ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅԱՆ

Հայաստանի Հանրապետության վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ՝ Վճռաբեկ դատարան)

2010 թվականի հուլիսի 30-ին

դռնբաց դատական նիստում, քննելով ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի խոշոր հարկ վճարողների հարկային տեսչության (այսուհետ` Տեսչություն) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վարչական դատարանի 04.11.2009 թվականի վճռի դեմ` ըստ հայցի «Կասկադ Կրեդիտ ՈՒՎԿ» ՓԲԸ-ի (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)` պետական մարմնի ակտը մասնակի անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

ՊԱՐԶԵՑ

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի բանկերի և վարկային կազմակերպությունների հարկային տեսչության 16.12.2008 թվականի թիվ 1000397 ակտի 1-ին կետի 1-ին, 2-րդ, 3-րդ և 4-րդ ենթակետերը։

ՀՀ վարչական դատարանի (այսուհետ` Դատարան) 04.11.2009 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է` անվավեր է ճանաչվել Կոմիտեի բանկերի և վարկային կազմակերպությունների հարկային տեսչության 16.12.2008 թվականի թիվ 1000397 ակտի 1-ին կետի 1-ին, 2-րդ, 3-րդ և 4-րդ ենթակետերը:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Տեսչությունը:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել:

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

1) Դատարանը չի կիրառել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետը, ՀՀ կառավարության 27.11.1998 թվականի «Հարկման նպատակով համախառն եկամտից իրականացվող նվազեցումների որոշ տեսակների առավելագույն թույլատրելի չափեր սահմանելու մասին» թիվ 753 որոշման 2-րդ կետի «ե» ենթակետը, 3-րդ կետի «դ» ենթակետը, որոնք պետք է կիրառեր, կիրառել է նույն որոշման 2-րդ կետի «դ» և 3-րդ կետի «գ» ենթակետերը, որոնք չպետք է կիրառեր:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանը եկել է այն եզրահանգման, որ ստուգողներն ակտը կազմելիս չեն հիմնավորել, որ հատուկ դասընթացներին աշխատողների մասնակցության նպատակը եղել է այդ աշխատողների կողմից նոր գործընթացների ու ընթացակարգերի յուրացումը, աշխատանքի արդյունավետության բարձրացմանն ուղղված այլ եղանակների կամ մեթոդների տիրապետումը։ Ընկերության աշխատողները սովորել և ավարտել են Նյու-Յորքի համալսարանի հետավարտական մասնագիտական դասընթացները, ինչը ենթադրում է, որ այդ աշխատողները մինչև նշված դասընթացներն ունեցել են որոշակի մասնագիտական որակավորում և այդ դասընթացների ժամանակ ծանոթացել են արտադրական նոր գործընթացներին և ընթացակարգերին, աշխատանքների արդյունավետության բարձացմանն ուղղված այլ եղանակներին և մեթոդներին։ Բացի այդ, Ընկերության վերը նշված աշխատակիցներն ուսուցման գործուղվել են 5-ից 7 օր ժամկետով, իսկ այդ ընթացքում հնարավոր է միայն կատարել կադրերի վերապատրաստում։

2) Դատարանը չի կիրառել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետը, 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ը» ենթակետը, որոնք պետք է կիրառեր:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Ենթավարկառուներին վարկավորելու համար Ըկերությունը Վերակառուցման և Զարգացման Եվրոպական բանկի հետ կնքել է 7.000.000 ԱՄՆ դոլլար ստանալու ընդհանուր պայմանագիր, որի համաձայն` Ընկերությունը բանկին պետք է վճարեր վարկի ընդհանուր գումարի չհատկացված մասի 0,5 տոկոսի չափով պահպանման վճար։ Մինչդեռ Ընկերությունը, 23.05.2006 թվականին կնքելով ընդհանուր պայմանագիր, շուրջ մեկ տարի չի ունեցել ծրագրային վարկի հայտ, ինչի հետևանքով 2006 թվականի ընթացքում վճարված 0,5 տոկոս պահպանման վճարն այդ տարվա ստացած եկամտի հետ առհասարակ որևէ կապ չի ունեցել: Ուստի Ընկերությունն իրավունք չուներ 2006 թվականի և 2007 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկվող եկամուտը նվազեցնել Վերակառուցման և Զարգացման Եվրոպական բանկի հետ վարկային պայմանագրով նախատեսված, բայց չստացված վարկային միջոցների գծով տարեկան 0,5 տոկոս դրույքաչափով հաշվարկված և անհատույց վճարված տոկոսային ծախսերի չափով: Վարկի առաջին չափաքանակը ստանալուց հետո չստացված մասի համար կատարված վճարումները Տեսչության կողմից ընդունվել է որպես անհրաժեշտ ծախս։

3) Դատարանը չի կիրառել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետը, ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի «Ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջները սահմանող և այդ փաստաթղթերի կազմման կարգը հաստատելու մասին» թիվ 525 որոշմամբ հաստատված «Նյութական ու ոչ նյութական ակտիվների, ծառայությունների (աշխատանքների) ձեռքբերման ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջների սահմանման և այդ փաստաթղթերի կազմման» կարգի 2-րդ կետի «դ» և «ե» ենթակետերը, որոնք պետք է կիրառեր, կիրառել է նույն կարգի 6-րդ կետը, որը չպետք է կիրառեր:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանն էական խախտում չի դիտել հաշիվ-ապրանագրերում մատուցված ծառայությունների ծավալի ու միավորի սակագնի նշումների բացակայությունը։ Դատարանի նման մոտեցումը հիմնավոր չէ, քանի որ ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի թիվ 525 որոշմամբ հաստատված կարգի 2-րդ կետի «դ» և «ե» ենթակետերով սահմանված են ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերին ներկայացվող անհրաժեշտ պահանջները, որոնցից են նաև ծառայությունների ծավալի և միավոր սակագնի նշումները, իսկ այդ պահանջի չկատարելը չի կարող էական չլինել:

4) Դատարանը կիրառել է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածը, որը չպետք է կիրառեր, չի կիրառել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետը, ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի «Ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջները սահմանող և այդ փաստաթղթերի կազմման կարգը հաստատելու մասին» թիվ 525 որոշմամբ հաստատված «Նյութական ու ոչ նյութական ակտիվների, ծառայությունների (աշխատանքների) ձեռքբերման ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջների սահմանման և այդ փաստաթղթերի կազմման» կարգի 3-րդ կետը, որոնք պետք է կիրառեր:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանի այն եզրահանգումը, որ ակտի 1-ին կետի 4-րդ ենթակետը չի պարունակում համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, հիմնավոր չէ, քանի որ ստուգման ընթացքում 3.615.000 ՀՀ դրամ ծախսը հիմնավորող փաստաթղթերը ստուգողներին չեն ներկայացվել: Բացի այդ, 2006 թվականի եկամտի ստացման հետ 9.134.800 ՀՀ դրամ ծախսն առհասարակ ոչ մի կապ չի ունեցել։ Աշխատակիցների գործուղումները վերաբերում են Վերակառուցման և Զարգացման Եվրոպական բանկի վարկային պայմանագրի կնքման և այդ պայմանագրի շրջանակներում ծրագրային վարկերի տրամադրման հետ կապված աշխատանքներին։

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Դատարանի 04.11.2009 թվականի վճիռը և այն փոփոխել` հայցը մերժել:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը`

1) Ընկերությունում կատարված բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգման արդյունքում 16.12.2008 թվականին կազմվել է թիվ 1000397 ակտը, որի 1-ին կետով արձանագրված խախտումների հիմքով շահութահարկի գծով լրացուցիչ հարկային պարտավորություններ են առաջադրվել 15.622.400 ՀՀ դրամի չափով։

- Ակտի 1-ին կետի 1-ին ենթակետի հիմքում դրվել է այն հանգամանքը, որ Ընկերությունը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի, 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի և ՀՀ կառավարության 27.11.1998 թվականի թիվ 753 որոշման 3-րդ կետի «գ» ենթակետի պահանջները։ Նշված ենթակետով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը 2006 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկվող եկամուտը նվազեցրել է վճարային փաստաթղթերով հաստատվող` Ընկերության թվով 5 աշխատակիցների, ինչպես նաև առանց համապատասխան հաշվի մեկ աշխատակցի` Հայաստանի Հանրապետության տարածքից դուրս կադրերի վերապատրաստման համար կատարված` ՀՀ կառավարության կողմից սահմանված չափը գերազանցող ծախսեր` 6.782.200 ՀՀ դրամ ընդհանուր գումարով, ինչպես նաև փաստաթղթով չհիմնավորված 1.941.400 ՀՀ դրամ ծախս` փաստաթղթերով չհիմնավորված մեկ աշխատակցի մասով:

- Ակտի 1-ին կետի 2-րդ ենթակետի հիմքում դրվել է այն հանգամանքը, որ Ընկերությունը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ը» ենթակետը և 10-րդ հոդվածի 1-ին կետը: Նշված ենթակետով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը 2006 թվականի և 2007 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկվող եկամուտը նվազեցրել է 23.05.2006 թվականի Վերակառուցման և Զարգացման Եվրոպական բանկի հետ վարկային պայմանագրով նախատեսված, բայց չստացված (չօգտագործված) վարկային միջոցների գծով տարեկան 0,5 տոկոս դրույքաչափով հաշվարկված և անհատույց վճարված տոկոսային ծախսերի չափով` համապատասխանաբար 2006 թվականին` 6.661.500 ՀՀ դրամով, 2007 թվականին` 11.340.600 ՀՀ դրամով:

- Ակտի 1-ին կետի 3-րդ ենթակետի հիմքում դրվել է այն հանգամանքը, որ Ընկերությունը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի և ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի թիվ 525 որոշմամբ հաստատված «Նյութական ու ոչ նյութական ակտիվների, ծառայությունների (աշխատանքների) ձեռքբերման ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջների սահմանման և այդ փաստաթղթերի կազմման» կարգի 2-րդ կետի «դ» և «ե» ենթակետերի և 3-րդ կետի 2-րդ պարբերության պահանջները։ Նշված ենթակետով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը 2006 թվականի և 2007 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկվող եկամուտն առանց հիմնավորող փաստաթղթերի նվազեցրել է 01.12.2005 թվականի ծառայությունների մատուցման պայմանագրի համաձայն «Կասկադ Քապիտալ Հոլդինգս» ՓԲԸ-ի կողմից կատարված տնտեսական, տրանսպորտային, հեռախոսային, ինտերնետային, գրասենյակային և պայմանագրով չնախատեսված գովազդային ծախսերի, Ընկերության կողմից փոխհատուցված գումարների չափով` համապատասխանաբար 2006 թվականին` 4.159.600 ՀՀ դրամ, 2007 թվականին` 5.465.000 ՀՀ դրամ։

- Ակտի 1-ին կետի 4-րդ ենթակետի հիմքում դրվել է այն հանգամանքը, որ Ընկերությունը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի և ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի թիվ 525 որոշման պահանջները։ Նշված ենթակետով արձանագրվել է, որ Ընկերությունը 2006 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկվող եկամուտը նվազեցրել է 2006 թվականի համախառն եկամտի հետ չկապված Վերակառուցման և Զարգացման Եվրոպական բանկի աշխատակիցների` Հայաստանի Հանրապետության տարածքում կատարված ծախսերի փոխհատուցման 9.134.800 ՀՀ դրամով, որից 3.615.300 ՀՀ դրամը ստուգման ընթացքում փոխհատուցման համար անհրաժեշտ հիմնավորող փաստաթղթերով չի հիմնավորվել, իսկ 2007 թվականին կատարվել է փոխհատուցման ենթակա գումարների 2.024.500 ՀՀ դրամի կուտակում, որն ամբողջությամբ նվազեցրել է 2007 թվականի հարկվող եկամտից:

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները

Քննելով վճռաբեկ բողոքը վերը նշված հիմքերի սահմաններում` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ`

1) Վճռաբեկ բողոքն առաջին հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-6-րդ և 9-րդ հոդվածների համաձայն` ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում ՀՀ տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթը, որը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն օրենքով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ):

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով:

Նշված օրենքի իմաստով ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման: Իսկ անհրաժեշտ են համարվում անմիջականորեն և բացառապես ապրանքների արտադրության, ծառայությունների մատուցման, շուկայում առաջխաղացման և (կամ) ապրանքների (ծառայությունների) իրացման, խորհրդատվական և իրավաբանական ծառայությունների, ուղեկցման, երաշխիքային հսկողության և շահագործման ընթացքում բացահայտված թերությունների վերացման, արտադրության (շինարարության) նախապատրաստման, յուրացման և կոնսերվացման, գույքի պահպանման, կադրերի պատրաստման համար հարկատուի կատարած ծախսերը, ինչպես նաև եկամտի ստացման հետ կապված և դրա համար անհրաժեշտ այլ ծախսերը:

«Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի համաձայն` հարկվող շահույթը որոշելիս, բացառությամբ նույն հոդվածով սահմանված դեպքերի, համախառն եկամտից չեն նվազեցվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքից դուրս գովազդի, մարքեթինգի (ապրանքային և ծառայությունների շուկայի ուսումնասիրություն, ապրանքային և ծառայությունների շուկայում առաջխաղացում), կադրերի պատրաստման և վերապատրաստման համար Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած չափը գերազանցող ծախսերը:

ՀՀ կառավարության 27.11.1998 թվականի «Հարկման նպատակով համախառն եկամտից իրականացվող նվազեցումների որոշ տեսակների առավելագույն թույլատրելի չափեր սահմանելու մասին» թիվ 753 որոշման 2-րդ կետի «դ» ենթակետով սահմանվում է, որ կադրերի պատրաստման ծախսեր են համարվում առկա արտադրական գործընթացներին և ընթացակարգերին, աշխատանքի կազմակերպման եղանակներին կամ մեթոդներին տիրապետելու համապատասխան որակավորում ապահովելու նպատակով հատուկ դասընթացներին աշխատողների մասնակցության նպատակով հարկատուի կատարած ծախսերը (դասընթացի արժեքը): Ընդ որում, վերջիններս չեն ներառում գործուղման ծախսերը, որոնք հաշվառվում են համապատասխան ծախսային հոդվածներով:

Նույն կետի «ե» ենթակետով սահմանվում է, որ կադրերի վերապատրաստման ծախսեր են համարվում արտադրական նոր գործընթացների և ընթացակարգերի յուրացման, աշխատանքի արդյունավետության բարձրացմանն ուղղված այլ եղանակների կամ մեթոդների ներդրման նպատակով որակավորման հատուկ դասընթացներին աշխատողների մասնակցության նպատակով հարկատուի կատարած ծախսերը (դասընթացի արժեքը): Ընդ որում, վերջիններս չեն ներառում գործուղման ծախսերը, որոնք հաշվառվում են համապատասխան ծախսային հոդվածներով:

ՀՀ կառավարության 27.11.1998 թվականի «Հարկման նպատակով համախառն եկամտից իրականացվող նվազեցումների որոշ տեսակների առավելագույն թույլատրելի չափեր սահմանելու մասին» թիվ 753 որոշման 3-րդ կետի «գ» և «դ» ենթակետերի համաձայն` հարկվող շահույթը կամ հարկվող եկամուտը որոշելու նպատակով հարկատուի համախառն եկամտից կարող են նվազեցվել`

գ) Հայաստանի Հանրապետության տարածքից դուրս կադրերի պատրաստման համար կատարված ծախսերը` հաշվետու տարվա համախառն եկամտի 4 տոկոսը չգերազանցող գումարի, բայց ոչ ավելի, քան տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանում փաստացի պատրաստում անցած յուրաքանչյուր աշխատողի հաշվով 3 միլիոն դրամի չափով.

դ) Հայաստանի Հանրապետության տարածքից դուրս կադրերի վերապատրաստման համար կատարված ծախսերը` հաշվետու տարվա համախառն եկամտի մեկ տոկոսը չգերազանցող գումարի, բայց ոչ ավելի, քան տվյալ հաշվետու ժամանակաշրջանում փաստացի վերապատրաստում անցած յուրաքանչյուր աշխատողի հաշվով մեկ միլիոն դրամի չափով:

Սույն գործի փաստերից բխում է, որ ակտի 1-ին կետի 1-ին ենթակետի կազմման ժամանակ ստուգում իրականացրած անձանց կողմից Ընկերության գործունեությունում արձանագրվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի, 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետի և ՀՀ կառավարության 27.11.1998 թվականի թիվ 753 որոշման 3-րդ կետի «գ» ենթակետի պահանջների խախտում այն հիմքով, որ Ընկերությունը 2006 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկվող եկամուտն անհիմն նվազեցրել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետով սահմանված համախառն եկամտից նվազեցման ենթակա չհամարվող Հայաստանի Հանրապետության տարածքից դուրս կադրերի վերապատրաստման համար Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած չափը գերազանցող ծախսերով, այն է` վճարային փաստաթղթերով հաստատվող` Ընկերության թվով 5 աշխատակիցների, ինչպես նաև առանց համապատասխան հաշվի մեկ աշխատակցի` Հայաստանի Հանրապետության տարածքից դուրս կադրերի վերապատրաստման համար կատարված ծախսերի տեսքով:

Դատարանը վիճարկվող ակտի 1-ին կետի 1-ին ենթակետն անվավեր ճանաչելիս պատճառաբանել է, որ վարչական մարմինը չի ապացուցել, որ Ընկերության աշխատակիցների ուսման համար կատարված վճարումները հանդիսացել են կադրերի վերապատրաստման ծախսեր, և բացի այդ, անտեսել է Ընկերության աշխատակից Անի Երանոսյանի ուսման` որպես կադրերի պատրաստման համար ծախսերը հիմնավորող հաշվարկային փաստաթղթերը:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Դատարանի կողմից պատշաճ գնահատականի չեն արժանացվել գործում առկա ապացույցներն առ այն, որ Իզաբելա Ադիլխանյանի ուսուցումը տևել է 4 օր (28.03.2006 թվականից մինչև 31.03.2006 թվականը), Կարեն Սարկավագյանինը` 7 օր (10.06.2006 թվականից մինչև 16.06.2006 թվականը), Մերի Մամիկոնյանինը` 4 օր (20.03.2006 թվականից մինչև 23.03.2006 թվականը), Արեն Հովհաննիսյանինը` 9 օր (25.03.2006 թվականից մինչև 02.04.2006 թվականը), որպիսի ժամկետով կատարված ուսուցման դասընթացները չեն կարող ապահովել առկա արտադրական գործընթացներին և ընթացակարգերին, աշխատանքի կազմակերպման եղանակներին կամ մեթոդներին տիրապետելու համապատասխան որակավորում, այլ ընդամենը կարող են ապահովել արդեն իսկ համապատասխան մասնագիտական որակավորում ունեցող անձի կողմից արտադրական նոր գործընթացների և ընթացակարգերի, ինչպես նաև աշխատանքի արդյունավետության բարձրացմանն ուղղված այլ եղանակների կամ մեթոդների ներդրման հետ կապված հարցերի յուրացումը: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով ներկայացված ապացույցներից հետևում է, որ վարչական մարմինը, Ընկերության կատարած ծախսերը որակելով որպես Ընկերության աշխատակիցների` Հայաստանի Հանրապետության տարածքից դուրս կադրերի վերապատրաստման համար կատարված ծախսեր, ճիշտ մեկնաբանություն է տվել ՀՀ կառավարության 27.11.1998 թվականի «Հարկման նպատակով համախառն եկամտից իրականացվող նվազեցումների որոշ տեսակների առավելագույն թույլատրելի չափեր սահմանելու մասին» թիվ 753 որոշման 2-րդ կետի «ե» ենթակետին, որով հստակ սահմանված է կադրերի վերապատրաստման ծախսերի հասկացությունը, որի արդյունքում էլ իրավացիորեն կիրառել է նույն որոշման 3-րդ կետի «դ» ենթակետը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «բ» ենթակետը: Ավելին, նշված դասընթացները որպես կադրերի պատրաստման գործընթաց որակելու հանգամանքը հիմնավորող որևէ ապացույց սույն գործում առկա չէ: Միաժամանակ առկա չէ նաև Անի Երանոսյանի ուսուցման հետ կապված ծախսերը հիմնավորող որևէ թույլատրելի և վերաբերելի ապացույց, քանի որ նշված դրվագին վերաբերող, Դատարանի կողմից հիմք ընդունված հաշվարկային փաստաթղթերում առկա չէ ոչ Ընկերության կնիքը, ոչ էլ իրավասու որևէ անձի ստորագրությունը (նշված ապացույցները պատճենի տեսքով են): Այսինքն` Ընկերությունը, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 43-րդ հոդվածի 3-րդ մասի հիմքով կրելով ապացուցման պարտականություն, քննարկվող դրվագներով չի ապացուցել իր համար բարենպաստ հանգամանքները:

2) Վճռաբեկ բողոքը երկրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Սույն որոշման պատճառաբանական մասի առաջին կետում կատարված վերլուծությամբ տրվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-6-րդ, 9-10-րդ հոդվածների մեկնաբանությունը, համաձայն որի` ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման: Իսկ անհրաժեշտ են համարվում անմիջականորեն և բացառապես ապրանքների արտադրության, ծառայությունների մատուցման, շուկայում առաջխաղացման և (կամ) ապրանքների (ծառայությունների) իրացման, խորհրդատվական և իրավաբանական ծառայությունների, ուղեկցման, երաշխիքային հսկողության և շահագործման ընթացքում բացահայտված թերությունների վերացման, արտադրության (շինարարության) նախապատրաստման, յուրացման և կոնսերվացման, գույքի պահպանման, կադրերի պատրաստման համար հարկատուի կատարած ծախսերը, ինչպես նաև եկամտի ստացման հետ կապված և դրա համար անհրաժեշտ այլ ծախսերը:

Այսինքն` նշված նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ վարկային կազմակերպությունները հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը պետք է նվազեցնեն դրա ստացման հետ կապված, «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-30-րդ հոդվածներով նախատեսված ծախսերի չափով, ընդ որում այնպիսի ծախսերի, որոնք` 1. կապված են եկամտի ստացման հետ, 2. անհրաժեշտ են եկամտի ստացման համար և 3. փաստաթղթերով հիմնավորված են:

Սույն գործի փաստերից բխում է, որ ակտի 1-ին կետի 2-րդ ենթակետով ստուգում իրականացրած անձանց կողմից Ընկերության գործունեությունում արձանագրվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի և 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ը» ենթակետի խախտում այն հիմքով, որ «Ընկերությունը 2006 և 2007 թվականների հարկվող շահույթը որոշելիս հարկվող եկամուտը նվազեցրել է 23.05.2006 թվականի Վերակառուցման և զարգացման եվրոպական բանկի հետ վարկային պայմանագրով նախատեսված, բայց չստացված (չօգտագործված) վարկային միջոցների գծով տարեկան 0,5 տոկոս դրույքաչափով հաշվարկված և անհատույց վճարված տոկոսային ծախսերի չափով»:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Դատարանի եզրահանգումն առ այն, որ ստուգում իրականացրած անձինք ակտի 1-ին կետի 2-րդ ենթակետը կազմել են «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի և 16-րդ հոդվածի 1-ին կետի «ը» ենթակետի խախտմամբ, հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Սույն գործի փաստերի համաձայն` Ընկերությունը Վերակառուցման և զարգացման եվրոպական բանկի (այսուհետ` Բանկ) հետ 23.05.2006 թվականին կնքել է Ընդհանուր պայմանագիր, որով Ընկերությունն իրավունք է ստացել ըստ անհրաժեշտության դիմել Բանկին և պայմանագրի հավելվածով սահմանված ձևով առանձին ծրագրային վարկային պայմանագրերի կնքմամբ ստանալ վարկեր մինչև 7 միլիոն ԱՄՆ դոլարի չափով` ենթավարկառուներին ֆինանսավորելու` վարկավորելու համար։ Նշված պայմանագրի 2.4 կետի «ա» ենթակետի համաձայն`վարկառու Ընկերությունը Բանկին պետք է վճարի վարկի ընդհանուր գումարի չհատկացված մասի 0,5 տոկոսի չափով պահպանման վճար։

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` ձեռնարկատիրական է համարվում անձի ինքնուրույն, իր ռիսկով իրականացվող գործունեությունը, որի հիմնական նպատակը գույք օգտագործելուց, ապրանքներ վաճառելուց, աշխատանքներ կատարելուց կամ ծառայություններ մատուցելուց շահույթ ստանալն է:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 887-րդ հոդվածի համաձայն` վարկային պայմանագրով բանկը կամ այլ վարկային կազմակերպությունը (վարկատուն) պարտավորվում է պայմանագրով նախատեսված չափերով և պայմաններով դրամական միջոցներ (վարկ) տրամադրել փոխառուին, իսկ փոխառուն պարտավորվում է վերադարձնել ստացված գումարը և տոկոսներ վճարել դրանից:

«Բանկերի և բանկային գործունեության մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` բանկային գործունեություն է համարվում ավանդներ ընդունելը կամ ավանդներ ընդունելու առաջարկությամբ հանդես գալը և ավանդն ընդունողի անունից և ռիսկով դրանք տեղաբաշխելը` վարկեր, ավանդներ, դեպոզիտներ տրամադրելու և (կամ) ներդրումներ կատարելու միջոցով:

Վերը նշված նորմերի վերլուծությամբ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ բանկերի և վարկային կազմակերպությունների գործունեությունն ուղղված է տրամադրված դրամական միջոցների դիմաց վճարված տոկոսների տեսքով եկամուտ ստանալուն, որպիսի գործունեության իրագործման համար էլ անհրաժեշտ է համապատասխան դրամական միջոցների ներգրավում:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Ընկերության և Բանկի միջև կնքված 23.05.2006 թվականի Ընդհանուր պայմանագրի կնքելը վարկային կազմակերպության կողմից եկամուտ ստանալու նպատակ է հետապնդել, քանի որ վարկային կազմակերպության եկամուտը ձևավորվում է վարկեր տրամադրելուց: Իսկ նշված պայմանագրի 2.4 կետի «ա» ենթակետով սահմանված` չստացված վարկի տարեկան 0,5 տոկոս պահպանման վճարի վճարումը հանդիսացել է Ընկերության պայմանագրային պարտավորությունը, որը ենթակա էր պարտադիր կատարման և անհրաժեշտ էր Բանկից վարկ ստանալու իրավունքի ապահովման համար։

Այսպիսով, եթե տվյալ ծախսն անհրաժեշտ է վարկային պայմանագրերի կնքման համար դրամական միջոցների ներգրավման համար, այսինքն` արդյունքում վարկային պայմանագիր կնքելու համար, քանի որ պայմանագրի կնքմամբ է ապահովվում Ընկերության եկամուտը` դրամական միջոցների օգտագործման դիմաց վճարվող տոկոսները, ուստի վարկային պայմանագրի կնքմանը նախորդող` Ընկերության և Բանկի միջև կնքված 23.05.2006 թվականի Ընդհանուր պայմանագրի 2.4 կետի «ա» ենթակետով սահմանված` չստացված վարկի տարեկան 0,5 տոկոս պահպանման վճարի տեսքով ծախսերը համարվում են եկամտի ստացման համար անհրաժեշտ ծախսեր: Նշված եզրահանգման հիմքով էլ Վճռաբեկ դատարանն անհիմն է համարում ստուգում իրականացրած անձանց հետևությունն այն մասին, որ Ընդհանուր պայմանագրով նախատեսված տոկոսի վճարումը հանդիսանում է անհատույց վճարված գումար:

3) Վճռաբեկ բողոքը երրորդ հիմքով անհիմն է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի «Ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջները սահմանող և այդ փաստաթղթերի կազմման կարգը հաստատելու մասին» թիվ 525 որոշմամբ հաստատված` «Նյութական ու ոչ նյութական ակտիվների, ծառայությունների (աշխատանքների) ձեռքբերման ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջների սահմանման և այդ փաստաթղթերի կազմման» կարգի 2-րդ կետի «դ» և «ե» ենթակետերի համաձայն` հաշվարկային փաստաթուղթը հարկ վճարողի իրականացրած գործարքը հաստատող` հարկման հիմք հանդիսացող (ծախսերը հիմնավորող) հաշվարկային փաստաթուղթ է, որում արտացոլված են (ներառված են ըստ էության) հետևյալ վավերապայմանները`

դ) ակտիվների անվանացանկն ու քանակը և (կամ) ծառայությունների տեսակն ու ծավալը,

ե) (ստուգման ժամանակաշրջանն ընդգրկվող ժամանակահատվածում գործող խմբագրությամբ) ակտիվների միավորի գինը և ընդհանուր արժեքը կամ մատուցվող ծառայությունների սակագինն ու հատուցման ենթակա ընդհանուր գումարը:

Նշված կարգի 3-րդ կետի համաձայն` նույն կարգի 2-րդ կետի «բ», «գ», «դ» և «ե» ենթակետերի որոշ վավերապայմաններ հաշվարկային փաստաթղթում արտացոլված չլինելու դեպքում այդ ենթակետերի պահանջները համարվում են բավարարված, եթե առկա է Հայաստանի Հանրապետության oրենսդրությամբ սահմանված կարգով կողմերի միջև կնքված գրավոր պայմանագիր, որում արտացոլված են այդ վավերապայմանները, իսկ հաշվարկային փաստաթղթում առկա է հատուցման ենթակա ընդհանուր գումարը, գործարքն իրականացրած հարկ վճարողների լիազորված անձանց պաշտոնը, անունը (անվան սկզբնատառը), ազգանունն ու ստորագրությունը և կատարված է հղում պայմանագրի ամսաթվին: Նույն կարգի 6-րդ կետի համաձայն` ծախսերը հաշվարկային փաստաթղթերով հարկման նպատակով հիմնավորված չեն համարվում (և, համապատասխանաբար, հարկային պարտավորությունը հարկային oրենսդրությամբ սահմանված ընդհանուր կարգով հաշվարկելու համար հիմք չեն հանդիսանում, բացառությամբ հարկային oրենսդրությամբ սահմանված դեպքերի), եթե էականորեն խախտվել են նույն կարգի 2-րդ, 3-րդ, 3.1-րդ, 4-րդ, 5-րդ և 5.1-ին կետերի պահանջները: Ընդ որում, նշված որևէ պահանջի (պահանջների) չկատարումն ինքնին չի նշանակում, որ ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերը հարկման նպատակով չեն ընդունվում, քանի դեռ նշված այլ վավերապայմաններ, ըստ էության, հիմնավորում են կատարված ծախսերը:

Սույն գործի փաստերի համաձայն` ակտի 1-ին կետի 3-րդ ենթակետի կազմման ժամանակ ստուգում իրականացրած անձանց կողմից Ընկերության գործունեությունում արձանագրվել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին կետի և ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի թիվ 525 որոշմամբ հաստատված` «Նյութական ու ոչ նյութական ակտիվների, ծառայությունների (աշխատանքների) ձեռքբերման ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերի նկատմամբ ներկայացվող պահանջների սահմանման և այդ փաստաթղթերի կազմման» կարգի 2-րդ կետի «դ» և «ե» ենթակետերի և 3-րդ կետի 2-րդ պարբերության պահանջների խախտումներ այն հիմքով, որ Ընկերությունը 2006 թվականի և 2007 թվականի հարկվող շահույթը որոշելիս հարկվող եկամուտն առանց հիմնավորող փաստաթղթերի նվազեցրել է 01.12.2005 թվականի ծառայությունների մատուցման պայմանագրի համաձայն` «Կասկադ Քապիտալ Հոլդինգս» ՓԲԸ-ի կողմից կատարված տնտեսական, տրանսպորտային, հեռախոսային, ինտերնետային, գրասենյակային և պայմանագրով չնախատեսված գովազդային ծախսերի` Ընկերության կողմից փոխհատուցված գումարների չափով։

Դատարանն ակտի 1-ին կետի 3-րդ ենթակետն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասով հայցը բավարարելիս գտել է, որ «Կասկադ Քապիտալ Հոլդինգս» ՓԲԸ-ի հետ կնքված պայմանագրի շրջանակներում ծառայությունների համար վճարումները կատարվել են ներկայացված հաշիվ ապրանքագրերի հիման վրա, որտեղ բացակայում են միայն ծառայությունների ծավալի ու միավորի սակագնի նշումները, որը չի կարող որակվել որպես էական խախտում, քանի որ Ընկերության ծախսը հիմնավորող հաշվարկային փաստաթղթերը և պայմանագիրն իրենց ամբողջությամբ արտացոլում են տնտեսական գործառնության իրական պատկերը և հաստատում համապատասխան ծախսի կատարված լինելը», և «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի հիմքով եզրահանգում արել այն մասին, որ ծախսը հիմնավորող փաստաթղթերում անհրաժեշտ վավերապայմաններն ապահովելու պարտականություններն Ընկերության կողմից բովանդակային առումով կատարված են։

Հիմք ընդունելով վերոգրյալը` Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ անհիմն է բողոք բերած անձի պնդումը ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի թիվ 525 որոշմամբ հաստատված կարգի 2-րդ կետի «դ» և «ե» ենթակետերի և 6-րդ կետի խախտումների վերաբերյալ, քանի որ նշված կարգի 6-րդ կետը սահմանում է, որ կարգի 2-րդ, 3-րդ, 3.1-րդ, 4-րդ, 5-րդ և 5.1-ին կետերի պահանջի (պահանջների) չկատարումն ինքնին չի նշանակում, որ ծախսերը հիմնավորող փաստաթղթերը հարկման նպատակով չեն ընդունվում, քանի դեռ նշված այլ վավերապայմաններ, ըստ էության, հիմնավորում են կատարված ծախսերը, մինչդեռ սույն գործով վարչական մարմինը չի ապացուցել ակտի 1-ին կետի 3-րդ ենթակետը կազմելու համար հիմք ծառայած այն հանգամանքը, որ Ընկերության կողմից թույլ է տրվել է ՀՀ կառավարության 25.08.1998 թվականի թիվ 525 որոշման պահանջների էական խախտում, այն պայմաններում, երբ Դատարանը, բազմակողմանի, լրիվ և oբյեկտիվ գնահատելով գործում առկա ապացույցները, իրավացիորեն գտել է, որ Ընկերության ծախսը հիմնավորող հաշվարկային փաստաթղթերը և պայմանագիրն իրենց ամբողջությամբ արտացոլում են տնտեսական գործառնության իրական պատկերը և հաստատում համապատասխան ծախսի կատարված լինելը:

4) Վճռաբեկ բողոքը չորրորդ հիմքով հիմնավոր է հետևյալ պատճառաբանությամբ.

Վճռաբեկ դատարանը, անդրադառնալով ակտի 1-ին կետի 4-րդ ենթակետի վերաբերյալ Դատարանի եզրահանգմանը, արձանագրում է, որ Դատարանը, կիրառելով «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածը, չի պատճառաբանել, թե հատկապես ինչու պետք է կիրառվի հենց այդ նորմը, բացի այդ, չի նշել որևէ հիմնավոր փաստարկ հայցն այդ մասով բավարարելու համար, ուստի այս առումով Դատարանի վճռի նշված հատվածը զուրկ է իրավական հիմնավորումից:

Վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներում անդրադարձել է դատական ակտերի իրավական հիմնավորվածության հարցին:

Մասնավորապես, Վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ յուրաքանչյուր դեպքում դատարանը պարտավոր է տալ վճռի իրավական և փաստական հիմնավորումները:

Վճռի իրավական հիմնավորումը կայանում է հաստատված փաստերի և իրավահարաբերությունների նկատմամբ իրավունքի համապատասխան նորմի կամ նորմերի ընտրության և կիրառման մեջ, այն նորմի (նորմերի), որի հիման վրա դատարանը եզրակացություն է անում վիճելի իրավահարաբերության առկայության կամ բացակայության մասին:

Վճռի մեջ ոչ միայն պետք է ցույց տալ նորմատիվ ակտի այս կամ այն հոդվածը, որում ամրագրված է կիրառման ենթակա նորմը, այլ պետք է պատճառաբանվի, թե հատկապես ինչու պետք է կիրառվի հենց այդ նորմը:

Վճռի իրավական հիմնավորումը բնութագրում է ինչպես դատարանի, այնպես էլ նրա որոշման իրավակիրառ գործառույթը, ընդգծում դատական գործունեության և դատական որոշման օրինականությունը (տես, ՀՀ ֆինանսների նախարարությունն ընդդեմ «Էս.Սի.Տեքս» ՍՊԸ-ի` լիցենզիան ուժը կորցրած ճանաչելու պահանջի մասին ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 02.04.2010 թվականի որոշում, վարչական գործ թիվ ՎԴ2/0253/05/09):

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի 1-ին և 4-րդ հիմքերի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը դիտում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 118-րդ, 118.3-րդ, ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 227-228-րդ հոդվածների ուժով Դատարանի վճիռը մասնակիորեն բեկանելու համար:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ քաղաքացիական դատավարության օրենսգրքի 240-241²-րդ հոդվածներով` Վճռաբեկ դատարանը

ՈՐՈՇԵՑ

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել մասնակիորեն: Բեկանել ՀՀ վարչական դատարանի 04.11.2009 թվականի վճռի` ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի բանկերի և վարկային կազմակերպությունների հարկային տեսչության 16.12.2008 թվականի թիվ 1000397 ակտի 1-ին կետի 1-ին և 4-րդ ենթակետերն անվավեր ճանաչելու մասերը, և այդ մասերով գործն ուղարկել նույն դատարան` նոր քննության: Վճռի մնացած մասը թողնել օրինական ուժի մեջ:

2. Գործի նոր քննության արդյունքում անդրադառնալ դատական ծախսերի բաշխման հարցին:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում հրապարակման պահից, վերջնական է և ենթակա չէ բողոքարկման:

Նախագահող`		Ս. Սարգսյան
Դատավորներ`		Ե. Խունդկարյան
		Վ. Աբելյան
		Ս. Անտոնյան
		Վ. Ավանեսյան
		Է. Հայրիյան
		Տ. Պետրոսյան
		Ե. ՍՈՂՈՄՈՆՅԱՆ