2024 թվականի հոկտեմբերի 31-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով «ԳԼՈԲԱԼ ԿՐԵԴԻՏ» ՈՒՎԿ ՓԲ ընկերության  վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 29.06.2023 թվականի որոշման դեմ՝ վարչական գործով ըստ հայցի «ԳԼՈԲԱԼ ԿՐԵԴԻՏ» ՈՒՎԿ ՓԲ ընկերության (այսուհետ` Ընկերություն) ընդդեմ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)՝ 11.10.2019 թվականից մինչև 26.12.2019 թվականն Ընկերությունում հարկային ստուգման արդյունքով կատարված 21.01.2020 թվականին կազմված թիվ 3002549 ակտը՝ Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի կողմից 23.04.2020 թվականին կայացված թիվ 26/3 որոշմամբ չբավարարված մասով, ինչպես նաև Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի կողմից 23.04.2020 թվականին կայացված թիվ 26/3 որոշումը՝ Ընկերության բողոքի մերժված մասով, անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

Պ Ա Ր Զ Ե Ց

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ընկերությունը պահանջել է անվավեր ճանաչել 11.10.2019 թվականից մինչև 26.12.2019 թվականն Ընկերությունում հարկային ստուգման արդյունքով կատարված 21.01.2020 թվականին կազմված թիվ 3002549 ակտը՝ Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի կողմից 23.04.2020 թվականին կայացված թիվ 26/3 որոշմամբ չբավարարված մասով, ինչպես նաև Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի կողմից 23.04.2020 թվականին կայացված թիվ 26/3 որոշումը՝ Ընկերության բողոքի մերժված մասով:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր Ա. Միրզոյան) (այսուհետ` Դատարան) 13.12.2021 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 29.06.2023 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է` Դատարանի 13․12․2021 թվականի վճիռն ամբողջությամբ բեկանվել և փոփոխել է` հայցն ամբողջությամբ մերժվել է:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Ընկերությունը (ներկայացուցիչ Սյուզաննա Սարդարյան)։

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան չի ներկայացվել։

2. Ընկերության վճռաբեկ բողոքի հիմքերը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքերի սահմաններում՝ ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ը» կետը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 109-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 7-րդ կետը,  124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետը (մինչև 14.05.2020 թվականը (մինչև ՀՕ-258-Ն oրենքով փոփոխություններն ուժի մեջ մտնելու օրը) գործող խմբագրությամբ), «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետը, 12-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 13-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ կետը, ՀՀ ԿԱ հարկային պետական ծառայության 02.04.2004 թվականի թիվ 1-05/7-Ն հրամանով հաստատված  «Ռեզիդենտների կողմից շահութահարկի հաշվարկման և վճարման կարգի մասին հրահանգի» 4.1 կետի «զ» ենթակետը, ՀՀ Սահմանադրության 61-րդ, 63-րդ հոդվածները:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը, պատշաճ քննարկման առարկա չդարձնելով սույն գործի փաստական հանգամանքները, փաստերի մակերեսային ուսումնասիրման արդյունքում համարել է, որ քանի որ բողոք բերող անձն է ստացել ապահովագրական գումարը, ապա վերջինս ստացել է այս մասով շահույթ և հանգել է այն հետևությանը, որ դրա արդյունքում ավելացել է վերջինիս կապիտալը։ Մինչդեռ, իրականում բողոք բերող անձը չի ստացել որևէ շահույթ, ինչպես նաև ստացված ապահովագրական հատուցումների հաշվին չի իրականացվել կապիտալի ավելացում, ինչն արդեն իսկ բացառում է շահութահարկի վճարման պարտավորության առաջացման հնարավորությունը։

Սույն գործով ճիշտ եզրահագնման հանգելու կարևորագույն նախապայմանը նշված իրավահարաբերության (վարկային կազմակերպություն-հաճախորդ-ապահովագրական ընկերություն) էությունը հասկանալն է։ Այս իրավահարաբերության մեջ վարկային կազմակերպությունը չի հանդիսանում «Ապահովադիր», վերջինս ուղղակի հանդիսանում է «միջնորդ», «կապող օղակ» հաճախորդ՝ ֆիզիկական անձ և ապահովագրական ընկերություն հարաբերություններում։ Վերջինս որպես «Շահառու» է հանդես գալիս այն պարզ պատճառով, որ հանդիսանում է գրավառու համապատասխան ապահովագրման ենթակա գույքի, ուստի վերջինիս համար կարևոր նշանակություն ունի գույքի պահպանությունը, բայց ստացված ապահովագրական հատուցումների վերջնական ստացողը չի հանդիսանում բողոք բերող անձը, քանի որ այն տրամադրվում է իր հաճախորդ ֆիզիկական անձին, որն էլ հենց հանդիսանում է «Ապահովադիրը»։

Թիվ ՎԴ/10458/05/19 վարչական գործով, որն իր փաստական և իրավական մասով ամբողջությամբ նույնանում է սույն գործի իրավական և փաստական հիմքերին, առկա է օրինական ուժի մեջ մտած դատական ակտ, որով դատարանների կողմից հաստատվել է, որ ֆինանսական կազմակերպությունների կողմից որպես «Շահառու» ստացված գումարները հանդիսանում են ապահովագրական հատուցումներ, և որևէ հարկային պարտավորություն տվյալ դեպքում ֆինանսական կազմակերպության համար չի կարող առաջանալ։

Վերոգրյալի հիման վրա՝ բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 29.06.2023 թվականի որոշումը և օրինական ուժ տալ Դատարանի 13.12.2021 թվականի վճռին։ 

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1)  Կոմիտեի նախագահ Դավիթ Անանյանի կողմից 13.09.2019 թվականին տրված թիվ 3002549 հանձնարարագրով Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության համալիր հարկային ստուգումների թիվ 7 բաժնի տեսուչներին հանձնարարվել է Ընկերությունում իրականացնել համալիր հարկային ստուգում (նյութեր, գ.թ. 10-11)։

2)  Ստուգման արդյունքում 21.01.2020 թվականին Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության կողմից կազմվել է թիվ 3002549 ստուգման ակտը (այսուհետ` Ակտ):

Ակտի 1-ին կետով («Շահութահարկ») արձանագրվել է հետևյալը. «Ընկերությունը, ապահովագրական ընկերությունների հետ կնքված ապահովագրական վկայագրերի համաձայն՝ հանդիսացել է շահառու, այդ վկայագրերին համապատասխան ապահովագրված գրավի առարկաների գծով 2016, 2017, 2018թթ. ստացել է ապահովագրական հատուցումներ, գումարով համապատասխանաբար 101069, 22452541 և 4503006 դրամ: Խախտելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ը» կետի և ՀՀ հարկային օրենսգրքի 107-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 7-րդ կետի պահանջները՝ այդ գումարները, որպես շահառու, չի ներառել հարկային մարմին ներկայացված ռեզիդենտի տարեկան շահութահարկի հաշվարկների համախառն եկամուտների կազմում: Նշված խախտումների արդյունքում ընկերությունը հարկային մարմին ներկայացված տարեկան շահութահարկի հաշվարկներում հարկվող շահույթը պակաս է ցույց տվել 2016թ.-ին` 101069 դրամ, 2017թ.-ին` 22452541 դրամ և 2018թ.-ին` 4503006 դրամ: (…) Ընդամենը շահութահարկի գծով ենթակա է գանձման պետական բյուջե 10.359.116 դրամ»:

Ակտի 3-րդ կետով («Հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկ և (կամ) եկամտահարկ») արձանագրվել է հետևյալը. «Խախտելով «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 3-րդ կետի, 12-րդ հոդվածի 1-ին կետի և 13-րդ հոդվածի  2-րդ մասի 2-րդ ենթակետի պահանջները՝ 2015-2017 թվականներն ընկած հաշվետու ժամանակահատվածների համար հարկային մարմնին ներկայացված եկամտային հարկի ամփոփ հաշվարկում, որպես հարկվող օբյեկտներ, չի ներառել «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին կետով սահմանված համախառն եկամուտ հանդիսացող վարկառու ֆիզիկական անձանց վճարված եկամուտները, այդ ֆիզիկական անձանց սեփականության իրավունքով պատկանող գրավի առարկաների գծով ընկերության կողմից վնաս պատճառված չլինելու պայմաններում ընկերության կողմից ապահովագրական ընկերություններից ստացված հատուցումներն ուղղվել են հաճախորդների վարկերի մարմանը, մինչդեռ, կնքված գրավի պայմանագրերի համաձայն` ընկերության համար որևէ այդպիսի պարտավորություն սահմանված չէ: Արդյունքում 2016-2017 թվականների ամսական եկամտային հարկի հաշվարկներում եկամտային հարկով հարկման ենթակա այլ եկամուտների շրջանառությունը պակաս է ներկայացվել (…):

Հատուցման գումարների ուղղումը հաճախորդների վարկերի մարմանը, առանց հարկային գործակալի կողմից եկամտային հարկի պահմանը շարունակվել է նաև 2018 և 2019թթ-երի ընթացքում, որոնք ՀՀ հարկային օրենսգրքի 141-րդ հոդվածի 1-ին կետի 1-ին ենթակետի համաձայն ենթակա են հարկման եկամտային հարկով, մինչդեռ, ՀՀ hարկային օրենսգրքի 143-րդ, 152-րդ և 156-րդ հոդվածների 1-ին մասերի համաձայն ընկերության կողմից հարկային մարմնին ներկայացրած «Եկամտային հարկի և սոցիալական վճարների ամսական հաշվարկներում» որպես հարկման բազաներ պետք է ներառվեն միայն 2018թ-ի հունվար-հունիս ամիսների ընթացքում: Նշված ժամանակահատվածում ներկայացված եկամտային հարկի ամսական հաշվարկներում պակաս ցույց տրված հարկման բազան կազմել է 2018 թվականի փետրվար ամսին` 215000 դրամ, մարտ ամսին` 1585000 դրամ և մայիս ամսին` 2030000 դրամ, որի նկատմամբ՝ ՀՀ hարկային օրենսգրքի 150-րդ հոդվածի  1-ին կետի համաձայն հաշվարկված եկամտային հարկը կազմում է՝ 2018 թվականի փետրվար ամսին` 52700 դրամ, մարտ ամսին` 436300 դրամ և մայիս ամսին` 563300 դրամ:

(…)

Ելնելով վերոգրյալից և հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ, 25-րդ,  27-րդ հոդվածների, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 401-րդ, 403-րդ հոդվածների դրույթները` եկամտային հարկի գծով ենթակա է լրացուցիչ գանձման ընդամենը 14.821.566 դրամ» (նյութեր, գ.թ. 17-23):

3) Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 23.04.2020 թվականի թիվ 26/3 որոշմամբ Ընկերության դիմում-բողոքը բավարարվել է մասնակի և Ակտի 4-րդ կետը («Ավելացված արժեքի հարկ») ճանաչվել է անվավեր, իսկ 1-ին («Շահութահարկ») և 3-րդ («Հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկ և (կամ) եկամտահարկ») կետերը թողնվել են անփոփոխ (նյութեր, գ․թ․ 48-59):

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի  1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ նույն հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է՝ բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, քանի որ թիվ ՎԴ/10458/05/19 վարչական գործով ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի` օրինական ուժի մեջ մտած 10.05.2022 թվականի որոշման մեջ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետը, 12-րդ հոդվածի 1-ին մասը կիրառվել է հակասող մեկնաբանությամբ, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումը՝ գույքի ապահովագրության եռակողմ (ապահովագրական ընկերություն/ գրավառու ֆինանսական կազմակերպություն/ վարկառու-գրավատու իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձ) պայմանագրային հարաբերություններում ֆինանսական կազմակերպությանը վճարվող ապահովագրական հատուցումների հարկման առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենա նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

Սույն բողոքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրմանը․

-  արդյո՞ք գույքի ապահովագրության պայմանագրերի հիման վրա ապահովագրական ընկերությունից ստացված և վարկառու-գրավատու իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձանց վճարված կամ գրավով ապահովված պարտավորության մարմանն ուղղված ապահովագրական հատուցումները գրավառու ֆինանսական կազմակերպության համար հանդիսանում են շահութահարկի կամ եկամտային հարկի գծով հարկման ենթակա եկամուտներ, թե` ոչ:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի  2-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետությունում շահութահարկ են վճարում (հարկատու են) Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտները (այսուհետ` ռեզիդենտ) և ոչ ռեզիդենտները (…):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ ոչ ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող (նույն օրենքի 53 հոդված) հարկվող շահույթը:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է, իսկ ներդրումային ֆոնդերի համար` նրա զուտ ակտիվները (…):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու տարում հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից: Նույն օրենքի իմաստով`

ա) եկամուտ է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների ներհոսքը, աճը կամ պարտավորությունների նվազումը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանը.

բ) սեփական կապիտալ է համարվում ակտիվների և պարտավորությունների տարբերությունը.

գ) ակտիվ է համարվում հարկատուին սեփականության իրավունքով պատկանող ցանկացած միջոցը` գույքը (նյութական ակտիվները), գույքային իրավունքները և գույքային իրավունքների հետ կապված անձնական ոչ գույքային իրավունքները (ոչ նյութական ակտիվները), արտարժույթը, արժեթղթերը, դեբիտորական պարտքը և այլ գույքը.

դ) պարտավորություն է համարվում հարկատուի առկա պարտքը (վարկ, կրեդիտորական պարտք, հարկային պարտավորություն և այլն):

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի «ը» կետի իմաստով՝ եկամուտների թվին են դասվում, մասնավորապես` ապահովագրական հատուցումները։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ «Համախառն եկամտի նվազեցումները» վերտառությամբ 4-րդ գլխի 9-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով: Նույն օրենքի իմաստով` (ա) ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման. (բ) անհրաժեշտ են համարվում անմիջականորեն և բացառապես ապրանքների արտադրության, ծառայությունների մատուցման, շուկայում առաջխաղացման և (կամ) ապրանքների (ծառայությունների) իրացման, խորհրդատվական և իրավաբանական ծառայությունների, ուղեկցման, երաշխիքային հսկողության և շահագործման ընթացքում բացահայտված թերությունների վերացման, արտադրության (շինարարության) նախապատրաստման, յուրացման և կոնսերվացման, գույքի պահպանման, կադրերի պատրաստման համար հարկատուի կատարած ծախսերը, ինչպես նաև եկամտի ստացման հետ կապված և դրա համար անհրաժեշտ այլ ծախսերը:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի 1-ին մասի «ա» կետի համաձայն` հարկման նպատակով ապահովագրական ընկերությունների համախառն եկամուտը, ի լրումն նույն օրենքի 10-29 հոդվածներով սահմանված նվազեցումների, նվազեցվում է նաև ապահովագրական (վերաապահովագրական) հատուցումների վճարումների չափով:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի (ուժի մեջ է մտել 01.01.2018 թվականին, այսուհետ` Օրենսգիրք) 102-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկը Օրենսգրքի 104-րդ հոդվածով սահմանված հարկման օբյեկտի համար Օրենսգրքով սահմանված կարգով, չափով և ժամկետներում պետական բյուջե վճարվող պետական հարկ է:

Օրենսգրքի 104-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ շահութահարկով հարկման օբյեկտ է համարվում ռեզիդենտ կազմակերպությունների, Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվառված անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների (այսուհետ՝ ռեզիդենտ շահութահարկ վճարողներ) համար՝ Հայաստանի Հանրապետության աղբյուրներից և (կամ) Հայաստանի Հանրապետությունից դուրս գտնվող աղբյուրներից ստացվող կամ ստացման ենթակա (այսուհետ՝ սույն բաժնում՝ ստացվող) համախառն եկամուտը, բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվառված անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների անձնական եկամուտների:

Օրենսգրքի 105-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ շահութահարկով հարկման բազա են համարվում՝ ռեզիդենտ շահութահարկ վճարողների համար՝ հարկվող շահույթը, որը որոշվում է որպես Օրենսգրքի 104-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված համախառն եկամտի և Օրենսգրքի 110-րդ հոդվածով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերություն:

Օրենսգրքի 109-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 7-րդ կետի համաձայն՝ շահութահարկով հարկման բազայի որոշման նպատակով շահութահարկ վճարողների համար եկամուտ են համարվում նաև ապահովագրական հատուցումները։

Օրենսգրքի 110-րդ հոդվածի 1-ին և 3-րդ մասերի համաձայն՝ ռեզիդենտ շահութահարկ վճարողների հարկման բազան որոշելիս Օրենսգրքի 104-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված համախառն եկամտից նվազեցվում են ձեռնարկատիրական ծախսերը (այսուհետ՝ ծախսեր), կորուստները և այլ նվազեցումները՝ Օրենսգրքի նույն բաժնով սահմանված կարգով և չափով։ Նույն հոդվածի 1-ին և 2-րդ մասերով սահմանված նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից նվազեցվում է միայն մեկ անգամ:

Օրենսգրքի 124-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետի` իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրության համաձայն՝ ռեզիդենտ կազմակերպություն համարվող բանկերի, վարկային կազմակերպությունների, ապահովագրական ընկերությունների և արժեթղթերի շուկայի մասնագիտացված անձանց հարկման բազայի որոշման նպատակով համախառն եկամտից նվազեցվում են նաև ապահովագրական և վերաապահովագրական հատուցումները:

Օրենսգրքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի 15-րդ, 21-րդ 23-րդ, 24-րդ, 27-րդ և 29-րդ կետերի համաձայն` հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերի կիրառության իմաստով՝ ստորև նշված հասկացություններն ունեն հետևյալ իմաստն ու նշանակությունը.

ակտիվ՝ հարկ վճարողին սեփականության իրավունքով պատկանող ցանկացած գույք, գույքային իրավունք և անձնական ոչ գույքային իրավունք.

պարտավորություն՝ հարկ վճարողի առկա պարտք.

եկամուտ՝ ձեռնարկատիրական, անձնական և (կամ) պասիվ եկամուտ.

ձեռնարկատիրական եկամուտ՝ կազմակերպության (…) գործունեությանը վերագրվող ակտիվի աճ կամ պարտավորության նվազում, որը, առանձին վերցրած, հանգեցնում է կազմակերպության սեփական կապիտալի (…) ավելացման (…).

համախառն եկամուտ՝ հաշվետու ժամանակաշրջանում ստացված կամ ստացման ենթակա Օրենսգրքով սահմանված եկամուտների հանրագումար.

սեփական կապիտալ՝ կազմակերպության ակտիվների և պարտավորությունների տարբերություն:

Օրենսգրքի և իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի՝ վերը մեջբերված իրավակարգավորումների բովանդակությունից հետևում է, որ շահութահարկը պետական բյուջե վճարվող հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացվող հարկվող շահույթն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթ է հարկատուի համախառն եկամտի, այսինքն` հաշվետու տարում անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից հարկատուի բոլոր եկամուտների հանրագումարի և օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունը: Օրենսդիրը «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի  7-րդ հոդվածում և Օրենսգրքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի 24-րդ կետում սահմանել է, որ եկամուտը հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների աճը կամ պարտավորությունների նվազումն է, որը հանգեցնում է հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը. տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի` համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որից հնարավոր է հաշվարկել օրենքով սահմանված վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը միաժամանակ արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից ծախսերի մասով համախառն եկամուտը թույլատրվում է նվազեցնել, եթե կատարված ծախսերը կապված են համախառն եկամտի ստացման հետ, ընդ որում` ծախսերը պետք է լինեն անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված: Այսինքն՝ տնտեսվարող սուբյեկտի կատարած բոլոր ծախսերը չեն, որոնք կարող են նվազեցվել համախառն եկամտից, այլ դրանք անմիջականորեն և բացառապես պետք է կապված լինեն համախառն եկամտի ստացման հետ, իսկ այն ծախսերը, որոնք տնտեսվարողի կողմից կարող են կատարվել ոչ եկամտի ստացման նպատակով, չեն կարող նվազեցվել: Օրենսդրական նման մոտեցումը նպատակ է հետապնդում պաշտպանելու թե՛ պետության, թե՛ տնտեսվարող սուբյեկտների շահերը, քանի որ խթանում է տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից իր միջոցներն անմիջականորեն եկամուտ ստանալուն ուղղելուն, ինչն իր հերթին նպաստում է պետության ընդհանուր տնտեսության զարգացմանը: Շարադրվածը չի նշանակում, սակայն, որ տնտեսվարող սուբյեկտը զրկված է այնպիսի ծախսեր անելու հնարավորությունից, որոնք անմիջականորեն և բացառապես ուղղված չեն տնտեսվարողի համախառն եկամուտը ձևավորելուն. այդպիսի ծախսերի կատարումն ընդամենը զրկում է տնտեսվարողին այդ ծախսերի մասով իր համախառն եկամտից նվազեցումներ կատարելու իրավունքից (տե՛ս «Արթիկի Ստեկլոմաշ» ԲԲԸ-ն ընդդեմ Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության՝ թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի և Օրենսգրքի 6-րդ բաժնի («Շահութահարկ») իրավակարգավորումների տրամաբանությունը հանգում է հետևյալին. նշված երկու օրենսդրական ակտերն էլ որպես հարկվող շահույթի հաշվարկման ուղենիշային բանաձև են դիտարկում համախառն եկամտի և օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը: Ընդ որում, երկու դեպքում էլ թվարկվում են համախառն եկամտի կազմում ներառման ենթակա եկամտի հնարավոր տեսակները («Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 2-րդ մաս, Օրենսգրքի 109-րդ հոդվածի 4-րդ մաս) և, ի թիվս այլոց, ապահովագրական հատուցումները: Հատկանշական է, որ թեև օրենսդիրը սահմանել է հարկատուի կողմից ստացվող եկամտի հնարավոր տեսակները, սակայն դրանք ավտոմատ կերպով չեն ընդգրկվում համախառն եկամտի կազմում, եթե վերջիններս իրենց բնույթով չեն համապատասխանում այն ընդհանուր չափանիշներին, որոնք պետք է հաշվի առնել համապատասխան գումարը որպես եկամուտ որակելիս և համախառն եկամտի կազմը որոշելիս: Նշված գործընթացում պարզման ենթակա առանցքային հարցերից մեկն այն է, թե արդյո՞ք եկամտի համապատասխան տեսակը հաշվետու տարվա ընթացքում հանգեցրել է հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանը: Մասնավորապես, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածում և Օրենսգրքի  4-րդ հոդվածի 1-ին մասի 24-րդ կետում սահմանված է «եկամուտ» («ձեռնարկատիրական եկամուտ») հասկացության օրենսդրական բնորոշումը, որտեղ հստակ ընդգծվել է կազմակերպության/հարկատուի սեփական կապիտալի ավելացմանն ուղղված լինելու հատկանիշը, որի առկայությունը յուրաքանչյուր կոնկրետ դեպքում գնահատման է ենթակա՝ ելնելով հարկատուի ակտիվների և պարտավորությունների տարբերությունից:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ թեկուզև օրենսդիրը ապահովագրական հատուցումը նախատեսել է որպես համախառն եկամտի կազմում ներառման ենթակա եկամտի հնարավոր տեսակ, ամեն դեպքում չպետք է շեղվել հարկվող շահույթի հաշվարկման հիմքում դրված այն ընդհանուր մոտեցումից, որ համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունն է տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում հարկվող շահույթ, իսկ եկամտի համապատասխան տեսակը կարող է ներառվել համախառն եկամտի կազմում, եթե դրա ստացման արդյունքում տեղի է ունեցել հարկատուի ակտիվի աճ կամ պարտավորության նվազում, ինչն էլ հանգեցրել է վերջինիս սեփական կապիտալի ավելացմանը:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 2-րդ հոդվածի համաձայն` եկամտային հարկը հարկ վճարողների կողմից (օրենքով սահմանված դեպքերում հարկային գործակալի` կազմակերպության կամ անհատ ձեռնարկատիրոջ կամ նոտարի միջոցով) սույն օրենքով սահմանված կարգով, չափով և ժամկետներում Հայաստանի Հանրապետության պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ռեզիդենտի համար հարկվող օբյեկտ է համարվում Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) հարկվող եկամուտը:

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ հարկվող եկամուտը հաշվետու ժամանակաշրջանում հարկ վճարողի համախառն եկամտի և սույն օրենքով սահմանված նվազեցվող եկամուտների ու ծախսերի դրական տարբերությունն է, եթե սույն օրենքով հարկվող օբյեկտի որոշման առումով այլ բան սահմանված չէ:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` համախառն եկամուտը հաշվետու ժամանակաշրջանում հարկ վճարողի կողմից ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) բոլոր եկամուտների հանրագումարն է:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եկամուտ է համարվում աշխատանքային կամ քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում կամ ցանկացած այլ հիմքով հարկ վճարողի ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) գույքը, ինչպես նաև բնամթերային (ոչ դրամական) ձևով ստացման ենթակա` հաշվեգրված (պասիվ եկամուտների, ինչպես նաև անհատ ձեռնարկատեր կամ նոտար չհանդիսացող ֆիզիկական անձանց մասով` քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում ստացված) եկամուտները:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն` նույն օրենքի իմաստով նվազեցվող եկամուտներ են համարվում ապահովագրական հատուցումները, բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված կարգով կամավոր կենսաթոշակային բաղադրիչի շրջանակում հարկ վճարողի կողմից իր համար և (կամ) հարկ վճարողի համար երրորդ անձի (այդ թվում` գործատուի) կատարած կամավոր կուտակային վճարների հաշվին սահմանված կարգով ստացվող հատուցումների (այդ թվում` կենսաթոշակների):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 12-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` բացառությամբ նույն հոդվածի 2-րդ մասում նշված դեպքերի, հարկ վճարողներին եկամուտներ հաշվարկելիս եկամտային հարկը պահում (գանձում) է հարկային գործակալը:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 13-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 2-րդ կետի համաձայն՝ հարկային գործակալները պարտավոր են յուրաքանչյուր ամսվա համար այդ ամսվան հաջորդող ամսվա 20-ից ոչ ուշ բացառապես էլեկտրոնային եղանակով հարկային մարմին ներկայացնել եկամտային հարկի ամփոփ հաշվարկ, որտեղ ներառվում են տվյալ հարկային գործակալից եկամուտներ ստացող (բացառությամբ միայն պասիվ եկամուտներ ստացողի և Հայաստանի Հանրապետությունում բնակության իրավունք (կացության կարգավիճակ) չունեցող օտարերկրյա քաղաքացիների ու քաղաքացիություն չունեցող անձի) ֆիզիկական անձանց համար հաշվարկված (քաղաքացիաիրավական պայմանագրերի շրջանակներում աշխատանքների կատարման (ծառայությունների մատուցման) դիմաց վճարված) եկամուտների, այդ եկամուտներից պահված եկամտային հարկի, իսկ սոցիալական վճարներ կատարող անձանց մասով` նաև հաշվարկված և պահված սոցիալական վճարների վերաբերյալ անհատական տեղեկություններ, բացառությամբ սույն հոդվածի 2.1-ին մասով սահմանված դեպքերի:

Օրենսգրքի 139-րդ հոդվածի համաձայն՝ եկամտային հարկն Օրենսգրքի 141-րդ հոդվածով սահմանված հարկման օբյեկտի համար Օրենսգրքով սահմանված կարգով, չափով և ժամկետներում պետական բյուջե վճարվող պետական հարկ է:

Օրենսգրքի 141-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետի համաձայն՝ եկամտային հարկով հարկման օբյեկտ է համարվում՝ ռեզիդենտ ֆիզիկական անձանց համար՝ Հայաստանի Հանրապետության աղբյուրներից և (կամ) Հայաստանի Հանրապետությունից դուրս գտնվող աղբյուրներից ստացվող համախառն եկամուտը, բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետությունում հաշվառված անհատ ձեռնարկատերերի և նոտարների ձեռնարկատիրական եկամուտների:

Օրենսգրքի 143-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ եկամտային հարկով հարկման բազա է համարվում՝ ռեզիդենտ ֆիզիկական անձանց համար՝ հարկվող եկամուտը, որը որոշվում է որպես Օրենսգրքի 141-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված համախառն եկամտի և Օրենսգրքի 147-րդ հոդվածով սահմանված նվազեցվող եկամուտների դրական տարբերություն:

Օրենսգրքի 152-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ֆիզիկական անձանց եկամուտների մասով եկամտային հարկը հաշվարկում և պահում է հարկային գործակալը՝ հիմք ընդունելով Օրենսգրքի 150-րդ հոդվածով սահմանված դրույքաչափերը, եթե Օրենսգրքի 153-րդ հոդվածով այլ բան սահմանված չէ:

Օրենսգրքի 156-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկային գործակալները մինչև յուրաքանչյուր ամսվան հաջորդող ամսվա 20-ը ներառյալ Օրենսգրքի 53-րդ հոդվածով սահմանված կարգով հարկային մարմին են ներկայացնում եկամտային հարկի հաշվարկ, որտեղ ներառվում են տվյալ հարկային գործակալից եկամուտներ ստացող ֆիզիկական անձանց (բացառությամբ միայն պասիվ եկամուտներ ստացող, ինչպես նաև Հայաստանի Հանրապետությունում բնակության իրավունք (կացության կարգավիճակ) չունեցող օտարերկրյա քաղաքացիների ու քաղաքացիություն չունեցող ֆիզիկական անձանց) եկամուտների, այդ եկամուտներից հաշվարկված և պահված եկամտային հարկի, իսկ սոցիալական վճարներ կատարող ֆիզիկական անձանց մասով` նաև հաշվարկված և պահված սոցիալական վճարների վերաբերյալ անհատական տեղեկություններ, բացառությամբ սույն հոդվածի 3-րդ մասով սահմանված դեպքերի: Եկամտային հարկի հաշվարկում ներառվում են նաև տվյալ հարկային գործակալից հաշվետու ժամանակաշրջանի ընթացքում բացառապես պասիվ եկամուտներ ստացող ֆիզիկական անձանց պասիվ եկամուտների և Հայաստանի Հանրապետությունում բնակության իրավունք (կացության կարգավիճակ) չունեցող օտարերկրյա քաղաքացու կամ քաղաքացիություն չունեցող ֆիզիկական անձի եկամուտների, ինչպես նաև այդ եկամուտներից հաշվարկված և պահված եկամտային հարկի գումարների վերաբերյալ ամփոփ տվյալներ:

Օրենսգրքի 147-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համաձայն՝ հարկման բազան որոշելու նպատակով նվազեցվող եկամուտներ են համարվում՝ ապահովագրական հատուցումները, բացառությամբ Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված կարգով կամավոր կենսաթոշակային բաղադրիչի շրջանակներում ֆիզիկական անձի կողմից իր համար և (կամ) ֆիզիկական անձի համար երրորդ անձի (այդ թվում` գործատուի) կողմից կատարվող կամավոր կենսաթոշակային վճարների հաշվին սահմանված կարգով ստացվող հատուցումների (այդ թվում՝ կենսաթոշակների):

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի և Օրենսգրքի 7-րդ բաժնի («Եկամտային հարկ») իրավակարգավորումների բովանդակությունից հետևում է, որ  եկամտային հարկը ՀՀ պետական բյուջե վճարվող հարկ է, որի հարկվող օբյեկտը Հայաստանի Հանրապետության տարածքում և նրա սահմաններից դուրս ստացման ենթակա` հաշվեգրված հարկվող եկամուտն է` հաշվետու ժամանակաշրջանում հարկ վճարողի համախառն եկամտի և օրենքով սահմանված նվազեցվող եկամուտների ու ծախսերի դրական տարբերությունը: Համապատասխանաբար` եկամտային հարկ վճարելու պարտականությունը ծագում է ռեզիդենտ և ոչ ռեզիդենտ ֆիզիկական անձանց մոտ համախառն եկամտի և օրենքով սահմանված նվազեցվող եկամուտների դրական տարբերության առկայության դեպքում գոյացած հարկման բազայի նկատմամբ համապատասխան դրույքաչափի կիրառման միջոցով։ Ընդ որում՝ հարկման բազան որոշելու գործընթացում համախառն եկամտից նվազեցվող եկամուտների սպառիչ ցանկը սահմանված է ինչպես իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասով, այնպես էլ Օրենսգրքի 147-րդ հոդվածի 1-ին մասով։

Այսպիսով, հարկային գործակալը կրում է ֆիզիկական անձ հարկ վճարողներին եկամուտներ հաշվարկելիս եկամտային հարկ պահելու (գանձելու), ինչպես նաև ֆիզիկական անձանց հաշվարկված եկամուտների, այդ եկամուտներից պահված եկամտային հարկի վերաբերյալ եկամտային հարկի հաշվարկ ներկայացնելու պարտականություն, բացառությամբ այն դեպքերի, երբ ֆիզիկական անձանց վճարված գումարները հանդիսանում են հարկման բազան որոշելու նպատակով նվազեցվող եկամուտներ, որոնց թվում են նաև ապահովագրական հատուցումները` համաձայն «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի և Օրենսգրքի 147-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի:

Սույն գործով առաջադրված իրավական հարցադրման շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում բացահայտել գույքի ապահովագրության պայմանագրի հիման վրա ապահովագրական ընկերության, գրավառու ֆինանսական կազմակերպության և վարկառու-գրավատու իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձի միջև ծագող իրավահարաբերությունների բովանդակությունը, անդրադառնալ այդ հարաբերություններում ֆինանսական կազմակերպության կարգավիճակին, վերջինիս կողմից ստացված և վարկառու-գրավատու անձանց վճարված կամ գրավով ապահովված պարտավորության մարմանն ուղղված ապահովագրական հատուցումների բնույթին:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 226-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` գրավի իրավունքը (այսուհետ` գրավը) գրավատուի գույքի նկատմամբ գրավառուի գույքային իրավունքն է, որը միաժամանակ միջոց է գրավառուի հանդեպ պարտապանի ունեցած դրամական կամ այլ պարտավորության կատարման ապահովման համար:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 237-րդ հոդվածի 1-ին կետի 1-ին ենթակետի համաձայն` գրավատուն կամ գրավառուն, կախված այն բանից, թե նրանցից ում մոտ է գտնվում գրավ դրված գույքը, եթե այլ բան նախատեսված չէ օրենքով կամ պայմանագրով, պարտավոր է գրավ դրված գույքը լրիվ արժեքով ապահովագրել կորստյան և վնասվածքի ռիսկերից, իսկ եթե դրա լրիվ արժեքը գերազանցում է գրավով ապահովված պահանջի չափը` դրանից ոչ պակաս գումարով:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 996-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ ապահովագրության պայմանագրով մի կողմը՝ ապահովագրողը, որոշակի միանվագ կամ պարբերական վճարի (ապահովագրավճարի) դիմաց պարտավորվում է մյուս կողմին՝ ապահովադրին կամ նրա մատնանշած անձին (շահառուին), որոշակի ապահովագրական գումարի շրջանակներում հատուցել որոշակի իրադարձության (իրադարձությունների) տեղի ունենալու արդյունքում պատճառված վնասը կամ դրա մի մասը կամ տրամադրել որոշակի գումար (ապահովագրական հատուցում), եթե այդ իրադարձությունների տեղի ունենալը կրում է հավանական և (կամ) պատահական բնույթ և կախված չէ կողմերի կամ ապահովագրված անձի կամ շահառուի կամքից (բացառությամբ կյանքի ապահովագրության այն դեպքերի, երբ հատուցվում է որոշակի հավաստի և ակնկալվող իրադարձության տեղի ունենալը):

Նույն հոդվածի 5-րդ կետի երկրորդ պարբերության համաձայն՝ ապահովագրական հատուցում ստանալու իրավունք ունի այն անձը (շահառուն), ում օգտին պայմանագիրը կնքվել է:

Նույն հոդվածի 6-րդ կետի համաձայն՝ գույքի ապահովագրության պայմանագրով մի կողմը (ապահովագրողը) պարտավորվում է պայմանագրով պայմանավորված վճարի (ապահովագրավճարի) դիմաց պայմանագրով նախատեսված դեպքը (ապահովագրական պատահարը) տեղի ունենալիս մյուս կողմին (ապահովադրին) կամ այլ անձի, ում օգտին կնքվել է պայմանագիրը (շահառուին), հատուցել ապահովագրված գույքին այդ դեպքի հետևանքով պատճառված կամ ապահովադրի այլ գույքային շահերի հետ կապված վնասները (ապահովագրական հատուցումը)` պայմանագրով որոշված գումարի (ապահովագրական գումարի) սահմաններում:

Գույքի ապահովագրության պայմանագրով գույքը կարող է ապահովագրվել հօգուտ այն անձի (ապահովադրի կամ շահառուի), որն օրենքի, այլ իրավական ակտի կամ պայմանագրի հիման վրա այդ գույքի պահպանման շահ ունի: Ապահովադրի կամ շահառուի մոտ ապահովագրված գույքի պահպանման նկատմամբ շահագրգռվածության բացակայության դեպքում կնքված գույքի ապահովագրության պայմանագիրն անվավեր է:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 983-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն` ապահովագրությունն իրականացվում է ապահովագրողի հետ ապահովադրի կնքած ապահովագրության պայմանագրի և (կամ) ապահովագրական վկայագրով:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 983.1-ին հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ ապահովադիրն ապահովագրողի հետ ապահովագրության պայմանագիր կնքած անձն է:

Նույն հոդվածի 2-րդ կետի համաձայն՝ ապահովագրված անձն այն անձն է, որի հետ կապված ապահովագրական պատահարի առաջացումը հանդիսանում է ապահովագրության պայմանագրի առարկա:

Նույն հոդվածի 3-րդ կետի համաձայն՝ շահառուն ապահովագրական պատահար տեղի ունենալու պարագայում ապահովագրական պայմանագրով նախատեսված ապահովագրական հատուցումն ստանալու իրավունք ունեցող անձն է:

Նույն հոդվածի 6-րդ կետի համաձայն՝ ապահովագրական հատուցումն ապահովագրական պատահարի տեղի ունենալու արդյունքում ապահովագրողի կողմից ապահովագրական պայմանագրի հիման վրա ապահովադրին կամ շահառուին վճարման ենթակա գումարն է՝ դրամական արտահայտությամբ կամ համարժեք գույքով:

ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 1012-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն՝ ապահովադիրն իրավունք ունի ապահովագրության պայմանագիր կնքելու հօգուտ այլ անձի՝ շահառուի: Ապահովադիրն իրավունք ունի ապահովագրության պայմանագրում նշված շահառուին փոխարինելու այլ անձով՝ այդ մասին գրավոր ծանուցելով ապահովագրողին (…):

«Ապահովագրության և ապահովագրական գործունեության մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 15-րդ մասի համաձայն՝ նույն օրենքի իմաստով՝ ապահովադիրն ապահովագրության պայմանագրի այն կողմն է, որին կամ որի մատնանշած անձին (շահառու) ապահովագրողը պարտավորվում է հատուցել ապահովագրության պայմանագրով նախատեսված իրադարձության (ապահովագրական պատահարի) տեղի ունենալու արդյունքում պատճառված վնասը կամ դրա մի մասը կամ տրամադրել որոշակի գումար պայմանագրով նախատեսված իրադարձության (ապահովագրական պատահարի) տեղի ունենալու ուժով՝ ըստ ապահովագրության պայմանագրի պայմանների:

Վերը մեջբերված իրավանորմերի բովանդակությունից հետևում է, որ ապահովագրությունն իրականացվում է ապահովագրողի հետ ապահովադրի կնքած ապահովագրության պայմանագրի և (կամ) ապահովագրական վկայագրի հիման վրա, ըստ որի՝ պայմանագրով մի կողմը՝ ապահովագրողը, որոշակի միանվագ կամ պարբերական վճարի (ապահովագրավճարի) դիմաց մյուս կողմին՝ ապահովադրին կամ նրա մատնանշած անձին (շահառուին), որոշակի ապահովագրական գումարի շրջանակներում, որոշակի իրադարձության տեղի ունենալու արդյունքում, հատուցում է պատճառված վնասը: Գույքային ապահովագրությունն իրենից ներկայացնում է այնպիսի ապահովագրական հարաբերությունների ամբողջություն, որը երաշխավորում է գույքի պաշտպանության կամ պատասխանատվության ապահովում գույքի սեփականատերերի համար:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր նախկինում կայացրած որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ գրավի իրավունքը կամ գրավը պարտավորությունների՝ իրային-իրավական ապահովման միջոց է, որը գրավառուին իրավունք է վերապահում հիմնական պարտավորության չկատարման դեպքում գրավատուի այլ պարտատերերի հանդեպ նախապատվության իրավունքով բավարարում ստանալու գրավի առարկայի արժեքից: Միաժամանակ ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ գրավի իրավունքն առանձնահատուկ տեղ է զբաղեցնում իրային իրավունքների շարքում: Ի տարբերություն այլ իրային իրավունքների՝ գրավն առաջանում և իրավական արժևորում է ստանում այնքանով, որքանով այն անհրաժեշտ է օգտագործել հիմնական պարտավորության կատարումն ապահովելու համար: Այդ իսկ պատճառով գրավը, որպես այդպիսին, ունի երկակի բնույթ. այն բնութագրվում է որպես պարտավորաիրավական բնույթի իրային-իրավական ապահովման միջոց (տե՛ս, «Սեյվր» ՍՊԸ-ն ընդդեմ Նշան Ալեքսանյանի՝ թիվ ԵԿԴ/0169/02/15 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 26.12.2016 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը մեկ այլ որոշմամբ արձանագրել է. «Նկատի ունենալով, որ վարկային պայմանագրով որպես վարկատու հանդես են գալիս բանկերը և այլ վարկային կազմակերպությունները, որոնք ռիսկային ֆինանսական գործունեություն իրականացնող սուբյեկտներ են, վերջիններս հնարավորություն ունեն ապահովագրելու վարկային հարաբերություններից ծագող որոշակի ռիսկեր: Ընդ որում, որոշ դեպքերում ապահովագրման պահանջը սահմանվում է օրենքով: Այսպես, օրինակ, այն դեպքում, երբ վարկային պայմանագրի կատարումն ապահովված է գրավով, ապա ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 237-րդ հոդվածի 1-ին կետի 1-ին ենթակետի համաձայն՝ գրավատուն կամ գրավառուն, կախված այն բանից, թե նրանցից ում մոտ է գտնվում գրավ դրված գույքը, պարտավոր է գրավ դրված գույքն ապահովագրել կորստյան և վնասվածքի ռիսկերից» (տե՛ս «Ինեկոբանկ» ՓԲԸ-ն ընդդեմ Լիլիթ Բոթոյանի՝ թիվ ԼԴ/0522/02/13 քաղաքացիական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 03.07.2020 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ գրավադրված գույքի ապահովագրությունն ինքնին հանդիսանում է գրավի առարկայի ապահովման միջոց: Ապահովագրության միջոցով վարկատուն նպատակ ունի ապահովել վարկի վերադարձելիությունն անգամ այն պարագայում, երբ գրավի առարկան կվնասվի կամ կոչնչանա: Նշված նպատակից ելնելով, ինչպես նաև հաշվի առնելով գրավի պայմանագրի պայմանները՝ վարկատուն կարող է վերահսկել ապահովագրական հատուցման օգտագործման ուղղությունը՝ այդ գումարը վարկառու կամ գրավատու անձին տրամադրելու կամ էլ գրավով ապահովված պարտավորության մարման ճանապարհով պարտքը նվազեցնելու միջոցով:

Հատկանշական է, որ ապահովագրական իրավահարաբերություններում, բացի ապահովագրողից և ապահովադրից, մասնակից է դառնում նաև շահառուն, մասնավորապես` ապահովադրի և շահառուի անձը կարող են չհամընկնել այն դեպքում, երբ ապահովագրության պայմանագիրը կնքվում է ի օգուտ ապահովադրի կողմից մատնանշված մեկ այլ անձի, ով ձեռք է բերում ապահովագրական հատուցումն ստանալու իրավունքը: Գույքի ապահովագրության պայմանագրով շահառուի կարգավիճակում կարող է հանդես գալ այն անձը, ով ունի տվյալ գույքի պահպանման շահ:  Սեփականատիրոջ մոտ ցանկացած դեպքում առկա է գույքի պահպանման շահը, ինչը հիմնվում է օրենքի վրա: Այդ շահը պայմանավորված է սեփականության՝ բացարձակ իրային իրավունքի բնույթով: Ինչ վերաբերում է սեփականատիրոջից տարբեր այլ անձանց, ապա վերջիններիս շահագրգռվածությունն այլ անձին պատկանող գույքի պահպանման մեջ պայմանավորված է սեփականատիրոջ հետ ունեցած քաղաքացիաիրավական հարաբերություններով: Մասնավորապես՝ նշված անձանց շահը գույքի պահպանման մեջ բխում է սեփականատիրոջ հետ կնքված պայմանագրերից, ուստի նրանք կարող են օգտագործել ապահովագրական հատուցման միջոցները՝ ուղղելով ապահովագրված գույքի վերականգնմանը կամ տրամադրելով սեփականատիրոջը:

Գույքի ապահովագրության պայմանագրային պայմաններից բխում է, որ ապահովագրական ընկերության, գրավառու ֆինանսական կազմակերպության և  վարկառու-գրավատու անձի միջև ծագող ապահովագրական իրավահարաբերություններում ֆինանսական կազմակերպությունն ունի շահառուի կարգավիճակ, որը պայմանավորված է գրավի առարկայի պահպանության շահով, ինչը նշանակում է, որ վերջինիս շահառու լինելու նպատակն իր մոտ գրավադրված գույքի ամբողջականության պահպանումն է կամ գրավադրված գույքի վնասին/կորստին համարժեք գրավով ապահովված պարտավորության մարումը:

Պետք է ընդգծել, որ եթե անգամ գրավի առարկան ապահովագրվում է հօգուտ գրավառուի, միևնույնն է, վերջինս, ստանալով ապահովագրական հատուցումը, այն ուղղում է գրավով ապահովված պարտավորության մարմանը կամ դրա միջոցով վերականգնում գրավի առարկան, քանի որ, ինչպես արդեն նշվել է, ապահովագրված գույքի պահպանման մեջ գրավատուի շահը կայանում է միայն դրանով ապահովված պարտավորության կատարման և գրավի առարկայի պահպանման մեջ: Գրավառուի կողմից ապահովագրական հատուցման միջոցների տնօրինման երկու դեպքում էլ այն ի վերջո փոխանցվում է գրավատուին՝ մի դեպքում ուղղվելով գրավով ապահովված պարտավորությունների կատարմանը, մյուս դեպքում ծառայելով գրավի առարկայի վերականգնմանը:

Քննարկվող իրավահարաբերություններում ֆինանսական կազմակերպության իրավական կարգավիճակի հետ կապված Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել նաև, որ «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքում լրացումներ և փոփոխություն կատարելու մասին» թիվ ՀՕ-258-Ն ՀՀ օրենքի (ընդունվել է 06.05.2020 թվականին և ուժի մեջ է մտել 14.05.2020 թվականին) 4-րդ հոդվածի համաձայն՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 147-րդ հոդվածի առաջին մասը լրացվել է հետևյալ բովանդակությամբ 4.1-ին կետով. «4.1) բանկերի կամ վարկային կազմակերպությունների միջոցով ստացված գումարները, որոնք բանկերը կամ վարկային կազմակերպություններն ստացել են որպես ապահովագրական հատուցում, որոնց մասով բանկը կամ վարկային կազմակերպությունը հանդիսանում է շահառու՝ այն մասով, որ մասով այդ գումարները, ապահովագրության պայմանագրի համաձայն, բանկերի կամ վարկային կազմակերպությունների կողմից տրամադրվում են վարկառու կամ գրավատու ֆիզիկական անձին կամ ուղղվում են վարկառու ֆիզիկական անձի վարկի մարմանը»:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ նշված օրենքի նախագծում, որպես հիշյալ լրացման հիմնավորում, նշվել է հետևյալը. «Հարկային օրենսգրքի 147-րդ հոդվածով սահմանված են եկամտային հարկի գծով նվազեցվող եկամուտները, որոնց մասով եկամտային հարկ չի գանձվում: Դրանց թվում են ապահովագրական հատուցումները: Պրակտիկայում առկա է հետևյալ խնդիրը՝ բանկերի և վարկային կազմակերպությունների կողմից տրամադրվող վարկերի գրավ հանդիսացող անշարժ և շարժական գույքի գրավի ապահովագրության ժամանակ շահառու է հանդիսանում բանկը կամ վարկային կազմակերպությունը, իսկ ֆիզիկական անձ վարկառուն հանդիսանում է ապահովադիր: Ապահովագրական դեպք տեղի ունենալուց հաճախ բանկերը և վարկային կազմակերպությունները որոշում են հատուցման գումարը տրամադրել վարկառուին և ոչ թե ուղղել վարկի մարմանը՝ հաշվի առնելով վնասի փոքր ազդեցությունը գրավի վրա և հաճախորդի կողմից վարկային պարտավորությունների պատշաճ կատարումը:

Այս դեպքում, սակայն, հատուցումն ստանում է բանկը, ու գումարը փոխանցվում է վարկառուին և, հետևաբար, ստացված գումարը չի հանդիսանում ապահովագրական հատուցում ֆիզիկական անձի համար, այն ենթակա է լինում հարկման եկամտային հարկով:

Հաշվի առնելով այն հանգամանքը, որ խնդիրն իրավական բնույթ է կրում և բովանդակային առումով չկա որևէ տարբերություն, երբ շահառուն հանդիսանում է ֆիզիկական անձ վարկառուն, նպատակահարմար է լրացնել այդ բացը և նվազեցվող եկամուտ համարել նաև այն դեպքերը, երբ ֆիզիկական անձը հանդիսանում է ապահովադիր և հատուցման գումարն ստանում է ապահովագրության շահառու հանդիսացող բանկի կամ վարկային կազմակերպության կողմից»:

 «Նորմատիվ իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 41-րդ հոդվածի համաձայն` նորմատիվ իրավական ակտի նորմը մեկնաբանվում է` հաշվի առնելով նորմատիվ իրավական ակտն ընդունելիս այն ընդունող մարմնի նպատակը` ելնելով դրանում պարունակվող բառերի և արտահայտությունների տառացի նշանակությունից, ամբողջ հոդվածի, գլխի, բաժնի կարգավորման համատեքստից, այն նորմատիվ իրավական ակտի դրույթներից, ի կատարումն որի ընդունվել է այդ ակտը, տվյալ նորմատիվ իրավական ակտով սահմանված սկզբունքներից, իսկ այդպիսի սկզբունքներ սահմանված չլինելու դեպքում` տվյալ իրավահարաբերությունը կարգավորող իրավունքի ճյուղի սկզբունքներից:

ՀՀ սահմանադրական դատարանը, 05.10.2010 թվականի թիվ ՍԴՈ-919 որոշմամբ, արձանագրել է, որ օրենքներում օգտագործվող առանձին հասկացություններ չեն կարող ինքնաբավ լինել, և դրանց բովանդակությունը, բնորոշ հատկանիշների շրջանակը ճշգրտվում են ոչ միայն օրինաստեղծ գործունեության արդյունքում, այլ նաև` դատական պրակտիկայում:

ՀՀ սահմանադրական դատարանը, 03.05.2016 թվականի թիվ ՍԴՈ-1270 որոշմամբ, անդրադառնալով Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրության 1-ին հոդվածի մեկնաբանմանը, արձանագրել է, որ ամրագրված իրավական պետության կարևորագույն հատկանիշներից է իրավունքի գերակայությունը, որի ապահովման գլխավոր պահանջներից են իրավական որոշակիության սկզբունքը, իրավահարաբերությունների կարգավորումը բացառապես այնպիսի օրենքներով, որոնք համապատասխանում են որակական որոշակի հատկանիշների` հստակ են, կանխատեսելի, մատչելի: Միաժամանակ, Հայաստանի Հանրապետության սահմանադրական դատարանն արտահայտել է այն իրավական դիրքորոշումը, որ նույնիսկ իրավական նորմի առավելագույն հստակությամբ ձևակերպման դեպքում դատական մեկնաբանությունը չի բացառվում: Օրենսդրական կարգավորման որոշակիությունը և ճշգրտությունը չեն կարող բացարձականացվել` նույնիսկ ոչ բավարար հստակությունը կարող է լրացվել դատարանի մեկնաբանություններով:

Վերոգրյալի հիման վրա՝ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել, որ ինչպես մինչև «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքում լրացումներ և փոփոխություն կատարելու մասին» թիվ ՀՕ-258-Ն ՀՀ օրենքի ուժի մեջ մտնելը, այնպես էլ այդ օրենքի ուժի մեջ մտնելուց հետո սահմանված իրավակարգավորումները պետք է մեկնաբանվեն այնպես, որ բանկերը կամ վարկային կազմակերպությունները ֆիզիկական անձանց վերաբերյալ եկամտային հարկ հաշվարկելու, վճարելու և եկամտային հարկի հաշվարկ ներկայացնելու պարտականություն չեն կրում, եթե եկամուտները բանկի կամ վարկային կազմակերպության կողմից ստացվում են որպես ապահովագրական հատուցումներ, որոնց մասով բանկը կամ վարկային կազմակերպությունն ապահովագրական իրավահարաբերություններում հանդիսանում է շահառու՝ այնքանով, որքանով այդ գումարները, ապահովագրության պայմանագրերի համաձայն, բանկերի կամ վարկային կազմակերպությունների կողմից տրամադրվում են ապահովադիր հանդիսացող վարկառու կամ գրավատու ֆիզիկական անձին կամ ուղղվում են ապահովադիր հանդիսացող վարկառու ֆիզիկական անձի վարկի մարմանը:

Վճռաբեկ դատարանի նման եզրահանգման համար հիմք է հանդիսանում նաև այն հանգամանքը, որ «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքում լրացումներ և փոփոխություն կատարելու մասին» թիվ ՀՕ-258-Ն ՀՀ օրենքի նախագծի հիմնավորումներով հստակ շեշտադրվել է, որ խնդիրն իրավական բնույթ է կրում և բովանդակային առումով չկա որևէ տարբերություն, երբ շահառուն հանդիսանում է ֆիզիկական անձ վարկառուն, ուստի նախագծով նպատակահարմար է համարվել լրացնել այդ բացը և նվազեցվող եկամուտ համարել նաև այն դեպքերը, երբ ֆիզիկական անձը հանդիսանում է ապահովադիր և հատուցման գումարն ստանում է ապահովագրության շահառու հանդիսացող բանկի կամ վարկային կազմակերպության կողմից: Նման պայմաններում ակնհայտ է, որ նշված իրավահարաբերությունների վերաբերյալ նախկինում գործած կարգավորումների մասով առկա է եղել օրենսդրական բաց, որը լրացվել է համապատասխան օրենսդրական փոփոխությամբ, որով առկա իրավակարգավորմանը հաղորդվել է իրավական որոշակիություն՝ լուծելով իրավակիրառ պրակտիկայում առկա խնդիրը, մասնավորապես՝ գործող օրենսդրական կարգավորմամբ ընդգծվել է, որ նորմում նշված պայմանների առկայության դեպքում ապահովագրական ընկերություններից բանկերի և վարկային կազմակերպությունների ստացած ապահովագրական հատուցումները վարկառու/գրավատու ֆիզիկական անձանց տրվելու կամ նրանց վարկի մարմանն ուղղվելու պայմաններում դրանք հանդիսանում են եկամտային հարկի հարկման բազան որոշելու նպատակով նվազեցվող եկամուտներ:

Ամփոփելով` Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ գույքի ապահովագրության պայմանագրերի հիման վրա ապահովագրական ընկերությունից ստացված և վարկառու-գրավատու անձանց վճարված կամ գրավով ապահովված պարտավորության մարմանն ուղղված ապահովագրական հատուցումները գրավառու ֆինանսական կազմակերպության համար չեն հանդիսանում շահութահարկի գծով հարկման ենթակա եկամուտներ, քանի որ այդ պարագայում կազմակերպությունն ընդամենը, միջնորդավորված կերպով, ապահովագրական ընկերություններից ստացած ապահովագրական հատուցումները, պայմանագրերով սահմանված դրույթների ուժով, իր հայեցողությամբ, ուղղում է վարկառու-գրավատու անձանց վարկի մարմանը կամ տրամադրում վերջիններիս, և հետևաբար, այդ գումարների ստացման արդյունքում կազմակերպության ակտիվների աճ կամ պարտավորությունների նվազում տեղի չի ունենում, ինչը նշանակում է, որ քննարկվող իրավիճակում նշված գումարներից շահութահարկի գծով հարկվող եկամուտ չի ձևավորվում:

Վերոգրյալ իրավական վերլուծությունների հիման վրա Վճռաբեկ դատարանը  հարկ է համարում նշել, որ գույքի ապահովագրության պայմանագրերի հիման վրա ապահովագրական ընկերությունից ստացված և վարկառու-գրավատու անձանց վճարված կամ գրավով ապահովված պարտավորության մարմանն ուղղված ապահովագրական հատուցումները գրավառու ֆինանսական կազմակերպության համար չեն հանդիսանում նաև եկամտային հարկի գծով հարկման ենթակա եկամուտներ, քանի որ դրանք, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի  6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի և Օրենսգրքի 147-րդ հոդվածի 1-ին մասի  4-րդ կետի համաձայն, նվազեցվող եկամուտներ են:

Վճռաբեկ դատարանի իրավական դիրքորոշումների կիրառումը սույն գործի փաստերի նկատմամբ.

Սույն վարչական գործը հարուցվել է Ընկերության հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել 11.10.2019 թվականից մինչև 26.12.2019 թվականն Ընկերությունում հարկային ստուգման արդյունքում 21.01.2020 թվականին կազմված թիվ 3002549 ակտը՝ Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի կողմից 23.04.2020 թվականին կայացված թիվ 26/3 որոշմամբ չբավարարված մասով, ինչպես նաև Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի կողմից 23.04.2020 թվականին կայացված թիվ 26/3 որոշումը՝ Ընկերության բողոքի մերժված մասով:

Դատարանը 13.12.2021 թվականի վճռով հայցը բավարարել է այն պատճառաբանությամբ, որ. «(…) դատարանը գտնում է, որ ապահովագրական պայմանագրերով Կազմակերպությունը հանդիսացել է «Շահառու» կողմ, իսկ պայմանագրային հարաբերությունների որպես «Ապահովադիր» կողմ, հանդես է եկել Կազմակերպության հաճախորդը՝ վարկառուն (իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձ): Կազմակերպության շահառու լինելը պայմանավորված է գրավի առարկայի պահպանության շահով: Վերջինիս շահառու լինելու նպատակն այլ անձին սեփականության իրավունքով պատկանող գույքի ամբողջականության պահպանելն է կամ գրավադրված գույքի վնասին/կորստին համարժեք գրավով ապահովված պարտավորության մարումը:

Դատարանը գտնում է, որ Կազմակերպության՝ որպես «Շահառու» հանդիսանալու հանգամանքը որևէ դեպքում վերջինիս համար լրացուցիչ հարկային պարտավորություն չէր կարող առաջացնել, քանի որ հարկային օրենսդրությամբ «Շահառու» հանդես գալու հանգամանքը ինքնին չի հանգեցնում լրացուցիչ եկամտի:

Ստուգումն իրականացնող անձինք նշելով, որ Կազմակերպությունը հանդիսացել է «Շահառու»՝ եզրահանգել են, որ Կազմակերպությունը պարտավոր էր ապահովագրական պատահարի դեպքում ստացված ապահովագրական հատուցումները ներառել իր հարկվող եկամտում:

Մինչդեռ, դատարանը գտնում է, որ ապահովագրական հատուցման գումարը իր համախառն եկամտում պետք է ներառի «Ապահովադիրը», և ոչ թե ապահովագրական պայմանագրի «Շահառու» հանդիսացող կողմը: Կազմակերպության կողմից ստացված ապահովագրական հատուցումները վերջինիս համար չեն հանդիսանում եկամուտ և շահութահարկի հարկման բազայի մեջ չեն կարող ներառվել, քանի որ Կազմակերպությունը չի հանդիսանում այդ պայմանագրերի համաձայն «Ապահովադիր» կողմ, հետևաբար, Կազմակերպության մոտ այդ մասով լրացուցիչ հարկային պարտավորություն չէր առաջանա:

Վերոգրյալ դիրքորոշման հաշվառմամբ դատարանը եզրակացնում է, որ վիճարկվող ակտի 1-ին կետի 1-ին ենթակետով շահութահարկի գծով պարտավորությունների առաջադրումն անհիմն է և ոչ իրավաչափ:

(…) ստուգման ակտի 3-րդ կետի հետ կապված վեճն ըստ էության դրսևորվում է հետևյալում. ըստ հարկային մարմնի՝ հաշվի առնելով, որ ֆիզիկական անձանց կողմից Կազմակերպությունում գրավադրված տրանսպորտային միջոցների ապահովագրության պայմանագրերում որպես շահառու հանդես է գալիս Կազմակերպությունը՝ ապահովագրական ընկերությունից Կազմակերպության կողմից՝ որպես շահառու, ստացված և ապահովագրված-գրավադրված գույքի սեփականատեր գրավատու ֆիզիկական անձանց վճարված ապահովագրական հատուցումները հանդիսացել են վերջիններիս Կազմակերպության կողմից վճարված եկամուտներ, որոնցից Կազմակերպությունը՝ որպես հարկային գործակալ, պարտավոր էր պահել /գանձել/ եկամտային հարկ: Այսինքն՝ պատասխանողը Կազմակերպության կողմից վարկառու-գրավատու ֆիզիկական անձանց ապահովագրական պայմանագրերի հիման վճարված ապահովագրական հատուցումները դիտարկել է որպես Կազմակերպության կողմից վարկառու-գրավատու ֆիզիկական անձանց վճարված՝ եկամտային հարկով հարկման ենթակա եկամուտ: Մինչդեռ, ըստ Կազմակերպության դիրքորոշման՝ Կազմակերպության կողմից ապահովագրական ընկերություններից ստացված և գրավատու ֆիզիկական անձանց վճարված գումարները հանդիսացել են ապահովագրական հատուցումներ, որոնք, ըստ «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի համարվում են նվազեցվող եկամուտներ և ըստ այդմ՝ Կազմակերպությունը դրանցից եկամտային հարկ պահելու /գանձելու/, այդ եկամուտները եկամտային հարկի ամփոփ հաշվարկում ներառելու պարտավորություն չի ունեցել:

Սույն դեպքում Կազմակերպությունը ապահովագրական իրավահարաբերություններում ունի շահառուի կարգավիճակ՝ որպես գրավադրված ապահովագրված գույքի պահպանության շահ ունեցող սուբյեկտ, և այդ շահին համահունչ ու համապատասխան, Կազմակերպության՝ որպես շահառուի կարգավիճակը սահմանափակվում է ապահովագրական հատուցումները գրավով ապահովված վարկի մարմանն ուղղելու իրավունքով: Կազմակերպության կողմից՝ իր որպես շահառուի կարգավիճակից բխող իր այս իրավունքը չիրացվելու դեպքում /իրավունքն իրացնելիս /չիրացնելիս/ յուրաքանչյուր կոնկրետ դեպքում հաշվի է առնվում պատահարի արդյունքում գույքի արժեքի փոփոխությունը և/կամ գրավատուի վարկի սպասարկման պատմությունը/, Կազմակերպությունը ապահովագրական հատուցումները տրամադրում է ապահովադիրին՝ վարկառու ֆիզիկական անձանց: Ապահովագրող-ապահովադիր-Կազմակերպություն շահառու իրավահարաբերությունները ամբողջական և չընդհատվող հարաբերություններ են, որտեղ ապահովադիրն ստանում է ապահովագրական հատուցումը բոլոր այն դեպքերում, երբ Կազմակերպությունը չի օգտվում իր՝ որպես գույքի պահպանության շահ ունեցող շահառուի իր վերը նշված իրավունքից: Այսինքն՝ Կազմակերպության կողմից, միջնորդավորված կերպով, ապահովագրական հատուցումը փոխանցվում է ապահովադիրին՝ Կազմակերպության կողմից ապահովագրական հատուցման գումարները չտնօրինվելու արդյունքում: Այս գործընթացում վարկառու ֆիզիկական անձանց Կազմակերպության կողմից փոխանցվող գումարները չեն դադարում ապահովագրական հատուցում լինելուց, չեն կորցնում ապահովագրական հատուցման իրենց դերն ու գործառույթը. այդ գումարները վճարվում են ապահովադիր վարկառուին՝ վերջինիս կողմից վճարված ապահովագրավճարի դիմաց և ապահովագրական պատահարի արդյունքում պատճառված վնասը հատուցելու նպատակով:

(…)

Այսպիսով, դատարանը գտնում է, որ Կազմակերպության կողմից գրավատու ֆիզիկական անձանց փոխանցված գումարները հանդիսացել են ապահովագրության պայմանագրերի հիման վրա ապահովադիրներին վճարված ապահովագրական հատուցումներ, որոնք «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետին համապատասխան նվազեցվող եկամուտներ են: Ըստ այդմ՝ Կազմակերպությունը այդ ապահովագրական հատուցումներից եկամտային հարկ պահելու /գանձելու/, այդ եկամուտները եկամտային հարկի ամփոփ հաշվարկում ներառելու պարտավորություն չի ունեցել: Հետևաբար դատարանը գտնում է, որ ստուգման ակտի 3-րդ կետով Կազմակերպությանը վերագրված խախտումներն անհիմն են և այդ կետի մասով ևս ստուգման ակտը ենթակա է անվավեր ճանաչման»:

Վերաքննիչ դատարանը 29.06.2023 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը բավարարել է` Դատարանի 13․12․2021 թվականի վճիռն ամբողջությամբ բեկանվել և փոփոխվել է` հայցն ամբողջությամբ մերժվել է այն պատճառաբանությամբ, որ.  «(…) ապահովագրական հատուցումները դասվում են եկամուտների թվին, ըստ այդմ՝ ապահովագրական հատուցումներից ստացված գումարները պետք է ներառվեն հարկային մարմին ներկայացված ռեզիդենտի տարեկան շահութահարկի հաշվարկների համախառն եկամուտների կազմում, ինչը սույն դեպքում տեղի չի ունեցել։

Անդրադառնալով դիրքորոշմանն այն մասին, որ ապահովագրական հատուցումը կարելի է դիտարկել որպես հարկման նպատակով համախառն եկամտից նվազեցվող ծախս՝ Վերաքննիչ դատարանը փաստում է, որ «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 31-րդ հոդվածի 1-ին մասի ՙա՚ կետի համաձայն՝ հարկման նպատակով ապահովագրական ընկերությունների համախառն եկամուտը, ի լրումն նույն օրենքի 10-29 հոդվածներով սահմանված նվազեցումների, նվազեցվում է նաև ապահովագրական (վերաապահովագրական) հատուցումների վճարումների չափով, սակայն նշյալ իրավական դրույթը տվյալ դեպքում կիրառելի չէ, քանի որ այն վերաբերելի է բացառապես ապահովագրության ոլորտում գործող կազմակերպություններին, իսկ վարկային կազմակերպությունը տվյալ դեպքում չի զբաղվում ապահովագրական հատուցումների վճարումներով. այն ապահովագրության վկայագրում նշված է որպես շահառու։

Ինչ վերաբերում է ՀՀ վարչական դատարանի մոտեցմանն առ այն, որ «կազմակերպության՝ որպես «Շահառու» հանդիսանալու հանգամանքը որևէ դեպքում վերջինիս համար լրացուցիչ հարկային պարտավորություն չէր կարող առաջացնել, քանի որ հարկային օրենսդրությամբ «Շահառու» հանդես գալու հանգամանքը ինքնին չի հանգեցնում լրացուցիչ եկամտի», ապա Վերաքննիչ դատարանը հարկ է համարում ընդգծել այն, որ սույն դեպքում հայցվորի մոտ ապահովագրական հատուցումները ստանալու փաստով տեղի է ունեցել նույն ապահովագրական հատուցումների հաշվին սեփական կապիտալի ավելացում, քանի որ սեփական գույքի կորուստ կամ վնասվածք հայցվոր ընկերությունը չի էլ ունեցել, որը, օրենքի իմաստով, ներառվում է համախառն եկամուտների կազմում, ըստ այդմ՝ ենթակա է հարկման։ Որպիսի պարագայում, սեփական կապիտալի աճի պայմաններում քաղաքացիական հարաբերություններում «շահառու» հանդիսանալու հանգամանքն ինքնին չի կարող ազատել ընկերությանը շահութահարկի գծով հարկային պարտավորություն կրելու բեռից։ Նման պայմաններում, Վերաքննիչ դատարանի գնահատմամբ, այդ մասով հայցը հիմնազուրկ է:

Վերաքննիչ դատարանը հաստատված է համարում այն, որ հայցվորը հանդիսանում է վարկային կազմակերպություն, որը ժամանակին ֆիզիկական անձանց տրամադրել է վարկեր՝ ավտոմեքենա գնելու նպատակով, իր հերթին, այդ մեքենաները գրավադրվել են որպես հիմնական պարտավորության ապահովման միջոց /որպես օրինակ, հայցվորի կողմից ներկայացվել է 23.08.2017 թվականի տրանսպորտային միջոցի կոշտ գրավի պայմանագիր թիվ G17-001055, գ.թ. 160/։ Ընդ որում, ավտոմեքենաները նաև ապահովագրվել են, իսկ ապահովագրական պատահարների դեպքում ապահովագրական հատուցման գումարները տրամադրվել են ոչ թե շարժական գույքի սեփականատիրոջը, այլ շահառու, հայցվոր վարկային կազմակերպությանը, որն էլ իր հերթին տվյալ գումարներն ուղղել է գրավատուների վարկային պարտավորությունների մարմանը։ Փաստորեն, ապահովագրական հատուցման գումարն ապահովագրական ընկերությունից ստացվել է շահառու, հայցվոր ընկերության կողմից՝ ավելացնելով վերջինիս կապիտալը սեփական գույքի կորստի ու վնասվածքի բացակայության պայմաններում, որից հետո ոչ թե տրամադրվել է գրավատու ֆիզիկական անձանց, այլ օգտագործվել է նույն անձանց գույքային պարտավորությունները կատարելու համար՝ վարկի մարման նպատակով։ Այսպիսով, կարելի է փաստել, որ նկարագրված դեպքերում տեղի է ունեցել թվով երկու առանձին, պայմանական «գործողություն». առաջին «գործողությամբ» ապահովագրական ընկերությունից հայցվոր վարկային կազմակերպությունը ստացել է ապահովագրական հատուցման գումարներ, որոնք ենթակա են եղել շահութահարկով հարկման, և երկրորդ «գործողությամբ» այդ նույն գումարները ոչ թե հատկացվել են ապահովադիր, գրավատու, վարկառու ֆիզիկական անձանց՝ որպես ապահովագրական հատուցումներ, այլ ուղղվել են նույն ֆիզիկական անձանց վարկային կազմակերպության հանդեպ ունեցած կրեդիտորական պարտքերի մարմանը՝ այդ նույն մասով ազատելով վարկառու ֆիզիկական անձանց այլևս վարկային պարտավորություններ ունենալուց /այստեղ էական նշանակություն չունի այն հանգամանքը, թե վարկառուի կրեդիտորական պարտքը ինչ մասնաբաժիններ ունի՝ ապառք, տոկոս, տույժ, տուգանք/: Ընդ որում, նույն գումարների հաշվին գրավատուների վարկային պարտավորությունների մարումը ՀՀ օրենսդրությամբ ոչ մի կերպ չի կարող համարվել ապահովագրական հատուցում, ինչպես նաև հարկման բազան որոշելու նպատակով նվազեցվող եկամուտ: Հետևապես, սույն հարաբերություններում /երկրորդ «գործողության» մասով/ վարկային կազմակերպությունը հանդես է եկել վարկառու ֆիզիկական անձանց հարկային գործակալ։ Արդյունքում, Վերաքննիչ դատարանի գնահատմամբ, հիմնավոր է վարչական մարմնի մոտեցումն այն մասին, որ 2016-2018 թվականների ամսական եկամտային հարկի հաշվարկներում եկամտային հարկով հարկման ենթակա այլ եկամուտների շրջանառությունը պակաս է ներկայացվել»։

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումների հիմնավորվածությունը` Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Ըստ գործի փաստերի՝ Կոմիտեի նախագահ Դավիթ Անանյանի կողմից 13.09.2019 թվականին տրված թիվ 3002549 հանձնարարագրով Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության համալիր հարկային ստուգումների թիվ 7 բաժնի տեսուչներին հանձնարարվել է Ընկերությունում իրականացնել համալիր հարկային ստուգում (նյութեր, գ.թ. 10-11)։

Ստուգման արդյունքում 21.01.2020 թվականին Կոմիտեի ստուգումների կազմակերպման և դիտարկման վարչության կողմից կազմվել է թիվ 3002549 ստուգման ակտը:

Ակտի 1-ին կետով («Շահութահարկ») արձանագրվել է հետևյալը. «Ընկերությունը, ապահովագրական ընկերությունների հետ կնքված ապահովագրական վկայագրերի համաձայն՝ հանդիսացել է շահառու, այդ վկայագրերին համապատասխան ապահովագրված գրավի առարկաների գծով 2016, 2017, 2018թթ. ստացել է ապահովագրական հատուցումներ, գումարով համապատասխանաբար 101069, 22452541 և 4503006 դրամ: Խախտելով «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 7-րդ հոդվածի 2-րդ մասի «ը» կետի և ՀՀ հարկային օրենսգրքի 107-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 7-րդ կետի պահանջները՝ այդ գումարները, որպես շահառու, չի ներառել հարկային մարմին ներկայացված ռեզիդենտի տարեկան շահութահարկի հաշվարկների համախառն եկամուտների կազմում: Նշված խախտումների արդյունքում ընկերությունը հարկային մարմին ներկայացված տարեկան շահութահարկի հաշվարկներում հարկվող շահույթը պակաս է ցույց տվել 2016թ.-ին` 101069 դրամ, 2017թ.-ին` 22452541 դրամ և 2018թ.-ին` 4503006 դրամ: (…) Ընդամենը շահութահարկի գծով ենթակա է գանձման պետական բյուջե 10.359.116 դրամ»:

Ակտի 3-րդ կետով («Հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկ և (կամ) եկամտահարկ») արձանագրվել է հետևյալը. «Խախտելով «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 3-րդ կետի, 12-րդ հոդվածի 1-ին կետի և 13-րդ հոդվածի  2-րդ մասի 2-րդ ենթակետի պահանջները՝ 2015-2017 թվականներն ընկած հաշվետու ժամանակահատվածների համար հարկային մարմնին ներկայացված եկամտային հարկի ամփոփ հաշվարկում, որպես հարկվող օբյեկտներ, չի ներառել «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 5-րդ հոդվածի 1-ին կետով սահմանված համախառն եկամուտ հանդիսացող վարկառու ֆիզիկական անձանց վճարված եկամուտները, այդ ֆիզիկական անձանց սեփականության իրավունքով պատկանող գրավի առարկաների գծով ընկերության կողմից վնաս պատճառված չլինելու պայմաններում ընկերության կողմից ապահովագրական ընկերություններից ստացված հատուցումներն ուղղվել են հաճախորդների վարկերի մարմանը, մինչդեռ, կնքված գրավի պայմանագրերի համաձայն` ընկերության համար որևէ այդպիսի պարտավորություն սահմանված չէ: Արդյունքում 2016-2017 թվականների ամսական եկամտային հարկի հաշվարկներում եկամտային հարկով հարկման ենթակա այլ եկամուտների շրջանառությունը պակաս է ներկայացվել (…):

Հատուցման գումարների ուղղումը հաճախորդների վարկերի մարմանը, առանց հարկային գործակալի կողմից եկամտային հարկի պահմանը, շարունակվել է նաև 2018 և 2019թթ-երի ընթացքում, որոնք ՀՀ հարկային օրենսգրքի 141-րդ հոդվածի 1-ին կետի 1-ին ենթակետի համաձայն ենթակա են հարկման եկամտային հարկով, մինչդեռ, ՀՀ hարկային օրենսգրքի 143-րդ, 152-րդ և 156-րդ հոդվածների 1-ին մասերի համաձայն ընկերության կողմից հարկային մարմնին ներկայացրած «Եկամտային հարկի և սոցիալական վճարների ամսական հաշվարկներում» որպես հարկման բազաներ պետք է ներառվեն միայն 2018թ-ի  հունվար-հունիս ամիսների ընթացքում: Նշված ժամանակահատվածում ներկայացված եկամտային հարկի ամսական հաշվարկներում պակաս ցույց տրված հարկման բազան կազմել է 2018 թվականի փետրվար ամսին` 215000 դրամ, մարտ ամսին` 1585000 դրամ և մայիս ամսին` 2030000 դրամ, որի նկատմամբ՝ ՀՀ hարկային օրենսգրքի 150-րդ հոդվածի 1-ին կետի համաձայն հաշվարկված եկամտային հարկը կազմում է՝ 2018 թվականի փետրվար ամսին` 52700 դրամ, մարտ ամսին` 436300 դրամ և մայիս ամսին` 563300 դրամ:

(…)

Ելնելով վերոգրյալից և հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 23-րդ, 25-րդ,  27-րդ հոդվածների, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 401-րդ, 403-րդ հոդվածների դրույթները` եկամտային հարկի գծով ենթակա է լրացուցիչ գանձման ընդամենը 14.821.566 դրամ» (նյութեր, գ.թ. 17-23):

Կոմիտեի հարկային և մաքսային մարմինների բողոքարկման հանձնաժողովի 23.04.2020 թվականի թիվ 26/3 որոշմամբ Ընկերության դիմում-բողոքը բավարարվել է մասնակի և Ակտի 4-րդ կետը («Ավելացված արժեքի հարկ») ճանաչվել է անվավեր, իսկ 1-ին («Շահութահարկ») և 3-րդ («Հարկային գործակալի կողմից պահվող (գանձվող) եկամտային հարկ և (կամ) եկամտահարկ») կետերը թողնվել են անփոփոխ (նյութեր, գ․թ․ 48-59):

Վերոգրյալ փաստական հանգամանքներից հետևում է, որ Ընկերությանը շահութահարկի գծով հարկային պարտավորություն է առաջադրվել այն հիմքով, որ վերջինս ապահովագրական ընկերությունների հետ կնքված ապահովագրական պայմանագրերով 2016-2018 թվականներին ապահովագրված գրավի առարկաների գծով ստացել է ապահովագրական հատուցումներ, սակայն այդ գումարները չի ներառել հարկային մարմին ներկայացված ռեզիդենտի տարեկան շահութահարկի հաշվարկների համախառն եկամուտների կազմում, որի արդյունքում, ըստ Ակտի 1-ին կետի, հարկվող շահույթը պակաս է հաշվարկվել:

Այս մասով Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում նշել, որ ապահովագրական իրավահարաբերություններում որպես «Ապահովադիր» կողմ հանդես է եկել Ընկերության հաճախորդը՝ վարկառուն (իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձ), իսկ Ընկերությունը քննարկվող իրավահարաբերություններում ունի շահառուի կարգավիճակ՝ որպես գրավադրված ապահովագրված գույքի պահպանության շահ ունեցող սուբյեկտ, և այդ շահին համահունչ ու համապատասխան, վերջինս ապահովագրական ընկերություններից ստացված ապահովագրական հատուցումները, պայմանագրերով սահմանված դրույթների ուժով, ուղղել է վարկառու/գրավատու անձանց վարկի մարմանը կամ տրամադրել վերջիններիս: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ապահովագրական հատուցումն ապահովագրական շահին ծառայելու տեսակետից որևէ կերպ չի կարող դիտարկվել որպես Ընկերության եկամտի աղբյուր, քանզի չնայած այն հանգամանքին, որ հատուցումն անմիջականորեն վճարվում է Ընկերությանը, ի վերջո, այն անուղղակիորեն փոխանցվում է ապահովադիր հանդիսացող իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձին:

Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է Ընկերության, Ապահովագրողի և  վարկառու-գրավատու ֆիզիկական անձի միջև գործող իրավահարաբերությունների բնույթը` եզրահանգելով, որ «…հայցվորի մոտ ապահովագրական հատուցումները ստանալու փաստով տեղի է ունեցել նույն ապահովագրական հատուցումների հաշվին սեփական կապիտալի ավելացում, քանի որ սեփական գույքի կորուստ կամ վնասվածք հայցվոր ընկերությունը չի էլ ունեցել, որը, օրենքի իմաստով, ներառվում է համախառն եկամուտների կազմում, ըստ այդմ՝ ենթակա է հարկման»: Մինչդեռ, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ գույքի ապահովագրության պայմանագրերի հիման վրա ապահովագրական ընկերության կողմից ստացված և վարկառու-գրավատու անձանց վճարված կամ գրավով ապահովված պարտավորության մարմանն ուղղված ապահովագրական հատուցումները Ընկերության համար չեն հանդիսացել շահութահարկի գծով հարկման ենթակա եկամուտներ, քանի որ դրանք ուղղվել են վարկառու/գրավատու ֆիզիկական անձանց վարկի մարմանը կամ տրամադրվել վերջիններիս, և հետևաբար, այդ գումարների ստացման արդյունքում Ընկերության սեփական կապիտալի ավելացում, այն է` ակտիվների աճ կամ պարտավորությունների նվազում, տեղի չի ունեցել, ինչը նշանակում է, որ քննարկվող իրավիճակում նշված գումարներից հարկվող եկամուտ չի ձևավորվել, ըստ այդմ՝ ապահովագրական հատուցումներից ստացված գումարները չպետք է ներառվեին հարկային մարմին ներկայացված ռեզիդենտի տարեկան շահութահարկի հաշվարկների համախառն եկամուտների կազմում: Հետևաբար, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Ակտի 1-ին կետով շահութահարկի գծով Ընկերությանը պարտավորությունների առաջադրումն անհիմն է և ոչ իրավաչափ:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ Ակտի 3-րդ կետով եկամտային հարկի գծով հարկային պարտավորության առաջադրման հիմք է հանդիսացել այն հանգամանքը, որ ապահովագրական ընկերություններից ստացված հատուցումներն ուղղվել են հաճախորդների վարկերի մարմանը, մինչդեռ, կնքված գրավի պայմանագրերի համաձայն` Ընկերության համար որևէ այդպիսի պարտավորություն սահմանված չէ:

Վճռաբեկ դատարանը փաստում է, որ համաձայն գործի նյութերի` Ընկերությունը հանդիսանում է վարկային կազմակերպություն (հիմք` ՀՀ կենտրոնական բանկի նախագահի կողմից տրված թիվ 35 վարկային կազմակերպության լիցենզիա, հատոր 1, գ.թ. 9), որը ֆիզիկական անձանց տրամադրել է վարկեր՝ ավտոմեքենա գնելու նպատակով, այդ մեքենաները գրավադրվել են որպես հիմնական պարտավորության ապահովման միջոց (օրինակ` 23.08.2017 թվականի տրանսպորտային միջոցի կոշտ գրավի պայմանագիր թիվ  G17-001055, գ.թ. 160-163)։ Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում նշել, որ համաձայն 23.08.2017 թվականի թիվ G17-001055 տրանսպորտային միջոցի կոշտ գրավի պայմանագրի 2.1.7-րդ կետի` գրավառուն իրավունք ունի գրավի առարկայի կորստի կամ վնասվածքի դեպքում ապահովագրական հատուցումից բավարարել իր պահանջները: Նշվածից հետևում է, որ ապահովագրական հատուցումները հաճախորդների վարկերի մարմանն ուղղելու կամ որ նույնն է ապահովագրական հատուցումից իր պահանջները բավարարելու` Ընկերության իրավասությունը սահմանված է հենց վերջիններիս միջև կնքված գրավի պայմանագրով:

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում նշել, որ 2015-2017 թվականներին և 2018 թվականի հունվար-հունիս ամիսներն ապահովագրական ընկերությունների կողմից Ընկերությանը փոխանցված և վարկառու-գրավատու անձանց վարկի մարմանն ուղղված կամ վերջիններին փոխանցված ընդհանուր 14.821.566 ՀՀ դրամի չափով գումարները հանդիսացել են ապահովագրական հատուցումներ, հետևաբար՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի և Օրենսգրքի 147-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետի ուժով հանդիսացել են հարկման բազան որոշելու նպատակով նվազեցվող եկամուտներ, ուստի Ընկերությունն այդ ապահովագրական հատուցումներից եկամտային հարկ պահելու/գանձելու, այդ եկամուտները եկամտային հարկի ամփոփ հաշվարկում ներառելու պարտավորություն չի ունեցել, հետևաբար՝ Ընկերությունը նշված գումարներն իրավաչափորեն չի դիտել որպես եկամտային հարկով հարկվող եկամուտ ու չի ներառել եկամտային հարկի ամսական հաշվարկներում: Ուստի Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ակտի 3-րդ կետով Ընկերությանը վերագրված խախտումներն անհիմն են, և այդ կետի մասով ևս ստուգման ակտն իրավաչափ չէ:

Անդրադառնալով Վերաքննիչ դատարանի այն դիրքորոշմանը, որ «… տեղի է ունեցել թվով երկու առանձին, պայմանական «գործողություն». առաջին «գործողությամբ» ապահովագրական ընկերությունից հայցվոր վարկային կազմակերպությունը ստացել է ապահովագրական հատուցման գումարներ, որոնք ենթակա են եղել շահութահարկով հարկման, և երկրորդ «գործողությամբ» այդ նույն գումարները ոչ թե հատկացվել են ապահովադիր, գրավատու, վարկառու ֆիզիկական անձանց՝ որպես ապահովագրական հատուցումներ, այլ ուղղվել են նույն ֆիզիկական անձանց վարկային կազմակերպության հանդեպ ունեցած կրեդիտորական պարտքերի մարմանը՝ այդ նույն մասով ազատելով վարկառու ֆիզիկական անձանց այլևս վարկային պարտավորություններ ունենալուց /այստեղ էական նշանակություն չունի այն հանգամանքը, թե վարկառուի կրեդիտորական պարտքը ինչ մասնաբաժիններ ունի՝ ապառք, տոկոս, տույժ, տուգանք/: Ընդ որում, նույն գումարների հաշվին գրավատուների վարկային պարտավորությունների մարումը ՀՀ օրենսդրությամբ ոչ մի կերպ չի կարող համարվել ապահովագրական հատուցում, ինչպես նաև հարկման բազան որոշելու նպատակով նվազեցվող եկամուտ: Հետևապես, սույն հարաբերություններում /երկրորդ «գործողության» մասով/ վարկային կազմակերպությունը հանդես է եկել վարկառու ֆիզիկական անձանց հարկային գործակալ»` Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում նշել, որ  ապահովագրական ընկերություններից ստացված և Ընկերության կողմից  վարկառու-գրավատու ֆիզիկական անձանց վարկի մարմանն ուղղված կամ վերջիններին տրամադրված գումարները չեն դադարում ապահովագրական հատուցում հանդիսանալ, չեն կորցնում ապահովագրական հատուցման իրենց դերն ու գործառույթը, այդ գումարները վճարվում են ապահովադիր վարկառուին՝ վերջինիս կողմից վճարված ապահովագրավճարի դիմաց և ապահովագրական պատահարի արդյունքում պատճառված վնասը հատուցելու նպատակով, որպիսի իրավաչափ եզրահանգման է եկել նաև Դատարանը: 

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար՝ ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

Միաժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 5-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտին օրինական ուժ տալու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ՝ Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի նույն հոդվածով ամրագրված անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր, հետևաբար գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտին օրինական ուժ տալը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Դատական ակտին օրինական ուժ տալիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:

Միաժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել նաև հետևյալը.

ՀՀ Սահմանադրության 171-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ Վճռաբեկ դատարանը դատական ակտերն օրենքով սահմանված լիազորությունների շրջանակներում վերանայելու միջոցով ապահովում է օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը։

«Հայաստանի Հանրապետության դատական օրենսգիրք» ՀՀ սահմանադրական օրենքի 29-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի համաձայն՝ Վճռաբեկ դատարանը դատական ակտերն օրենքով սահմանված լիազորությունների շրջանակում վերանայելու միջոցով ապահովում է օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը։

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը Վճռաբեկ դատարանն ապահովում է, եթե առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր, կամ տարբեր գործերով դատարանների կողմից նորմատիվ իրավական ակտը տարաբնույթ է կիրառվել կամ չի կիրառվել տարաբնույթ իրավաընկալման հետևանքով:

«Հայաստանի Հանրապետության դատական օրենսգիրք» ՀՀ սահմանադրական օրենքի 10-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ յուրաքանչյուր ոք իր գործի քննության ժամանակ որպես իրավական փաստարկ իրավունք ունի վկայակոչելու նույնանման փաստերով այլ գործով Հայաստանի Հանրապետության դատարանի` օրինական ուժի մեջ մտած դատական ակտում առկա օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտի մեկնաբանությունները: Դատարանն անդրադառնում է նման իրավական փաստարկներին:

Տվյալ դեպքում բողոք բերած անձի կողմից, որպես իրավական փաստարկ, վկայակոչվել է թիվ ՎԴ/10458/05/19 վարչական գործով ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի կողմից կայացված դատական ակտը, որով ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանը, վերլուծության ենթարկելով իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետը, 12-րդ հոդվածի  1-ին մասը, եզրահանգում է արել այն մասին, որ ապահովագրական հատուցումները իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետին համապատասխան նվազեցվող եկամուտներ են, և ըստ այդմ` Բանկը այդ ապահովագրական հատուցումներից եկամտային հարկ պահելու (գանձելու), այդ եկամուտները եկամտային հարկի ամփոփ հաշվարկում ներառելու պարտավորություն չի ունեցել։ Մինչդեռ, սույն գործով կայացված որոշմամբ Վերաքննիչ դատարանի կողմից իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետը, 12-րդ հոդվածի 1-ին մասը կիրառվել են թիվ ՎԴ/10458/05/19 վարչական գործով ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի կողմից նույն նորմերին տրված մեկնաբանությանը հակասող մեկնաբանությամբ: Մասնավորապես, Վերաքննիչ դատարանը եզրահանգել է, որ «ապահովագրական ընկերությունից հայցվոր վարկային կազմակերպության ստացած գումարները ոչ թե հատկացվել են ապահովադիր, գրավատու, վարկառու ֆիզիկական անձանց՝ որպես ապահովագրական հատուցումներ, այլ ուղղվել են նույն ֆիզիկական անձանց վարկային կազմակերպության հանդեպ ունեցած կրեդիտորական պարտքերի մարմանը՝ այդ նույն մասով ազատելով վարկառու ֆիզիկական անձանց այլևս վարկային պարտավորություններ ունենալուց /այստեղ էական նշանակություն չունի այն հանգամանքը, թե վարկառուի կրեդիտորական պարտքը ինչ մասնաբաժիններ ունի՝ ապառք, տոկոս, տույժ, տուգանք/: Ընդ որում, նույն գումարների հաշվին գրավատուների վարկային պարտավորությունների մարումը ՀՀ օրենսդրությամբ ոչ մի կերպ չի կարող համարվել ապահովագրական հատուցում, ինչպես նաև հարկման բազան որոշելու նպատակով նվազեցվող եկամուտ»:

Վճռաբեկ դատարանը, արժևորելով օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունն ապահովելու իր սահմանադրական առաքելությունը, անհրաժեշտ է համարում նշել, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Եկամտային հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 4-րդ հոդվածի 3-րդ մասը, 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 4-րդ կետը, 12-րդ հոդվածի 1-ին մասը ենթակա են կիրառման վերը վկայակոչված թիվ ՎԴ/10458/05/19 վարչական գործով ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի կողմից կայացված և օրինական ուժի մեջ մտած որոշմամբ արտահայտված ու սույն որոշմամբ Վճռաբեկ դատարանի կողմից վերահաստատված իրավական դիրքորոշումների հաշվառմամբ, ինչն էական նշանակություն կունենա գույքի ապահովագրության եռակողմ (ապահովագրական ընկերություն/ գրավառու ֆինանսական կազմակերպություն/ վարկառու-գրավատու իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձ) պայմանագրային հարաբերություններում ֆինանսական կազմակերպությանը վճարվող ապահովագրական հատուցումների մասով շահութահարկի կամ եկամտային հարկի գծով հարկային պարտավորությունների առաջադրման իրավաչափությունը գնահատելու հարցում միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Ընկերության կողմից վճռաբեկ բողոքի համար վճարվել է 20.000 ՀՀ դրամ, և քանի որ Ընկերության կողմից ներկայացված վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման, ուստի Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Ընկերության կողմից նախապես վճարված պետական տուրքի գումարը, ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի հիմքով, ենթակա է հատուցման Կոմիտեի կողմից:

Միևնույն ժամանակ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ պետական տուրքից բացի, այլ դատական ծախս կատարված լինելու վերաբերյալ որևէ ապացույց գործում առկա չէ։

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի  169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1․ Վճռաբեկ բողոքը բավարարել: Բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 29.06․2023 թվականի որոշումը և օրինական ուժ տալ ՀՀ վարչական դատարանի 13.12.2021 թվականի վճռին՝ սույն որոշման պատճառաբանություններով:

2․  ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ «ԳԼՈԲԱԼ ԿՐԵԴԻՏ» ՈՒՎԿ ՓԲ ընկերության բռնագանձել 20.000 ՀՀ դրամ՝ որպես վճռաբեկ բողոք բերելու համար նախապես վճարված պետական տուրքի փոխհատուցում։

Մնացած մասով՝ դատական ծախսերի հարցը համարել լուծված։

3․ Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ: