բացի այդ, սույն գործի փաստերի համաձայն՝ ստուգումը փաստացի սկսելու մասին Ընկերության ստուգման մատյանում համապատասխան գրառում չի կատարվել։

Հիմք ընդունելով վերը նշվածը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ թեև ստուգվող օբյեկտում պահվող ստուգման մատյանում ստուգում իրականացրած պաշտոնատար անձանց կողմից համապատասխան գրառում չի կատարվել, սակայն հանձնարարագիրը ստանալու և ստուգումը սկսելու ամսաթվի մասին Ընկերության իրազեկվածության պայմաններում նման ընթացակարգային խախտումը չի կարող հիմք հանդիսանալ ստուգման արդյունքում կազմված ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու համար։

Նման պայմաններում Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ անհիմն է Ընկերության այն պատճառաբանությունը, որ ստուգումը ոչ օրենքի իմաստով և ոչ էլ գործնականում փաստացի չի սկսվել։

Ինչ վերաբերում է Ընկերության պատճառաբանությանը, որ ստուգման ժամկետը երկարաձգելու մասին Ընկերության պաշտոնատար անձանց չտեղեկացնելը Ընկերությանը զրկել է ՀՀ օրենսդրությամբ իրեն վերապահված իրավունքներից օգտվելու հնարավորությունից, ապա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն ստուգման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի մեկնաբանման տեսանկյունից հիմնավոր չէ հետևյալ պատճառաբանությամբ։

Վճռաբեկ դատարանն իր նախկինում կայացրած որոշումներում անդրադարձել է այն իրավական խնդրին՝ արդյո՞ք հարկային մարմինը պարտավոր է ստուգման ընթացքի երկարացման հրամանը տնտեսվարող սուբյեկտին հանձնել կամ այդ մասին նրան տեղյակ պահել, և որ՞ն է ստուգման ընթացքի երկարացման հրամանի մասին տնտեսվարող սուբյեկտին չծանուցելու իրավական հետևանքը։

Մասնավորապես, Վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ վարչական մարմինը պարտավոր է ստուգման ժամկետը երկարաձգելու մասին հրամանի կամ հանձնարարագրի մասին տեղեկացնել տնտեսավարող սուբյեկտի ղեկավարին կամ նրան փոխարինող անձին։

Բացի այդ, Վճռաբեկ դատարանը, վերլուծելով «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 19-րդ և 20-րդ հոդվածները, նշել է, որ վարչական վարույթը մի գործընթաց է, որը կարող է բաղկացած լինել մի քանի փուլերից, և այդ բոլոր փուլերը հետապնդում են միասնական նպատակ, այն է՝ վարչական ակտի ընդունում։

Միաժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 1-ին մասի, 5-րդ մասի իրավական վերլուծությանը, արձանագրել է, որ ստուգման ընթացքը երկարացնելու մասին որոշումը վարչական վարույթի ընթացքում ընդունվող ընթացակարգային և անհատական ակտ է, այլ ոչ թե վարչական ակտ և հանդիսանալով անհատական իրավական ակտ, վարքագծի կանոններ է սահմանում դրանում անհատապես նշված հարկային տեսուչների համար և ուժի մեջ է մտնում նրանց հանձնելու պահից (տես՝ «Կոտայքնախագիծ» ՍՊԸ-ի հայցն ընդդեմ ՀՀ ԿԱ հարկային պետական ծառայության Կոտայքի տարածքային հարկային տեսչության` 23.01.2008 թվականի թիվ 1031619 ակտն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին Վճռաբեկ դատարանի 26.12.2008 թվականի թիվ ՎԴ/1604/05/08 որոշումը)։

 Հիմք ընդունելով վերը նշվածը և սույն գործի փաստերը համադրելով՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ ստուգման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի կանոնակարգումների լույսի ներքո ստուգման ժամկետը երկարաձգելու մասին ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 30.04.2009 թվականի թիվ 1-07/698-Ա հրամանն օրենքով սահմանված ժամկետում Ընկերությանը չհանձնելու հանգամանքն ինքնին հիմք չէ ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու համար։

4. վճռաբեկ բողոքը չորրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ առանձին տեսակի վարչական վարույթների առանձնահատկությունները սահմանվում են օրենքներով և Հայաստանի Հանրապետության միջազգային պայմանագրերով։

Վերոնշյալ հոդվածից հետևում է, որ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով կարգավորվում է ստուգումների իրականացման բնագավառում վարչական վարույթի իրականացման կարգը և առանձնահատկությունները, իսկ նման առանձնահատուկ կարգավորման բացակայության պայմաններում գործում են «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի դրույթները։

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի գ) կետի համաձայն՝ տնտեսավարող սուբյեկտի պաշտոնատար անձինք իրավունք ունեն ներկայացնել բացատրություններ, պարզաբանումներ, հարուցել միջնորդություններ, օրենքով սահմանված կարգով բողոքարկել ստուգումն իրականացնող անձանց գործողությունները։

Այսինքն՝ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով օրենսդիրը ստուգվող տնտեսավարող սուբյեկտների համար նախատեսել է բացատրություններ և պարզաբանումներ տալու, միջնորդություններ հարուցելու, ինչպես նաև օրենքով սահմանված կարգով ստուգումն իրականացնող անձանց գործողությունները բողոքարկելու հնարավորություն։

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 38-րդ հոդվածի 1-մասի համաձայն՝ վարչական մարմինը վարչական վարույթի ընթացքում պարտավոր է վարույթի մասնակիցներին և նրանց ներկայացուցիչներին հնարավորություն տալ արտահայտվելու վարչական վարույթում քննարկվող փաստական հանգամանքների վերաբերյալ։

Հիմք ընդունելով վերը նշվածը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 9-րդ հոդվածի գ) կետի ուժով վարչական վարույթի ընթացքում վարույթի մասնակիցներին արտահայտվելու հատուկ կարգավորում է տրվել քննարկվող փաստական հանգամանքների վերաբերյալ։

Հետևաբար Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ տվյալ դեպքում «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի 3-րդ մասի ուժով նույն օրենքի 38-րդ հոդվածը սույն գործով կիրառելի չէ։

Այսպիսով, Ընկերության վճռաբեկ բողոքի 1-ին և 2-րդ հիմքերի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար՝ «ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքում փոփոխություններ և լրացումներ կատարելու մասին» ՀՀ 28.10.2010 թվականի թիվ ՀՕ-135-Ն օրենքի 21-րդ հոդվածի 4-րդ մասի, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118-րդ, 118.3-րդ հոդվածների, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 227-րդ և 228-րդ հոդվածների ուժով Դատարանի վճիռը մասնակիորեն բեկանելու համար։

4.2. Քննելով Տեսչության վճռաբեկ բողոքը նշված հիմքի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ այն հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 22-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատարանը սույն օրենսգրքով սահմանված կարգով հավաքված ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով պարզում է գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը։

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 24-րդ հոդվածի համաձայն` դատարանը, անմիջականորեն գնահատելով գործում եղած բոլոր ապացույցները, որոշում է փաստի հաստատված լինելու հարցը` բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ։ Դատարանը վճռի մեջ պետք է պատճառաբանի նման համոզմունքի ձևավորումը։

Վերը նշված հոդվածների վերլուծությունից հետևում է, որ դատարանը գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող բոլոր փաստերը պարզում է ապացույցների հետազոտման և գնահատման միջոցով։ Ընդ որում, գործի լուծման համար էական նշանակություն ունեցող փաստի հաստատված լինելու հարցը դատարանը պարզում է գործում եղած բոլոր ապացույցների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ հետազոտման վրա հիմնված ներքին համոզմամբ։

Վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներում անդրադարձել է դատական ակտերի իրավական հիմնավորվածության հարցին։

Մասնավորապես, Վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ յուրաքանչյուր դեպքում դատարանը պարտավոր է տալ վճռի իրավական հիմնավորումը։

Վճռի իրավական հիմնավորումը կայանում է հաստատված փաստերի և իրավահարաբերությունների նկատմամբ իրավունքի համապատասխան նորմի կամ նորմերի ընտրության և կիրառման մեջ, այն նորմի (նորմերի), որի հիման վրա դատարանը եզրակացություն է անում վիճելի իրավահարաբերության առկայության կամ բացակայության մասին։

Վճռի մեջ ոչ միայն պետք է ցույց տալ նորմատիվ ակտի այս կամ այն հոդվածը, որում ամրագրված է կիրառման ենթակա նորմը, այլև պետք է պատճառաբանվի, թե հատկապես ինչու պետք է կիրառվի հենց այդ նորմը։

Վճռի իրավական հիմնավորումը բնութագրում է ինչպես դատարանի, այնպես էլ նրա վճռի իրավակիրառ գործառույթը, ընդգծում դատական գործունեության և դատական ակտի օրինականությունը։

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ դատարանը պետք է նշի ոչ միայն այն ապացույցները, որոնց վրա հիմնվել է վիճելի փաստերը հաստատելիս և արդյունքում վճիռ կայացնելիս, այլև պետք է պատճառաբանի, թե ինչու է կողմի ներկայացրած այս կամ այն ապացույցը մերժվում։ Միայն նման հիմնավորումը կարող է վկայել գործի բազմակողմանի հետազոտության մասին (տե´ս ըստ հայցի Ռազմիկ Մարությանի ընդդեմ Ստեփան և Անահիտ Մարությանների, ՀՀ Կենտրոն նոտարական գրասենյակի՝ ժառանգական գույքի ընդունման փաստի ճանաչման և ըստ օրենքի ժառանգության իրավունքի վկայագիրը մասնակի անվավեր ճանաչելու պահանջների մասին և Ստեփան և Անահիտ Մարությանների հակընդդեմ հայցի՝ սեփականության իրավունքով պատկանող բնակելի տան և հողամասի բաժանման պահանջի մասին ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 27.03.2008 թվականի թիվ 3-54 (ՎԴ) որոշումը)։

Սույն գործով Դատարանը հայցի բավարարման հիմքում դրել է «Հայաստանի Հանրապետության փորձագիտական կենտրոն» ՊՈԱԿ-ի 14.08.2009 թվականի Հմ 24910909 փորձագետի եզրակացությունը:

Մինչդեռ, սույն գործով Դատարանը քննարկման առարկա չի դարձրել Ընկերության տնօրեն Գագիկ Բաբայանի` ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի օպերատիվ-հետախուզության վարչությունում 04.05.2009 թվականին տված բացատրությունը, ըստ որի՝ «…ապրանքները ձեռք եմ բերել շուկաներից, անհատ անձանցից առանց հիմնավորող փաստաթղթերի։ … 2008 թվականի տարեկան հաշվետվություններում իրացումը ցույց եմ տվել փաստացի կատարված իրացմանը համաձայն, սակայն ծախսային մասը ցույց եմ տվել առանց հիմնավորող փաստաթղթերի…» և չի պատճառաբանել, թե ինչու է այդ ապացույցը մերժում:

Հետևաբար, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Դատարանը պետք է անդրադառնար գործում առկա ապացույցների հետազոտմանն ու գնահատմանը և պատճառաբաներ այս կամ այն ապացույցը մերժելու կամ ընդունելու հիմքերը:

Այսպիսով, Տեսչության վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար՝ «ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքում փոփոխություններ և լրացումներ կատարելու մասին» ՀՀ 28.10.2010 թվականի թիվ ՀՕ-135-Ն օրենքի 21-րդ հոդվածի 4-րդ մասի, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118-րդ, 118.3-րդ հոդվածների, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 228-րդ հոդվածի ուժով Դատարանի վճիռը բեկանելու համար։

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118-րդ հոդվածով, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-2412-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը

ՈՐՈՇԵՑ

1. ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Գորիսի տարածքային հարկային տեսչության և «Գարալե» ՍՊԸ-ի վճռաբեկ բողոքները բավարարել մասնակիորեն։ Բեկանել ՀՀ վարչական դատարանի 27.04.2010 թվականի վճիռը և գործն ուղարկել նույն դատարան` նոր քննության։

2. Պետական տուրքի բաշխման հարցին անդրադառնալ գործի նոր քննության ընթացքում։

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման։

Նախագահող`		Ե. Խունդկարյան
Դատավորներ՝		Ա. ԲԱՐՍԵՂՅԱՆ
		Վ. Աբելյան
		ս. Անտոնյան
		Վ. ԱՎԱՆԵՍՅԱՆ
		մ. Դրմեյան
		Գ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ
		Է. ՀԱՅՐԻՅԱՆ
		Տ. ՊԵՏՐՈՍՅԱՆ
		Ե. ՍՈՂՈՄՈՆՅԱՆ