ՀԱՅԱՍՏԱՆԻ ՀԱՆՐԱՊԵՏՈՒԹՅՈՒՆ

2023 թվականի մարտի 17-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 17․10․2022 թվականի որոշման դեմ՝ վարչական գործով ըստ դիմումի անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանի ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե)՝ Կոմիտեի նախագահի 15․02․2018 թվականի թիվ 65-Ն հրամանով հաստատված հավելվածի (այսուհետ՝ նաև Հավելված) 2-րդ կետն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանը պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի նախագահի 15․02․2018 թվականի թիվ 65-Ն հրամանով հաստատված հավելվածի (այսուհետ նաև՝ Հավելված) 2-րդ կետը:

ՀՀ վարչական դատարանի (նախագահող դատավոր` Ռ. Ազրոյան, դատավորներ` Ա. Ղազարյան, Դ. Դանիելյան, Ս. Հովակիմյան, Մ. Մելքումյան) (այսուհետ՝ Դատարան) 10.02.2022 թվականի որոշմամբ դիմումը բավարարվել է։

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ՝ Վերաքննիչ դատարան) 17․10․2022 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 10.02.2022 թվականի որոշումը թողնվել է անփոփոխ:

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Արման Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանը (ներկայացուցիչ՝ Ս․ Ամիրխանյան):

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում՝ ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 146-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 2-րդ կետի «ա» և «բ» ենթակետերը, «Նորմատիվ իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 41-րդ հոդվածը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով․

Վերաքննիչ դատարանը հետազոտման առարկա չի դարձրել բողոքի հիմքում դրված այն հիմնավորումները, որ Հավելվածի 2-րդ կետով նախատեսված հարկ վճարողներին փոխկապակցված ճանաչելու հիմքերը ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված հիմքերի նկատմամբ լրացուցիչ հիմք չեն և չի հիմնավորել Հավելվածի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքերից որևէ մեկի` ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված հիմքերի նկատմամբ լրացուցիչ հիմք լինելը։

Վերաքննիչ դատարանը, խախտելով «Նորմատիվ իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 41-րդ հոդվածի պահանջները, «կարգ» եզրույթն իմացաբանական տեսանկյունից մեկնաբանել է սահմանափակ` այն նույնացնելով բացառապես գործողությունների հերթականություն նախատեսելու հետ:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 17.10.2022 թվականի որոշումը` ամբողջությամբ կամ մասնակիորեն բավարարել վճռաբեկ բողոքը՝ համապատասխանաբար ամբողջությամբ կամ մասնակիորեն բեկանելով դատական ակտը՝ բեկանված մասով գործն ուղարկել համապատասխան դատարան՝ նոր քննության, կամ որոշումը բեկանել և կայացնել նոր դատական ակտ:

2.1 Վճռաբեկ բողոքի վերաբերյալ անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանի պատասխանի հիմնավորումները.

Կոմիտեի ներկայացրած փաստարկները չեն բխում ՀՀ օրենսդրության համապատասխան կարգավորումներից։

 Հարկային մարմինն իրավունք չունի իր հայեցողությամբ սահմանել համապարտադիր վարքագծի կանոններ այն դեպքում, երբ օրենքով իրեն այդ լիազորությունը տրված չէ։ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկային մարմնին տրված լիազորությունը սահմանափակված է բացառապես կազմակերպություններին և ֆիզիկական անձանց ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով փոխկապակցված ճանաչելու կարգը սահմանելով, այսինքն՝ հարկային մարմնի ղեկավարը պարտավոր է իր հրամանով սահմանել միայն այն ընթացակարգը, որի միջոցով ֆիզիկական անձինք ու կազմակերպությունները ճանաչվում են փոխկապակցված։

Ինչ վերաբերում է բողոք բերած անձի այն պնդմանը, որ Կոմիտեի նախագահն իր հրամանով սահմանել է առավել հստակ չափորոշիչներ, ապա պարզ չէ, թե ինչպես է օրենսդիրը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասում նշելով «գործարքների պարբերականություն և ծավալներ», ի նկատի ունեցել Հավելվածով սահմանված չափերը։

3․ Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը․

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունի հետևյալ փաստը․

1) ՀՀ կառավարությունը, հիմք ընդունելով ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, ինչպես նաև ՀՀ կառավարության 10․03․2016 թվականի «ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի կանոնադրությունը և աշխատակազմի կառուցվածքը հաստատելու մասին» թիվ 224-Ն որոշման 2-րդ կետի 1-ին ենթակետով հաստատված՝ Կոմիտեի կանոնադրության 18-րդ կետի 4-րդ ենթակետը, 15․02․2018 թվականին ընդունել է «Երրորդ անձից (այդ թվում` պետական մարմնից) ստացված կամ օպերատիվ-հետախուզական գործողությունների արդյունքում ձեռք բերված տեղեկությունների հիման վրա կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով փոխկապակցված ճանաչելու կարգը սահմանելու մասին» թիվ 65-Ն հրամանը, որով հաստատվել է երրորդ անձից (այդ թվում` պետական մարմնից) ստացված կամ օպերատիվ-հետախուզական գործողությունների արդյունքում ձեռք բերված տեղեկությունների հիման վրա կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով փոխկապակցված ճանաչելու կարգը (այսուհետ՝ Կարգ)՝ համաձայն հավելվածի։

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, նույն հոդվածի 2-րդ մասի 3-րդ կետի իմաստով, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, քանի որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառման կապակցությամբ առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր, ինչպես նաև ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ՝ նույն հոդվածի 3-րդ մասի 1-ին կետի իմաստով, այն է՝ առերևույթ առկա է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտում, քանի որ բողոքարկվող դատական ակտը կայացնելիս Վերաքննիչ դատարանը թույլ է տվել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 146-րդ հոդվածի 4-րդ մասի 2-րդ կետի «ա» և «բ» ենթակետերի, «Նորմատիվ իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի 41-րդ հոդվածի, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի պահանջների այնպիսի խախտում, որը խաթարել է արդարադատության բուն էությունը, և որը հիմնավորվում է ստորև ներկայացված պատճառաբանություններով․

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 198-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ օրենսգրքի 26-րդ գլխով նախատեսված գործերով դատական ակտ կայացնելիս վարչական դատարանը պարզում է վիճարկվող ակտի (վիճարկվող դրույթի) իրավաչափությունը, մասնավորապես, հաշվի առնելով՝

(…)

4) պետական և տեղական ինքնակառավարման մարմինների և դրանց պաշտոնատար անձանց լիազորությունների թույլատրելի սահմանները:

Նշված նորմին համապատասխան՝ վիճարկվող նորմատիվ իրավական ակտի դրույթների իրավաչափությունը գնահատելու նպատակով ՀՀ վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ Կոմիտեի նախագահի իրավաստեղծ լիազորության շրջանակներին:

Օրենքի գերակայության սկզբունքն ամրագրված է ՀՀ Սահմանադրության 5-րդ հոդվածում, որի 2-րդ մասի համաձայն՝ օրենքները պետք է համապատասխանեն սահմանադրական օրենքներին, իսկ ենթաօրենսդրական նորմատիվ իրավական ակտերը՝ սահմանադրական օրենքներին և օրենքներին:

ՀՀ Սահմանադրության 6-րդ հոդվածում իր ձևակերպումն է գտել օրինականության սահմանադրական սկզբունքը. ՀՀ Սահմանադրության 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ Սահմանադրության և օրենքների հիման վրա և դրանց իրականացումն ապահովելու նպատակով Սահմանադրությամբ նախատեսված մարմինները կարող են օրենքով լիազորվել ընդունելու ենթաօրենսդրական նորմատիվ իրավական ակտեր: Լիազորող նորմերը պետք է համապատասխանեն իրավական որոշակիության սկզբունքին:

Նշված սահմանադրական նորմն ուրվագծում է Սահմանադրությամբ նախատեսված մարմինների իրավաստեղծ լիազորության սահմանադրական սահմանները, այն է՝

- Սահմանադրությամբ նախատեսված մարմինների իրավաստեղծ գործունեությունն ինքնանպատակ չէ. այդ գործունեությունը պետք է ուղղված լինի սահմանադրի և օրենսդրի կամքի կենսագործմանը,

- ենթաօրենսդրական նորմատիվ իրավական ակտեր ընդունելու լիազորությամբ այդ մարմիններին օժտում է օրենսդիրը:

ՀՀ Սահմանադրության 6-րդ հոդվածի նշված նորմը վերարտադրվել է իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ՝ նաև Օրենք) (ուժը կորցրել է 07․04․2018 թվականին) 2-րդ հոդվածի 3-րդ մասում: Ըստ այդ նորմի՝ (…) նորմատիվ իրավական ակտերն ընդունվում են Սահմանադրության և օրենքների հիման վրա և դրանց իրականացումն ապահովելու նպատակով:

Օրենքի 6-րդ հոդվածը սահմանում է նորմատիվ իրավական ակտ ընդունելու իրավասությամբ օժտված մարմինների շրջանակը։ Նույն հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետի համաձայն՝ ի թիվս այլ պետական և տեղական ինքնակառավարման մարմինների, Հայաստանի Հանրապետությունում նորմատիվ իրավական ակտեր ընդունելու իրավասություն վերապահված է նաև Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանն առընթեր պետական մարմինների ղեկավարներին։

Օրենքը միաժամանակ սահմանում է բացառապես օրենքներով կարգավորման ենթակա հարաբերությունների շրջանակը:

Օրենքի 9-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ բացառապես Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով են սահմանվում`

1) ֆիզիկական և իրավաբանական անձանց իրավունքներն իրականացնելու և պաշտպանելու պայմանները և կարգը.

2) ֆիզիկական և իրավաբանական անձանց իրավունքների և ազատությունների սահմանափակումները, նրանց պարտականությունները, ինչպես նաև պատասխանատվության տեսակները, չափերը, պատասխանատվության ենթարկելու կարգը, հարկադրանքի միջոցներն ու դրանք կիրառելու կարգը, ֆիզիկական և իրավաբանական անձանց կողմից վճարվող հարկերի, տուրքերի և այլ պարտադիր վճարների տեսակները, չափը, վճարման կարգը.

3) իրավաբանական անձանց, ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվող ֆիզիկական անձանց գործունեության նկատմամբ հսկողություն ու վերահսկողություն (այդ թվում` ստուգում, ուսումնասիրություն, տեսչական ստուգում) իրականացնելու դեպքերը, պայմանները և կարգը. (…):

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ բացառապես օրենքներով կարգավորվող հարաբերությունների սպառիչ ցանկի սահմանումը նպատակ է հետապնդում, ի թիվս այլնի, ապահովել մարդու իրավունքների և ազատությունների պաշտպանվածությունն ու երաշխավորվածությունը, կանխել գործադիր իշխանության կողմից անհարկի միջամտությունը ձեռնարկատիրական գործունեության իրականացմանը, սահմանել անձին պատասխանատվության ենթարկելու առավել երաշխավորված ընթացակարգեր: Օրենքի 9-րդ հոդվածի 4-րդ մասով բացառապես օրենքներով կարգավորվող հարաբերությունների սպառիչ ցանկի սահմանումը բացառում է գործադիր իշխանության մարմինների նորմաստեղծ գործունեությունն այդ նորմով սահմանված ոլորտներում:

Օրենքի՝ «Հայաստանի Հանրապետության նախարարների հրամանները, մարզպետների, Երևանի քաղաքապետի որոշումները և կարգադրությունները» վերտառությամբ 19-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ (…) Հայաստանի Հանրապետության նախարարները` նորմատիվ հրամաններ, իսկ մարզպետները, Երևանի քաղաքապետը` նորմատիվ որոշումներ ընդունում են միայն Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրությամբ, Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով, Հայաստանի Հանրապետության Նախագահի հրամանագրերով և կարգադրություններով, Հայաստանի Հանրապետության կառավարության և վարչապետի որոշումներով ուղղակի նախատեսված դեպքերում և սահմաններում:

Հայաստանի Հանրապետության նախարարներին, մարզպետներին և Երևանի քաղաքապետին օրենքներով և իրավական այլ ակտերով չեն կարող տրվել նույն հոդվածի վեցերորդ մասում նշված լիազորությունները: Նման լիազորություններ վերապահող նորմերն անվավեր են (Օրենքի 19-րդ հոդվածի կարգավորումները Օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետին համապատասխան վերաբերում են նաև ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական մարմինների ղեկավարներին՝ հաշվի առնելով, որ Օրենքի 6-րդ հոդվածի 1-ին մասի 2-րդ կետի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետության նախարարները և Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանն առընթեր պետական մարմինների ղեկավարներն Օրենքի մյուս բոլոր դրույթներում հիշատակվում են որպես «նախարարներ»):

Օրենքի 19-րդ հոդվածի 6-րդ մասի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետության նախարարների հրամաններով, մարզպետների, Երևանի քաղաքապետի որոշումներով ու կարգադրություններով չեն կարող սահմանվել իրավաբանական և ֆիզիկական անձանց իրավունքները, ազատություններն ու արտոնությունները սահմանափակող, դրանց իրականացման կարգը փոփոխող կամ պատասխանատվություն սահմանող կամ պատասխանատվությունը խստացնող կամ պարտականություններ սահմանող կամ փոփոխող կամ պարտականությունների կատարման կարգ սահմանող կամ փոփոխող, իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձանց գործունեության նկատմամբ հսկողության կամ վերահսկողության կարգ սահմանող կամ փոփոխող, ինչպես նաև նրանց իրավական վիճակն այլ կերպ վատթարացնող նորմեր:

Նույն մասի պահանջների խախտմամբ ընդունված իրավական ակտերը կամ դրանց համապատասխան մասերն իրավաբանական ուժ չունեն:

Օրենքի 2-րդ հոդվածի 3-րդ մասի նորմի հետ համակարգային փոխկապակցվածության մեջ են գտնվում Օրենքի 37-րդ հոդվածի 2-րդ մասի երկրորդ պարբերության և 43-րդ հոդվածի 4-րդ մասի երկրորդ պարբերության նորմերը:

Օրենքի 37-րդ հոդվածի 2-րդ մասի երկրորդ պարբերության համաձայն՝ գերատեսչական նորմատիվ իրավական ակտերի, տեղական ինքնակառավարման մարմինների նորմատիվ իրավական ակտերի նախաբանում պետք է նշվի, թե Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրության որ նորմատիվ իրավական ակտի, դրա մասի համաձայն կամ ի կատարումն է ընդունվում:

Օրենքի 43-րդ հոդվածի 4-րդ մասի երկրորդ պարբերության համաձայն՝ գերատեսչական նորմատիվ ակտերում և տեղական ինքնակառավարման մարմինների նորմատիվ իրավական ակտերում պետք է հղում պարունակվի, թե դա Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրության որ նորմատիվ իրավական ակտի մասի համաձայն կամ ի կատարումն է ընդունվում: Համապատասխան հղում չունեցող կամ սխալ հղումով գերատեսչական նորմատիվ իրավական ակտերը և տեղական ինքնակառավարման մարմինների նորմատիվ իրավական ակտերն իրավաբանական ուժ չունեն:

Սույն գործով վիճարկվող նորմատիվ իրավական ակտն ընդունելու պահին գործող՝ ՀՀ կառավարության 16.03.2016 թվականի «Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կանոնադրությունը և աշխատակազմի կառուցվածքը հաստատելու մասին» որոշմամբ հաստատված (ուժը կորցրել է 30.06.2018 թվականին) կանոնադրության 1-ին կետի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեն հանրապետական գործադիր մարմին է: Կանոնադրության 18-րդ կետի 1-ին ենթակետի համաձայն՝ Կոմիտեի նախագահը կոմիտեին վերապահված լիազորությունների սահմաններում ընդունում է գերատեսչական իրավական ակտեր:

Վերը նշված նորմերի համակարգային վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ՀՀ Սահմանադրության 6-րդ հոդվածին համահունչ՝ օրենսդիրը իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքով ՀՀ կառավարությանն առընթեր մարմինների ղեկավարներին, այդ թվում՝ Կոմիտեի նախագահին, օժտել է նորմատիվ իրավական ակտեր ընդունելու լիազորությամբ, որպիսի լիազորության շրջանակը ուրվագծվում է ՀՀ Սահմանադրության 6-րդ հոդվածով և իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Իրավական ակտերի մասին» ՀՀ օրենքով ամրագրված հետևյալ սահմաններով․

- Կոմիտեի նախագահն իրավաստեղծ գործունեությունն իրականացնում է Սահմանադրության և օրենքների հիման վրա և դրանց իրականացումն ապահովելու նպատակով,

- Կոմիտեի նախագահը նորմատիվ իրավական ակտեր ընդունում է միայն ՀՀ Սահմանադրությամբ, ՀՀ օրենքներով, ՀՀ Նախագահի հրամանագրերով և կարգադրություններով, ՀՀ կառավարության և վարչապետի որոշումներով ուղղակի նախատեսված դեպքերում և սահմաններում,

- Կոմիտեի նախագահի կողմից ընդունված նորմատիվ իրավական ակտերով չեն կարող կարգավորվել այն հարաբերությունները, որոնք Օրենքի 9-րդ հոդվածի 4-րդ մասին համապատասխան կարգավորման են ենթակա բացառապես օրենսդրի կողմից,

- Կոմիտեի նախագահի նորմատիվ իրավական ակտերով չեն կարող սահմանվել իրավաբանական և ֆիզիկական անձանց իրավունքները, ազատություններն ու արտոնությունները սահմանափակող, դրանց իրականացման կարգը փոփոխող կամ պատասխանատվություն սահմանող կամ պատասխանատվությունը խստացնող կամ պարտականություններ սահմանող կամ փոփոխող կամ պարտականությունների կատարման կարգ սահմանող կամ փոփոխող, իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձանց գործունեության նկատմամբ հսկողության կամ վերահսկողության կարգ սահմանող կամ փոփոխող, ինչպես նաև նրանց իրավական վիճակն այլ կերպ վատթարացնող նորմեր:

ՀՀ հարկային օրենսգրքի (այսուհետ՝ Օրենսգիրք) «Փոխկապակցված կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք» վերտառությամբ 30-րդ հոդվածը սահմանում է.

«1. Օրենսգրքի կիրառության իմաստով` կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք համարվում են փոխկապակցված, եթե`

1) ռեզիդենտ առևտրային կազմակերպության կանոնադրական (բաժնեհավաք) կապիտալի 20 տոկոս և ավելի փայաբաժինը (բաժնետոմսը, բաժնեմասը) պատկանում է այլ ռեզիդենտ առևտրային կազմակերպությանը, անհատ ձեռնարկատիրոջը կամ նոտարին.

2) ռեզիդենտ առևտրային կազմակերպության կանոնադրական (բաժնեհավաք) կապիտալի 20 տոկոս և ավելի փայաբաժինը (բաժնետոմսը, բաժնեմասը) պատկանում է անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող այն ֆիզիկական անձին, որին միաժամանակ պատկանում է այլ ռեզիդենտ առևտրային կազմակերպության կանոնադրական (բաժնեհավաք) կապիտալի 20 տոկոս և ավելի փայաբաժինը (բաժնետոմսը, բաժնեմասը):

2. Անկախ սույն հոդվածի 1-ին մասում նշված պայմանների առկայությունից՝ կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք համարվում են փոխկապակցված, եթե Օրենսգրքի 70-րդ գլխով սահմանված երրորդ անձից (այդ թվում` պետական մարմնից) ստացված կամ օպերատիվ-հետախուզական գործողությունների արդյունքում ձեռք բերված տեղեկությունների հիման վրա կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք, ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով, հարկային մարմնի սահմանած կարգով, հարկային մարմնի ղեկավարի որոշմամբ ճանաչվում են որպես փոխկապակցված: Սույն մասի կիրառության իմաստով, հարկ վճարողներին որպես փոխկապակցված ճանաչելիս հաշվի են առնվում, մասնավորապես, հետևյալ հանգամանքները.

1) միմյանց միջև կատարվող գործարքների ծավալը, պարբերականությունը.

2) միմյանցից ձեռք բերվող ապրանքների հետագա վաճառքի գներն ու առևտրային վերադիրները.

3) որևէ ապրանքային շուկայում ունեցած մասնաբաժնի մեծությունը:(…)»։

Վերը նշված նորմերի վերլուծության արդյունքում Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 1-ին մասով սահմանվել են այն դեպքերը, երբ կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք համարվում են փոխկապակցված անձինք: Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին և 2-րդ կետերում նշված պայմանների առկայությունն ինքնին հիմք է կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց փոխկապակցված անձինք դիտարկելու համար. նշված նորմերով սահմանված դեպքերում, ի տարբերություն, նույն հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված դեպքերի, կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք փոխկապակցված են համարվում փաստի ուժով, և կազմակերպությունների և (կամ) ֆիզիկական անձանց նման կարգավիճակը փաստելու համար որևէ անհատական իրավական ակտ չի պահանջվում:

Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասին համապատասխան՝ կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք փոխկապակցված են համարվում՝ անկախ նույն հոդվածի 1-ին մասի 1-ին և 2-րդ կետերով նախատեսված պայմանների առկայությունից: Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասին համապատասխան՝ կազմակերպություններին ու (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք դիտարկելու համար, ի տարբերություն նույն հոդվածի 1-ին մասով նախատեսված դեպքերի, պահանջվում է Կոմիտեի նախագահի որոշում՝ տվյալ կազմակերություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու վերաբերյալ:

Կոմիտեի նախագահի որոշմամբ կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված ճանաչելու գործընթացին ներկայացվող անհրաժեշտ և պարտադիր պահանջներն են.

- որոշումն ընդունվում է երրորդ անձանցից, այն է՝ պետական կառավարման կամ տեղական ինքնակառավարման մարմնից, Կառավարության սահմանած կարգով կամ հարցման միջոցով հարկային մարմին՝ այլ հարկ վճարողի գործարքի կամ գործառնության կամ գործունեության վերաբերյալ տեղեկություններ ներկայացնող հարկ վճարողից (Օրենսգրքի 350-րդ հոդվածի 2-րդ մաս) ստացված կամ օպերատիվ-հետախուզական գործողությունների արդյունքում ձեռք բերված տեղեկությունների հիման վրա,

- փոխկապակցված ճանաչվող կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք ունեն ընդհանուր տնտեսական շահ և այդ շահից ելնելով գործում են համաձայնեցված,

- հարկ վճարողներին որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելիս պետք է հաշվի առնվեն Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-3-րդ կետերով նախատեսված հանգամանքները:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ օրենսդիրը, լիազորելով հարկային մարմնին սահմանելու Կոմիտեի նախագահի կողմից կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու կարգը, միաժամանակ Օրենքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-3-րդ կետերում սահմանել է այն հիմնական չափանիշները, որոնց միջոցով յուրաքանչյուր կոնկրետ դեպքում գնահատվում է կազմակերպությունների և (կամ) ֆիզիկական անձանց ընդհանուր տնտեսական շահ ունենալու (չունենալու), այդ շահից ելնելով համաձայնեցված գործելու (չգործելու) և ըստ այդմ՝ փոխկապակցված անձինք հանդիսանալու (չհանդիսանալու) հանգամանքները: Այս չափանիշների սահմանմամբ օրենսդիրն ըստ էության եզրագծել է Կոմիտեի նախագահի՝ փոխկապակցված անձինք ճանաչելու կարգը սահմանող նորմատիվ իրավական ակտ ընդունելու լիազորության իրացման որոշակի սահմաններ: Այլ կերպ՝ օրենսդիրը, ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասում հարկային մարմնին վերապահելով կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու կարգի սահմանման իրավասությունը, նույն մասի 1-3-րդ կետերում սահմանել է չափանիշներ, որոնցից պետք է ելնի հարկային մարմինը խնդրո առարկա կարգը սահմանելիս: Նշված չափանիշներն այն անհրաժեշտ միջոցներն են, որոնք ապահովում են իրավաբանական անձանց, ձեռնարկատիրական գործունեությամբ զբաղվող ֆիզիկական անձանց գործունեության նկատմամբ հսկողության և վերահսկողության կարգի` միայն օրենքով սահմանված լինելու սահմանադրական պահանջը` բացառելով գործադիր իշխանության կողմից հսկողության և վերահսկողության իրականացման ընթացքում սուբյեկտիվ մոտեցման հնարավորությունը: Այդ չափանիշների` օրենքով ամրագրված լինելը վկայում է այն մասին, որ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, ըստ էության, սահմանել է կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց՝ տնտեսական ընդհանուր շահից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու հիմնական բաղադրատարրերը՝ ապահովելով Oրենքի 9-րդ հոդվածի 4-րդ մասի պահանջի կատարումը:

Հիմք ընդունելով ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասը՝ Կոմիտեի նախագահը 15.02.2018 թվականին ընդունել է «Երրորդ անձից (այդ թվում՝ պետական մարմնից) ստացված կամ օպերատիվ-հետախուզական գործողությունների արդյունքում ձեռք բերված տեղեկությունների հիման վրա կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով փոխկապակցված ճանաչելու կարգը սահմանելու մասին» թիվ 65-Ն հրամանը, որով սահմանել է երրորդ անձից (այդ թվում` պետական մարմնից) ստացված կամ օպերատիվ-հետախուզական գործողությունների արդյունքում ձեռք բերված տեղեկությունների հիման վրա կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով փոխկապակցված ճանաչելու կարգը:

Նշված հրամանով հաստատված Հավելվածի 2-րդ կետով սահմանվել է․ «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի դրույթների կիրառման առումով՝ ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործող են համարվում՝

1) իրենցից, ըստ էության, անձանց խումբ ներկայացնող իրավաբանական անձինք և (կամ) անհատ ձեռնարկատերերը (այսուհետ՝ անձինք), եթե այդ խմբում ընդգրկվող՝

ա. անձանցից մեկը կամ մի քանիսը իրացրել են խմբի մեկ այլ անդամի կողմից նախորդող մեկ հարկային տարվա որևէ վեցամսյա ժամանակահատվածի ընթացքում արտադրած, ներմուծած կամ ձեռք բերած ապրանքների 60 և ավելի տոկոսը՝ արտահայտված քանակական կամ արժեքային մեծությամբ.

բ. անձինք նախորդող մեկ հարկային տարվա որևէ վեցամսյա ժամանակահատվածի ընթացքում միասին արտադրել են Հայաստանի Հանրապետությունում արտադրվող՝ Արտաքին տնտեսական գործունեության ապրանքային անվանացանկ դասակարգչի նույն ծածկագրին դասվող ապրանքների 40 և ավելի տոկոսը՝ արտահայտված քանակական կամ արժեքային մեծությամբ.

գ. անձինք նախորդող մեկ հարկային տարվա որևէ վեցամսյա ժամանակահատվածի ընթացքում միասին ներմուծել են Հայաստանի Հանրապետություն ներմուծվող՝ Արտաքին տնտեսական գործունեության ապրանքային անվանացանկ դասակարգչի նույն ծածկագրին դասվող ապրանքների 40 և ավելի տոկոսը՝ արտահայտված քանակական կամ արժեքային մեծությամբ.

դ. անձինք նախորդող մեկ հարկային տարվա որևէ վեցամսյա ժամանակահատվածի ընթացքում միասին մատուցել (կատարել) են Հայաստանի Հանրապետությունում մատուցվող (կատարվող)՝ նույն ոլորտին դասվող ծառայությունների (աշխատանքների) ընդհանուր արժեքային մեծության 40 և ավելի տոկոսը:

Սույն ենթակետում նշված արժեքային կամ քանակական ցուցանիշների որոշման հիմք կարող են հանդիսանալ հարկ վճարողների կողմից հարկային մարմին ներկայացված հարկային հաշվարկներում արտացոլված տեղեկությունները, հրապարակված վիճակագրական տվյալները, փորձագիտական գնահատականները: Երկու և ավելի թվով անձինք, ըստ էության, անձանց խումբ են, եթե՝

այդ անձանց գործարար հարաբերությունները (ներառյալ՝ գործունեության ոլորտի, մատակարարների կամ

գնորդների ընտրության, գործունեության իրականացման նպատակով կնքվող պայմանագրային հարաբերությունները (ներառյալ՝ պայմանագրերի պայմանները) փայամասնակցության կամ կառավարման կամ ղեկավար մարմնի անդամ հանդիսանալու կամ փայամասնակցի հետ ազգակցական կապ ունենալու հիմքերով ուղղակի կամ անուղղակի (միջնորդավորված) ձևով սահմանվում են շահառու հանդիսացող ֆիզիկական անձի որոշումներով, այդ անձանցից մեկի կամ մի քանիսի գործունեության առանձնահատկությունները, փայամասնակցության կամ

կառավարման կամ ղեկավարման մարմնի անդամ հանդիսանալու կամ փայամասնակցի հետ ազգակցական կապ ունենալու հիմքերով, ուղղակի կամ անուղղակի (միջնորդավորված) ձևով, սահմանվում են շահառու հանդիսացող ֆիզիկական անձի որոշումներով և, միաժամանակ, այդ անձը կամ անձանցից յուրաքանչյուրը խմբի մյուս անդամների առնվազն մեկի համար հանդիսանում է շահառու կամ այնպիսի անձի համար շահառու, որն իր հերթին շահառու է հանդիսանում խմբի այլ անդամի համար:

Շահառու է հանդիսանում այն ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձը, որը այլ իրավաբանական անձի կամ անհատ ձեռնարկատիրոջ գործունեությունից ուղղակի կամ անուղղակի (միջնորդավորված) եղանակներով ստանում է եկամուտ,

2) այն անձինք, որոնք թեպետև իրենցից անձանց խումբ չեն ներկայացնում, սակայն այդ անձանցից մեկը կամ մի քանիսը իրացնում են մեկ այլ անձի կողմից նախորդող մեկ տարվա որևէ վեցամսյա ժամանակահատվածի ընթացքում արտադրած, ներմուծած կամ ձեռք բերած ապրանքների 60 և ավելի տոկոսը՝ կիրառելով գործարար շրջանակներում սովորաբար կիրառվող առևտրային վերադիրից 1.3 անգամ ավելի բարձր վերադիր: Այս դեպքում, ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործող է համարվում նաև այն անձը, ում արտադրած, ներմուծած կամ ձեռք բերված ապրանքներն իրացնում են սույն ենթակետում նշված անձինք,

3) այն անձինք, որոնք թեպետև իրենցից անձանց խումբ չեն ներկայացնում, սակայն իրացվող ապրանքների կամ ծառայությունների (աշխատանքների) գները բարձր կամ ցածր պահելու, հարկվող շրջանառությունները ցածր ցույց տալու միջոցով բարձր եկամուտներ ստանալու, շուկա այլ անձանց մուտքը խոչընդոտելու կամ ծախսերը նվազեցնելու նպատակով գործում են համաձայնեցված,

4) այն անձինք, որոնց առևտրի, ծառայությունների կամ հանրային սննդի օբյեկտները հանդես են գալիս միևնույնանվանման կամ ապրանքային նշանի տակ»:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործը հարուցվել է անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանի կողմից ներկայացված դիմումի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել Կոմիտեի նախագահի 15․02․2018 թվականի թիվ 65-Ն հրամանով հաստատված հավելվածի 2-րդ կետը։

Դատարանը 10.02.2022 թվականի որոշմամբ բավարարել է անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանի՝ Կոմիտեի նախագահի 15․02․2018 թվականի թիվ 65-Ն հրամանով հաստատված հավելվածի 2-րդ կետն անվավեր ճանաչելու պահանջի վերաբերյալ դիմումը հետևյալ պատճառաբանությամբ․ «Համադրելով վիճարկվող՝ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 15.02.2018թ. թիվ 65-Ն հրամանով հաստատված հավելվածի 2-րդ կետը՝ դրա ընդունման համար հիմք հանդիսացած Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի հետ՝ Դատարանն արձանագրում է, որ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի կողմից ընդունված և սույն գործով վեճի առարկա հանդիսացող ենթաօրենսդրական ակտը պետք է բխեր ավելի բարձր իրավաբանական ուժ ունեցող իրավական ակտի պահանջներից և համապատասխաներ օրենսդրի կամքի բովանդակությանն ու սահմաններին, որը տվյալ դեպքում չի պահպանվել, քանի որ նշված որոշման վիճարկվող դրույթն ընդունվել է ի կատարումն մի նորմի, որից բացառապես չի հետևում այն, որ Կոմիտեի նախագահն իրավասու էր սահմանել Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված կազմակերպությունների և/կամ ֆիզիկական անձանց փոխկապակցված ճանաչելու լրացուցիչ հիմքեր»:

Վերաքննիչ դատարանը 17․10․2022 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժել է և Դատարանի որոշումը թողել անփոփոխ՝ գտնելով, որ «թիվ 65-Ն հրամանով ընդունող մարմինը հատկորոշել է Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածով ամրագրված պայմանները՝ սահմանելով որոշակի չափանիշներ, որոնք հանգում են կազմակերպությունների և (կամ) ֆիզիկական անձանց իրավունքների շրջանակի ձևավորման կարգավորմանը։ Մասնավորապես, նշված Կարգով սահմանված է, օրինակ՝ թե հատկապես ինչ ծավալի (մի դեպքում՝ 60 տոկոս և ավելի, մեկ այլ դեպքում՝ 40 տոկոս և ավելի) ապրանքների իրացումը կամ ձեռքբերումը կարող է, ի վերջո, հանգեցնել կազմակերպությունների և (կամ) ֆիզիկական անձանց՝ ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով, փոխկապակցված ճանաչվելուն։ Մինչդեռ, ընդունող մարմինը, ինչպես նշվել է սույն դատական ակտում նախորդիվ, իրավազոր էր սահմանելու բացառապես այն գործիքակազմը՝ հաջորդաբար իրականացման ենթակա գործողությունների խումբը, որի միջոցով, մասնավոր դեպքում, կազմակերպությունները և (կամ) ֆիզիկական անձինք կարող են որակվել փոխկապակցված՝ ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով։ Իսկ չափորոշիչները, օրինակ՝ 60 տոկոս և ավելի, 40 տոկոս և ավելի, չեն կարող որակվել որպես գործողություններ, այլ դրանք կանոնակարգում են կազմակերպությունների և (կամ) ֆիզիկական անձանց վարքագիծը՝ հուշելով, թե միմյանց միչև ինչ ծավալի ապրանքաշրջանառությունը կարող է հանգեցնել այդ նույն կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց՝ ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով, փոխկապակցված ճանաչվելուն։
Փաստորեն, Օրենսգրքով սահմանված է անձանց փոխկապակցված ճանաչելու ավելի նեղ շրջանակ, քան նախատեսված է թիվ 65-Ն հրամանով։ Այսինքն, ստացվում է, որ հրամանում ներառվել են Օրենսգրքով չսահմանված հիմքեր, մինչդեռ, ըստ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի տրամաբանության, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների նախագահը հրամանով կարող էր սահմանել անձանց փոխկապակցված ճանաչելու կարգը՝ առաջնորդվելով միայն Օրենսգրքով սահմանված հիմքերով, սակայն չէր կարող ավելացնել անձանց փոխկապակցված ճանաչելու այլ հիմքեր, որոնք նախատեսված չէին Օրենսգրքում կամ սահմանագծելու, հատկորոշելու Օրենսգրքով սահմանված հիմքերը։ Այլ կերպ ասած, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահը, դուրս գալով իր լիազորությունների շրջանակից, միաժամանակ դուրս գալով «կարգ» եզրույթի շրջանակից, հատկորոշել է անձանց փոխկապակցված ճանաչելու չափորոշիչների որոշակի ծավալ՝ նման իրավազորություն չունենալու պայմաններում»։

Վճռաբեկ դատարանը ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի բովանդակության վերլուծության արդյունքում և հաշվի առնելով Կոմիտեի նախագահի իրավաստեղծ լիազորության վերը նշված սահմանները՝ նախևառաջ արձանագրում է, որ հարկային մարմնին կազմակերպությունների և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու կարգը սահմանելու լիազորությունը, Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի պահանջին համապատասխան, պատվիրակվել է օրենքով, այսինքն՝ բավարարված է Օրենքի 19-րդ հոդվածի 1-ին մասի պահանջն առ այն, որ Կոմիտեի նախագահը նորմատիվ իրավական ակտ կարող է ընդունել միայն Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրությամբ, Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով, Հայաստանի Հանրապետության Նախագահի հրամանագրերով և կարգադրություններով, Հայաստանի Հանրապետության կառավարության և վարչապետի որոշումներով ուղղակի նախատեսված դեպքերում։ Սույն դեպքում Կոմիտեի նախագահի կողմից՝ կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու կարգը սահմանելու վերաբերյալ նորմատիվ իրավական ակտ ընդունելու դեպքն ուղղակիորեն սահմանված է օրենքով՝ ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով։

Միաժամանակ, վիճարկվող նորմատիվ իրավական ակտի վերոգրյալ դրույթների իրավաչափությունը գնահատելու նպատակով Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում պարզել, թե՝

- վիճարկվող նորմերն արդյո՞ք ընդունված են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածով օրենսդրի կողմից պատվիրակված լիազորության սահմաններում,

- վիճարկվող նորմերով արդյո՞ք կարգավորված են այնպիսի հարաբերություններ, որոնք ենթակա են բացառապես օրենսդրի կողմից կարգավորմանը,

- Հավելվածի 2-րդ կետով արդյո՞ք սահմանվել են իրավաբանական և ֆիզիկական անձանց իրավունքները, ազատություններն ու արտոնությունները սահմանափակող, դրանց իրականացման կարգը փոփոխող կամ պատասխանատվություն սահմանող կամ պատասխանատվությունը խստացնող կամ պարտականություններ սահմանող կամ փոփոխող կամ պարտականությունների կատարման կարգ սահմանող կամ փոփոխող, իրավաբանական կամ ֆիզիկական անձանց գործունեության նկատմամբ հսկողության կամ վերահսկողության կարգ սահմանող կամ փոփոխող, ինչպես նաև նրանց իրավական վիճակն այլ կերպ վատթարացնող նորմեր։

Վերը նշված հարցադրումների առնչությամբ Վճռաբեկ դատարանը նախևառաջ կարևորում է ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասում «սահմանած կարգ» հասկացության բովանդակության բացահայտումը:

Վճռաբեկ դատարանը հարկ է համարում արձանագրել, որ ՀՀ սահմանադրական դատարանն իր 22․09․2009 թվականի թիվ ՍԴՈ-832 որոշմամբ, անդրադառնալով «կարգ» հասկացության բովանդակությանը, նշել է, որ «․․․Սահմանադրությունը պարտավորեցնում է սուբյեկտիվ իրավունքները և պարտականություններն իրականացնել որոշակի պայմաններում և կարգով: Տվյալ դեպքում «կարգ» հասկացությունը ներառում է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 15 հոդվածի «զ» կետով հարկատուի վրա դրված պարտականությունը, որն էլ ուղղված է անձի կողմից հարկային արտոնության իր սուբյեկտիվ իրավունքի, ինչպես նաև հարկերի վճարման պարտականության իրականացմանը»։

ՀՀ սահմանադրական դատարանի կողմից «կարգ» հասկացության բովանդակային ծավալի վերաբերյալ արտահայտված նշված իրավական դիրքորոշումից բխում է, որ ՀՀ սահմանադրական դատարանը հարկերի վճարման սուբյեկտիվ պարտականության և հարկային արտոնության սուբյեկտիվ իրավունքի իրականացման օրենքով սահմանված կարգի տարր է դիտարկել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 15-րդ հոդվածի «զ» կետով սահմանված՝ հարկային արտոնությունների իրավունքը հաստատող փաստաթղթեր ներկայացնելու պարտականությունը։ Ըստ այդմ՝ կարելի է փաստել, որ «կարգ» հասկացությունը որոշակիորեն լայն հասկացություն է և կարող է, ի թիվս այլնի, ներառել նաև համապատասխան սուբյեկտիվ իրավունքի կամ պարտականության իրականացման համար անհրաժեշտ պարտականության սահմանումը։

Վճռաբեկ դատարանն Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասում «կարգ» հասկացության բովանդակությունը հարկ է համարում դիտարկել նաև այն իրավաչափ նպատակի համատեքստում, որն օրենսդիրը հետապնդել է կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու կարգը սահմանելու լիազորությունը հարկային մարմնին պատվիրակելով։

ՀՀ հարկային օրենսգրքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետությունում գործում է միասնական հարկային համակարգ՝ հիմնված հետևյալ սկզբունքների վրա․

1) պարզություն և հստակություն՝ հարկային հարաբերությունները կարգավորող իրավական ակտերը հարկ վճարողների և հարկային մարմնի համար պետք է լինեն պարզ, հստակ և իրենց մեջ չպարունակեն հակասություններ ու անորոշություններ․ (․․․)։

Օրենսդիրը, հարկային հարաբերությունները կանոնակարգելիս, ի թիվս այլնի, յուրաքանչյուր կոնկրետ դեպքում պետք է հետապնդի ՀՀ հարկային օրենսգրքի 3-րդ հոդվածով սահմանված սկզբունքներին (այդ թվում՝ վերը նշված սկզբունքին) համահունչ իրավակարգավորումներ սահմանելու նպատակ։

Ըստ այդմ՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ օրենսդիրը, սահմանելով կազմակերպություններին և (ֆիզիկական անձանց) որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու հիմքերն ու հիմնական չափանիշները, և միաժամանակ որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու կարգը սահմանելու լիազորությունը պատվիրակելով հարկային մարմնին, նպատակ է հետապնդել ապահովել կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու գործընթացը կարգավորող իրավական նորմերի որոշակիությունը, պարզությունն ու հստակությունը՝ հաշվի առնելով, որ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի նորմերը չեն կարող արդյունավետորեն կիրառվել՝ առանց այդ նորմերը կոնկրետացնող ենթաօրենսդրական նորմերի։ Նշվածից բխում է, որ խնդրո առարկա կարգը սահմանելու լիազորության շրջանակներում հարկային մարմինն իրավասու է, գործելով բացառապես Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված չափանիշների շրջանակներում, հստակեցնել, ճշգրտել դրանց բովանդակությունը՝ այդ չափանիշների կիրառման պրակտիկայում բացառելով կամայական և հակասական մոտեցումները։

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասում «սահմանած կարգ» հասկացության բովանդակությունը հանգում է հետևյալին․ խնդրո առարկա կարգով կարող են կարգավորվել կազմակերպություններին և (ֆիզիկական անձանց) որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու վերաբերյալ որոշում ընդունելու համար անհրաժեշտ բոլոր հարցերը՝ պայմանով, որ

- բացառվի այն հարաբերությունների կարգավորումը, որոնք Օրենքի 9-րդ հոդվածի 4-րդ մասին համապատասխան օրենսդրի լիազորությունների տիրույթում են,

- չսահմանվեն Օրենքի 19-րդ հոդվածի 6-րդ մասում նշված նորմեր,

- կարգը սահմանելու լիազորությունն իրացվի Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածով ուղենշված սահմանների շրջանակներում։

Կազմակերպություններին (ֆիզիկական անձանց) որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու կարգը սահմանելիս որպես ուղենիշ հիմք պետք է ընդունվեն կարգը սահմանելու լիազորության հետևյալ սահմանները․

- որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու հիմքերն են տնտեսական ընդհանուր շահի առկայությունն ու դրանով պայմանավորված՝ համաձայնեցված գործելու փաստական հանգամանքը․ որևէ այլ հիմք այդ կարգով սահմանվել չի կարող,

- կարգով սահմանվող նորմերը որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու չափանիշ հիմք պետք է ընդունեն Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-3-րդ կետերում նշված չափանիշները․ այդ չափանիշներից դուրս որևէ այլ չափանիշի սահմանումը կնշանակի, որ Կոմիտեի նախագահը չի գործել Օրենսգրքով սահմանված՝ Կոմիտեին պատվիրակված լիազորության սահմաններում։

Վերոհիշյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասում «կարգ» հասկացությունն իր բովանդակային ծավալում ներառում է Կոմիտեի իրավաստեղծ լիազորության սահմաններում ընդունված այն բոլոր նորմերը, որոնք ուղղված են Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի կիրարկումն ապահովելուն և, կիրարկումն ապահովելու նպատակից ելնելով, կարող են նաև հստակեցնել ու որոշակիացնել Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածով սահմանված չափանիշները։

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ըստ Վերաքննիչ դատարանի՝ «(․․․) «կարգ» եզրույթն, իմացաբանական տեսանկյունից, իրենից ներկայացնում է այն գործողությունների հաջորդականությունը, որպիսի գործողությունների իրականացմամբ հնարավոր է Օրենսգրքով ամրագրված հայեցակարգի հաշվառմամբ կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց, ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով, ճանաչել փոխկապակցված։ Այլ կերպ ասած՝ հարկային մարմինն օժտված է սահմանելու հաջորդաբար իրականացման ենթակա գործողությունների խումբը, որն անհրաժեշտ է, ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործելու հիմքով, կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց փոխկապակցված ճանաչելու համար։ Հետևապես, Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածով ամրագրված հայեցակարգի ի կատար ածման ուղեգծում հարկային մարմինն օժտված չէ ընդունելու այնպիսի նորմատիվ իրավական ակտ, որով կարող են սահմանվել, օրինակ՝ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածով նախատեսված պահանջները հստակեցնող, հատկորոշող կանոններ»։

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Վերաքննիչ դատարանի կողմից «կարգ» հասկացությունը ենթարկվել է նեղ մեկնաբանության, որպիսի մեկնաբանությունն էլ պայմանավորել է Վերաքննիչ դատարանի վերջնական եզրահանգումը վիճարկվող դրույթների ոչ իրավաչափության վերաբերյալ:

Այսպիսով, համեմատական վերլուծության ենթարկելով մի կողմից՝ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-3-րդ կետերով սահմանված՝ կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու հիմնական չափանիշները, մյուս կողմից՝ Կարգի 2-րդ կետի նորմերը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Կարգի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերի նորմերն ընդունված են Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-3-րդ կետերով սահմանված չափանիշների շրջանակներում. Կարգի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերի նորմերով ոչ թե սահմանվել են նոր չափանիշներ, այլ կոնկրետացվել, հստակեցվել և որոշակիացվել են Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի նորմերը, ինչն անհրաժեշտ է իրավական որոշակիության ապահովման և ըստ այդմ՝ իրավակիրառ պրակտիկայում կամայական մոտեցումները կանխելու համար։ Այս ենթակետերի դրույթներով, Կոմիտեի նախագահը, գործելով օրենքով սահմանված չափանիշների շրջանակներում, սահմանել է արդեն իսկ օրենքով սահմանված չափանիշներն ամրագրող նորմերի կենսագործմանն ուղղված իրավակարգավորում, որում առավել կոնկրետացվում են Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի դրույթները։ Այսինքն` Կարգի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերը հանդես են գալիս որպես Հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրարկումն ապահովող իրավական նորմեր։

Հիմք ընդունելով «կարգ» հասկացության վերը բացահայտված բովանդակությունը և արձանագրելով, որ այդ հասկացության բովանդակային ծավալում ներառվում է նաև հարկային մարմնի՝ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասում ամրագրված չափանիշները հստակեցնելու և որոշակիացնելու իրավասությունը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Կարգի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերի դրույթները սահմանելիս Կոմիտեի նախագահը գործել է Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով իրեն պատվիրակված լիազորության սահմաններում։

Այսպիսով, հաշվի առնելով, որ Կարգի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերի դրույթները չեն սահմանում նոր չափանիշներ, այլ օրենքով սահմանված չափանիշների շրջանակներում հստակեցնում և որոշակիացնում են դրանք՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ ապահովված են․

- Օրենքի 9-րդ հոդվածի 4-րդ մասի պահանջները, այն է՝ Կարգի նշված դրույթներով չեն կարգավորվում օրենսդրի բացառիկ լիազորության տիրույթում գտնվող հարաբերություններ,

- Օրենքի 19-րդ հոդվածի 1-ին մասի պահանջները, այն է՝ այդ դրույթներն ընդունվել են ՀՀ հարկային օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասով կոնկրետ նախատեսված դեպքում և սահմաններում,

- Օրենքի 19-րդ հոդվածի 6-րդ մասի պահանջները, այն է՝ այդ դրույթները չեն սահմանում Օրենքի նշված նորմով սահմանված նորմեր։

Վերոհիշյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ Կոմիտեի նախագահը, Կարգի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերում ամրագրված իրավական նորմերը սահմանելիս, չի վերազանցել իր լիազորությունների թույլատրելի սահմանները և գործել է իր իրավաստեղծ լիազորության տիրույթում։ Ըստ այդմ՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Կարգի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերի նորմերն իրավաչափ են, և հիմնավոր չէ Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումը՝ այդ դրույթներն անվավեր ճանաչելու հիմքերի առկայության վերաբերյալ։

Սակայն, միանգամայն այլ է իրավիճակը Կարգի 2-րդ կետի 3-րդ և 4-րդ ենթակետերի մասով։ Վերջիններս սահմանում են․ «Հայաստանի Հանրապետության հարկային օրենսգրքի դրույթների կիրառման առումով՝ ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործող են համարվում՝ (․․․) 3) այն անձինք, որոնք թեպետև իրենցից անձանց խումբ չեն ներկայացնում, սակայն իրացվող ապրանքների կամ ծառայությունների (աշխատանքների) գները բարձր կամ ցածր պահելու, հարկվող շրջանառությունները ցածր ցույց տալու միջոցով բարձր եկամուտներ ստանալու, շուկա այլ անձանց մուտքը խոչընդոտելու կամ ծախսերը նվազեցնելու նպատակով գործում են համաձայնեցված,

4) այն անձինք, որոնց առևտրի, ծառայությունների կամ հանրային սննդի օբյեկտները հանդես են գալիս միևնույն անվանման կամ ապրանքային նշանի տակ»։

Համեմատական վերլուծության ենթարկելով մի կողմից՝ Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-3-րդ կետերով սահմանված՝ կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված անձինք ճանաչելու հիմնական չափանիշները, մյուս կողմից՝ Կարգի 2-րդ կետի նորմերը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ Կարգի 2-րդ կետի 3-րդ և 4-րդ ենթակետերի նորմերով Կոմիտեի նախագահի կողմից սահմանված՝ կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց ընդհանուր տնտեսական շահերից ելնելով համաձայնեցված գործող համարելու չափանիշներն Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-3-րդ կետերով սահմանված չափանիշների շրջանակում չեն. այդ նորմերով ոչ թե կոնկրետացվել, հստակեցվել և որոշակիացվել են Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-3-րդ կետերով սահմանված չափանիշները, այլ ըստ էության սահմանվել են օրենքով չնախատեսված նոր չափանիշներ: Այդպիսով, Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ՝ Կոմիտեի նախագահի կողմից ընդունված ենթաօրենսդրական ակտով կազմակերպություններին և (կամ) ֆիզիկական անձանց որպես փոխկապակցված ճանաչելու նոր չափանիշների սահմանումը Օրենսգրքի 30-րդ հոդվածով հարկային մարմնին վերապահված լիազորությունների սահմաններից դուրս է, որպիսի պայմաններում բավարարված չէ Օրենքի 19-րդ հոդվածի 1-ին մասի պահանջն առ այն, որ Կոմիտեի նախագահն իրավասու է ենթաօրենսդրական ակտ ընդունել միայն Հայաստանի Հանրապետության Սահմանադրությամբ, Հայաստանի Հանրապետության օրենքներով, Հայաստանի Հանրապետության Նախագահի հրամանագրերով և կարգադրություններով, Հայաստանի Հանրապետության կառավարության և վարչապետի որոշումներով ուղղակի նախատեսված սահմաններում:

Վերոհիշյալի հիման վրա Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Կարգի 2-րդ կետի 3-րդ և 4-րդ ենթակետերի նորմերն իրավաչափ չեն, և հիմնավոր է Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումը՝ այդ դրույթներն անվավեր ճանաչելու հիմքերի առկայության վերաբերյալ։

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը Վճռաբեկ դատարանը համարում է բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 150-152-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը մասնակիորեն բեկանելու համար:

Միաժամանակ, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ սույն գործով անհրաժեշտ է կիրառել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 3-րդ կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտը մասնակիորեն բեկանելու և փոփոխելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը հետևյալ հիմնավորմամբ.

«Մարդու իրավունքների և հիմնարար ազատությունների պաշտպանության մասին» եվրոպական կոնվենցիայի (այսուհետ` Կոնվենցիա) 6-րդ հոդվածի համաձայն` յուրաքանչյուր ոք ունի ողջամիտ ժամկետում իր գործի քննության իրավունք: Սույն գործով վեճի լուծումն էական նշանակություն ունի գործին մասնակցող անձանց համար: Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ գործը ողջամիտ ժամկետում քննելը հանդիսանում է Կոնվենցիայի վերոգրյալ հոդվածով ամրագրված` անձի արդար դատաքննության իրավունքի տարր: Հետևաբար, գործի անհարկի ձգձգումները վտանգ են պարունակում նշված իրավունքի խախտման տեսանկյունից: Տվյալ դեպքում, Վճռաբեկ դատարանի կողմից ստորադաս դատարանի դատական ակտը փոփոխելը բխում է արդարադատության արդյունավետության շահերից, քանի որ սույն գործով վերջնական դատական ակտ կայացնելու համար նոր հանգամանք հաստատելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

Դատական ակտը փոփոխելիս Վճռաբեկ դատարանը հիմք է ընդունում սույն որոշման պատճառաբանությունները, ինչպես նաև գործի նոր քննության անհրաժեշտության բացակայությունը:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ․

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի համաձայն` դատական ծախսերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախսերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար:

Նույն հոդվածի 5-րդ մասի համաձայն՝ եթե հայցվորի կամ բողոք բերողի պահանջները բավարարվում են մասամբ, ապա հաշվանցման եղանակով դատարանը կարող է հայցվորին, բողոք բերողին և պատասխանողին փոխադարձաբար ազատել դատական ծախսերի հատուցումից կամ համաչափորեն բաշխել դատական ծախսերը նրանց միջև։ Իսկ նույն հոդվածի 8-րդ մասի համաձայն` երրորդ անձինք դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը կարող են կրել միայն այն դեպքում, եթե նրանց գործողությունների կամ անգործության (ներառյալ` դատավարական) հետևանքով առաջացել են դատական ծախսեր։

Հաշվի առնելով, որ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը ենթակա է բավարարման մասնակիորեն, ինչի արդյունքում դիմումը բավարարվում է մասնակիորեն, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դատական ծախսերի բաշխման հարցը պետք է լուծվի հետևյալ կերպ.

Անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանը դիմում ներկայացնելու համար վճարել է 3.000 ՀՀ դրամ։ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ դիմումի համար սահմանված պետական տուրքի վճարման պարտականությունը պետք է համաչափորեն դրվի միաժամանակ թե՛ անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանի և թե՛ Կոմիտեի վրա: Վճռաբեկ դատարանը, նպատակ ունենալով համաչափորեն բաշխել նշված դատական ծախսը, եզրակացնում է, որ պատասխանող Կոմիտեն պարտավոր է անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանին հատուցել դիմումի համար վերջինիս կողմից արդեն իսկ վճարված 3.000 ՀՀ դրամ պետական տուրքի կեսը՝ 1.500 ՀՀ դրամ։

Միաժամանակ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանը պարտավոր է Կոմիտեին հատուցել վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար Կոմիտեի կողմից վճարված համապատասխանաբար 8․000 ՀՀ դրամ պետական տուրքի կեսը՝ 4․000 ՀՀ դրամ և 10․000 ՀՀ դրամ պետական տուրքի կեսը՝ 5․000 ՀՀ դրամ։

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով` Վճռաբեկ դատարանը

1. Վճռաբեկ բողոքը բավարարել մասնակիորեն։ ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 17.10.2022 թվականի որոշումը՝ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 15․02․2018 թվականի թիվ 65-Ն հրամանով հաստատված հավելվածի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերն անվավեր ճանաչելու մասով ՀՀ վարչական դատարանի որոշումն անփոփոխ թողնելու մասով բեկանել և փոփոխել՝ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի նախագահի 15․02․2018 թվականի թիվ 65-Ն հրամանով հաստատված հավելվածի 2-րդ կետի 1-ին և 2-րդ ենթակետերը ճանաչել ավելի բարձր իրավաբանական ուժ ունեցող նորմատիվ իրավական ակտին համապատասխանող։

Մնացած մասով ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 17.10.2022 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ։

2. ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեից հօգուտ անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանի բռնագանձել 1.500 ՀՀ դրամ՝ որպես դիմումի համար նախապես վճարված պետական տուրքի համաչափ բաշխման արդյունքում հատուցման ենթակա գումար:

Անհատ ձեռնարկատեր Հարություն Մաղաքյանից հօգուտ ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի բռնագանձել 4․000 ՀՀ դրամ և 5․000 ՀՀ դրամ՝ որպես համապատասխանաբար վերաքննիչ և վճռաբեկ բողոքների համար նախապես վճարված պետական տուրքի համաչափ բաշխման արդյունքում հատուցման ենթակա գումար:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ։

Նախագահող	ռ. Հակոբյան
Զեկուցող	Լ. ՀԱԿՈԲՅԱՆ
	հ. ԲԵԴևՅԱՆ Ա․ ԹՈՎՄԱՍՅԱՆ
	ք․ ՄԿՈՅԱՆ

Պաշտոնական հրապարակման օրը՝ 27 նոյեմբերի 2023 թվական: