2022 թվականի սեպտեմբերի 22-ին

գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ՝ Կոմիտե) վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 08.02.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ.» ընկերության հայաստանյան մասնաճյուղի (այսուհետ՝ Մասնաճյուղ) ընդդեմ Կոմիտեի՝ 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտի 1-ին և 3-րդ կետերն անվավեր ճանաչելու պահանջի մասին,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան՝ Մասնաճյուղը պահանջել է անվավեր ճանաչել 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտի 1-ին և 3-րդ կետերը։

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Միրզոյան) 21.03.2016 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (նախագահող դատավոր՝ Ա. Սարգսյան, դատավորներ՝ Ա. Աբովյան, Ա. Բաբայան) 13.03.2017 թվականի որոշմամբ Մասնաճյուղի վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է մասնակի, ՀՀ վարչական դատարանի 21.03.2016 թվականի վճիռը բեկանվել է և գործն ուղարկվել նույն դատարան` նոր քննության։

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Ա. Ղազարյան) (այսուհետ` Դատարան) 30.07.2018 թվականի վճռով հայցը բավարարվել է մասնակի՝ ակտի 1-ին կետի և 3-րդ կետի 2-րդ ենթակետի մասով անվավեր է ճանաչվել ՀՀ ֆինանսների նախարարության 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտը, մնացած մասով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 08.02.2019 թվականի որոշմամբ Կոմիտեի վերաքննիչ բողոքը մերժվել է, և Դատարանի 30.07.2018 թվականի վճիռը թողնվել է անփոփոխ։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ Ա. Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Մասնաճյուղը (ներկայացուցիչ Հ. Պողոսյան):

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը խախտել է «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 4-րդ պարբերությունը, չի կիրառել նույն օրենքի 8-րդ հոդվածի 4-րդ կետը, «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասը, 56-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Դատարանը և Վերաքննիչ դատարանն անտեսել են, որ հայցվորի կողմից ստուգման շրջանակներում, ինչպես նաև դատավարության ընթացքում չի ներկայացվել որևէ փաստարկ՝ ամորտիզացիայի ենթակա գույքի առկայության վերաբերյալ, չի ներկայացվել որևէ փաստաթուղթ՝ դրա հիմնավորվածության վերաբերյալ:

Կոմիտեն ընդունել է, որ հարկ վճարողի կողմից ներկայացված հաշվարկում տեսանելի է, որ վերջինիս կողմից կատարված չեն նվազեցումներ՝ ամորտիզացիոն մասհանումների մասով, սակայն նույն հաշվարկից ակնհայտ է, որ հարկ վճարողը չի կատարել նաև «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի 10-րդ հոդվածի 2-րդ մասով նախատեսված մի շարք այլ ծախսերի մասով նվազեցումներ:

Հետևաբար ստուգման շրջանակներում հատկապես կատարված ծախսերի վերաբերյալ ելակետերն ու տեղեկությունները հարկ վճարողի կողմից ներկայացված չլինելու պարագայում հարկային մարմինը զրկված է դրանց համապատասխանությունը ՀՀ օրենսդրությանը պարզելու հնարավորությունից:

Դատարանի կողմից, ըստ էության, անտեսվել են վերադաս դատական ատյանի կողմից դատական ակտով առաջադրված՝ պարզաբանման ենթակա որոշ հարցադրումներ, ինչի վերաբերյալ վերաքննիչ բողոքում Կոմիտեի կողմից ներկայացված փաստարկներն անտեսվել են Վերաքննիչ դատարանի կողմից:

Դատարանը և Վերաքննիչ դատարանը փաստել են, որ որպես ծառայություններն ստացող հանդես է գալիս Մասնաճյուղը: Նկատի ունենալով, որ կազմակերպությունը Հայաստանի Հանրապետությունում չունի պետական գրանցում, «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 4-րդ պարբերության համաձայն, նկարագրված գործարքի շրջանակներում ծառայությունների մատուցման վայրը որոշելու համար պետք է կիրառվի նույն հոդվածում նշված երկրորդ պայմանը՝ կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը, քանի որ ծառայությունները ստացվել են անմիջականորեն այդ ստորաբաժանման միջոցով: Եվ քանի որ Հայաստանի Հանրապետությունն է հանդիսանում կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը և փաստացի վարձակալության պայմանագրով վարձակալած գույքը ստացվել և շահագործվել է Հայաստանի Հանրապետությունում, ուստի ծառայությունները համարվում են մատուցված Հայաստանի Հանրապետությունում, և հետևաբար Մասնաճյուղը` վերը նշված հոդվածների ուժով՝ որպես հարկային գործակալ, իրավաչափորեն պետք է կրի «Էյֆաժ Ինֆրաստրուկտուրա S.A. U» օտարերկրյա իրավաբանական անձի փոխարեն ԱԱՀ-ի հաշվարկման և վճարման պարտականությունը:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 08.02.2019 թվականի որոշումը և փոփոխել այն՝ հայցը մերժել կամ գործն ուղարկել ստորադաս դատարան՝ նոր քննության՝ սահմանելով նոր քննության ծավալը։

3. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

Կոմիտեն իրավասու չէր պահանջելու որևէ այլ փաստաթուղթ այն պարագայում, երբ Կոմիտեի տիրապետման ներքո եղել են հայցվորի ներկայացրած հաշվարկները, որոնց շրջանակներում առկա է ամորտիզացիոն նվազեցումների առնչությամբ առկա տեղեկատվությունը (սույն փաստը նաև ուղղակիորեն ընդունել է Կոմիտեն ներկայացված վճռաբեկ բողոքի շրջանակներում): Ստորադաս դատարանները կայացրել են լիովին իրավաչափ դատական ակտեր:

Սույն գործի շրջանակներում քննության առարկա ծառայության մատուցման վայր է հանդիսանում Իսպանիայի Թագավորությունը, հետևաբար հայցվորի համար չէր կարող առաջանալ ԱԱՀ հաշվարկելու և վճարելու պարտավորություն:

4. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Անգլերենից հայերեն թարգմանված` սարքավորման վարձակալության պայմանագրի համաձայն՝ «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ.»-ն (Վարձատու) «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ.» հայաստանյան մասնաճյուղին (Վարձակալ) է հանձնել, իսկ վերջինս վարձակալել է Բետոնի գործարան Frumecar Compact 343/4` իր բոլոր գործիքներով, սարքերով և լրացուցիչ անհրաժեշտ տարրերով: Պայմանագիրը կնքվել է 01.06.2013-30.11.2013 թվականներին: Պայմանագրի 6-րդ կետի համաձայն՝ վարձակալը պետք է իր հաշվին և ծախսով պահի Սարքավորումը սարքին ու աշխատունակ վիճակում և սարքավորի դրանք բոլոր այն մասերով, սարքերով ու սարքավորումներով, որոնք պահանջում են Սարքավորումը նորմալ մեխանիկական վիճակում պահելու համար: Պայմանագրի 11-րդ կետի համաձայն՝ սարքավորումը հանդիսանում է և միշտ եղել է ու կմնա Վարձատուի միանձնյա ու բացառիկ սեփականությունը: Վարձակալը իրավունք, իրավասություն կամ շահ չունի դրանում կամ դրա առնչությամբ, բացառությամբ նույն Պայմանագրում որոշակիորեն սահմանվածից (հատոր 4-րդ, գ. թ. 31-33):

2) Անգլերենից հայերեն թարգմանված` սարքավորման վարձակալության պայմանագրի համաձայն՝ «Էյֆաժ Ինֆրաստրուկտուրա» ԲԸ-ն «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՌՏԵՌՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս. Լ.» հայաստանյան մասնաճյուղին է հանձնել Բետոնասփռիչ Wirtgen SP-1600 իր բոլոր գործիքներով, սարքերով և լրացուցիչ անհրաժեշտ տարրերով: Պայմանագրի 6-րդ կետի համաձայն՝ վարձակալը պետք է իր հաշվին և ծախսով պահի սարքավորումը սարքին ու աշխատունակ վիճակում և սարքավորի դրանք բոլոր այն մասերով, սարքերով ու սարքավորումներով, որոնք պահանջում են սարքավորումը նորմալ մեխանիկական վիճակում պահելու համար: Պայմանագրի 11-րդ կետի համաձայն՝ սարքավորումը հանդիսանում է և միշտ եղել է ու կմնա Վարձատուի միանձնյա ու բացառիկ սեփականությունը: Վարձակալը իրավունք, իրավասություն կամ շահ չունի դրանում կամ դրա առնչությամբ, բացառությամբ սույն Պայմանագրում որոշակիորեն սահմանվածից (հատոր 4-րդ, գ. թ. 37-39): 

3) 27.07.2015 թվականի թիվ 5011327 ստուգման ակտի 1-ին կետով արձանագրվել է, որ 01.06.2013 թվականին կնքված հատուցելի վարձակալական պայմանագրով, գլխամասային ձեռնարկությունից «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՐՏԵՐՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս.Լ ՀԱՅԱՍՏԱՆՅԱՆ ՄԱՍՆԱՃՅՈՒՂ» ընկերությունից վարձակալած շարժական գույքի՝ բետոնի գործարանների (իր հարակից սարքավորումներով) 2013 թվականի վարձակալական վճարի գումարները չեն կարող համարվել Հայաստանի Հանրապետությունում իր ստորաբաժանման նպատակների համար կատարված ծախսեր կամ Հայաստանի Հանրապետությունում իրականացվող գործունեության կապակցությամբ կրած կորուստներ, քանի որ վարձակալության են վերցվել գլխամասային ձեռնարկության սեփականությունը հանդիսացող բետոնի գործարաններ և համաձայն ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 61-րդ հոդվածի «ՀՈՐՄԻԳՈՆԵՍ Ի ՄՈՐՏԵՐՈՍ ՍԵՌՌԱՆՈ Ս.Լ ՀԱՅԱՍՏԱՆՅԱՆ ՄԱՍՆԱՃՅՈՒՂ» ընկերությունը և իր հայաստանյան մասնաճյուղը համարվում են իրավունքի մեկ սուբյեկտ: Միաժամանակ 2013 թվականի համախառն եկամտի գումարից չեն նվազեցվել ծախսեր 19.423.025 դրամի չափով: Ընդամենը ոչ ռեզիդենտի շահութահարկի գծով առաջադրվել է պարտավորություն՝ 29.720.431 ՀՀ դրամի չափով:

Ստուգման ակտի 3-րդ կետի 2-րդ ենթակետով արձանագրվել է, որ ընկերության Հայաստանյան մասնաճյուղը, հանդիսանալով ԱԱՀ վճարող, «Էյֆաժ Ինֆրաստրուկտուրա S.A.U» ընկերությունից վարձակալել է շարժական գույք՝ բետոնափռիչ մեքենա (իր հարակից սարքավորումներով), և վարձակալության գումարների մասով որպես հարկային գործակալ պետք է հաշվարկեր ԱԱՀ, քանի որ համաձայն «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի 14-րդ հոդվածի 4-րդ պարբերության՝ շարժական գույքի վարձակալության մատուցման վայր է համարվում ծառայություն ստացողի` Հայաստանյան մասնաճյուղի պետական գրանցման վայրը՝ Հայաստանի Հանրապետությունը, և համաձայն ՀՀ քաղաքացիական օրենսգրքի 134-րդ հոդվածի 2-րդ կետի՝ շարժական գույք է համարվում անշարժ չհամարվող գույքը: Ընդամենը ԱԱՀ-ի գծով առաջադրվել է պարտավորություն՝ 100.865.777 ՀՀ դրամի չափով (հատոր 1-ին, գ. թ. 9-16):

 5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

 Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` իրավաբանական անձի մասնաճյուղի կողմից հարկային պարտավորություններ կրելու առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար։

Սույն բողոքի քննության շրջանակներում Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ հետևյալ իրավական հարցադրումներին.

- կարող է արդյո՞ք տնտեսվարող սուբյեկտին առաջադրվել շահութահարկի գծով պարտավորություն, որում հարկվող շահույթը որոշելիս չեն պարզվել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված նվազեցումների տեսակները և չափը.

- կարող է արդյո՞ք ոչ ռեզիդենտ օտարերկրյա իրավաբանական անձի մասնաճյուղը պայմանագրի կողմ հանդիսացող օտարերկրյա անձի փոխարեն կրել «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքով նախատեսված ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու և վճարելու պարտավորություն այն դեպքում, երբ ծառայությունների ստացողը հանդիսանում է մասնաճյուղը.

1) Առաջին հարցադրման մասով Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքի (ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին) 2-րդ հոդվածի համաձայն՝ շահութահարկը հարկ վճարողների կողմից նույն օրենքով սահմանված կարգով և չափով պետական բյուջե վճարվող ուղղակի հարկ է:

Նույն օրենքի 4-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետությունում շահութահարկ են վճարում (հարկատու են) Հայաստանի Հանրապետության ռեզիդենտները (այսուհետ` ռեզիդենտ) և ոչ ռեզիդենտները, (…):

Նույն օրենքի 5-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ ոչ ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող (նույն օրենքի 53 հոդված) հարկվող շահույթը:

Նույն օրենքի 6-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը հարկատուի համախառն եկամտի և նույն օրենքով սահմանված նվազեցումների դրական տարբերությունն է, իսկ ներդրումային ֆոնդերի համար` նրա զուտ ակտիվները: (…):

Նույն օրենքի՝ «Համախառն եկամտի նվազեցումները» վերտառությամբ 4-րդ գլխի 9-րդ հոդվածի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամտից թույլատրվում է կատարել նույն գլխով նախատեսված նվազեցումները (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ): Նվազեցումների միևնույն գումարը համախառն եկամտից հանվում է միայն մեկ անգամ:

Նույն օրենքի 10-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով: Նույն օրենքի իմաստով`(ա) ծախս է համարվում հաշվետու տարվա ընթացքում ակտիվների արտահոսքը, նվազումը կամ պարտավորությունների աճը, որոնք հանգեցնում են հարկատուի սեփական կապիտալի նվազեցման. (բ) անհրաժեշտ են համարվում անմիջականորեն և բացառապես ապրանքների արտադրության, ծառայությունների մատուցման, շուկայում առաջխաղացման և (կամ) ապրանքների (ծառայությունների) իրացման, խորհրդատվական և իրավաբանական ծառայությունների, ուղեկցման, երաշխիքային հսկողության և շահագործման ընթացքում բացահայտված թերությունների վերացման, արտադրության (շինարարության) նախապատրաստման, յուրացման և կոնսերվացման, գույքի պահպանման, կադրերի պատրաստման համար հարկատուի կատարած ծախսերը, ինչպես նաև եկամտի ստացման հետ կապված և դրա համար անհրաժեշտ այլ ծախսերը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի «դ» կետի համաձայն՝ ծախսերի թվին են դասվում, մասնավորապես`ամորտիզացիոն մասհանումները:

Նույն օրենքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ ստորաբաժանման կամ վայրի հարկվող շահույթը որոշելիս թույլատրվում է ոչ ռեզիդենտի կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում իր ստորաբաժանման կամ վայրի նպատակների համար կատարված ծախսերի, Հայաստանի Հանրապետությունում իրականացվող գործունեության կապակցությամբ կրած կորուստների չափով նվազեցում` նույն օրենքով սահմանված կարգով ներկայացված տարեկան եկամուտների մասին հաշվարկի հիման վրա: Ընդ որում, թույլատրվում է փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի և փաստացի կորուստների բաշխում ոչ ռեզիդենտի և Հայաստանի Հանրապետությունում նրա ստորաբաժանման կամ վայրի միջև: Բաշխված ծախսերը ներառում են, մասնավորապես, կառավարչական և ընդհանուր վարչական ծախսերը` կատարված ինչպես Հայաստանի Հանրապետությունում, այնպես էլ նրա սահմաններից դուրս:

Վերոգրյալ նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ ոչ ռեզիդենտների համար հարկվող օբյեկտ է համարվում հայաստանյան աղբյուրներից ստացվող հարկվող շահույթը, որը հարկատուի համախառն եկամտի և իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված նվազեցումների (ծախսեր, կորուստներ և այլ նվազեցումներ) դրական տարբերությունն է: Ընդ որում, հարկվող շահույթը որոշելիս համախառն եկամուտը նվազեցվում է դրա ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի չափով, որոնց շարքին են դասվում, ի թիվս այլ ծախսերի, ամորտիզացիոն մասհանումները:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ տնտեսվարող սուբյեկտի հարկվող շահույթը որոշելու համար անհրաժեշտ է հաշվի առնել օրենքով սահմանված հետևյալ երկու տարրերը. տնտեսվարող սուբյեկտի համախառն եկամուտը և «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված թույլատրելի նվազեցումները, որտեղ համախառն եկամուտը տնտեսվարող սուբյեկտի բոլոր եկամուտների հանրագումարն է` անկախ դրանց ստացման աղբյուրներից, իսկ թույլատրելի նվազեցումներն օրենքով սահմանված ծախսերն են, կորուստները և այլ նվազեցումները: Նշված երկու տարրերի` համախառն եկամտի և թույլատրելի նվազեցումների դրական տարբերությունը տնտեսվարող սուբյեկտի մոտ առաջացնում է հարկվող շահույթ, որից հնարավոր է հաշվարկել օրենքով սահմանված վճարման ենթակա շահութահարկի գումարը:

(…) տվյալ պարագայում ստուգման ակտը պետք է կազմվի այնպես, որ հնարավոր լինի պարզել, թե որքան է կազմում տնտեսվարողի իրական հարկվող շահույթը, ինչպես նաև օրինական նվազեցումների՝ համախառն եկամտի ստացման հետ կապված անհրաժեշտ և փաստաթղթերով հիմնավորված ծախսերի գումարը՝ հղում կատարելով այն փաստաթղթերին, որոնցով հիմնավորվում է օրինական նվազեցումների այդ չափը:

(…)

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ ստուգման ակտում շահութահարկով հարկման ենթակա հարկվող օբյեկտը` հարկվող շահույթը, ցույց չտալու կամ այն պակաս ցույց տալու դեպքն արձանագրելիս հարկային մարմինը պարտավոր է որպես վարչական վարույթի ընթացքում ձեռք բերված ապացույցներ դատարանին ներկայացնել այն ապացույցները (փաստաթղթերը), որոնք հնարավորություն կստեղծեն դատարանի համար հաստատելու կամ հերքելու գործի լուծման համար նշանակություն ունեցող փաստական հանգամանքների առկայությունը կամ բացակայությունը, այսինքն՝ գնահատելու վիճարկվող ստուգման ակտի իրավաչափությունը: Այսպես, դատարանի կողմից պետք է գնահատվեն այն փաստաթղթերը, որոնցով հիմնավորվում է տնտեսվարողի համախառն եկամտի ստացման հետ կապված ամբողջ ծախսերը, որոնք իրականում կատարվել են, իսկ կատարված, սակայն փաստաթղթերով չհիմնավորված ծախսերը ստուգման ակտում պետք է արտացոլվեն թվաբանական հաշվարկի միջոցով (տե՛ս «Արթիկի Ստեկլոմաշ» ԲԲԸ-ն ընդդեմ Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության՝ թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ նաև «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված իրավակարգավորումներին, մասնավորապես՝ վերոնշյալ օրենքի 1-ին հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` ստուգումն օրենքի հիման վրա իրականացվող ընթացակարգ է, որով պարզվում է տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի և պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի (այսուհետ` հաշվետվություն) արժանահավատությունը և վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունն օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջներին:

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 1-ին հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն` ստուգումները կարող են լինել թեմատիկ` ուղղված տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելուն, կամ համալիր` ուղղված տնտեսավարող սուբյեկտի ամբողջ ֆինանսատնտեսական գործունեության փաստացի իրավիճակը պարզելուն: Թեմատիկ են հարկային, մաքսային, պարտադիր սոցիալական ապահովության, բնօգտագործման, բնապահպանական և օրենքով սահմանված այլ պարտադիր վճարների հաշվարկման ու վճարման ճշտությունը պարզելուն ուղղված ստուգումները, պետական բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների ճշտության ստուգումները (...):

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 3-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` ստուգման նպատակը տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա պետական մարմիններին ներկայացված կամ հրապարակված հաշվետվությունների արժանահավատությունը պարզելը, Հայաստանի Հանրապետության օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելը և տնտեսավարող սուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելը, իսկ Հայաստանի Հանրապետության քրեական դատավարության օրենսգրքին համապատասխան նշանակված ստուգումների դեպքում նաև տնտեսավարող սուբյեկտի գործունեության հետ կապված առանձին տարրերի փաստացի իրավիճակը պարզելն է:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր որոշումներից մեկում արձանագրել է, որ տնտեսավարող սուբյեկտի ներկայացրած հաշվետվությունների, Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ նախատեսված հայտարարագրերի, հարկերի և պարտադիր այլ վճարների գծով նախատեսված հաշվարկների, ելակետային տվյալների, այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը և օրենքների ու այլ իրավական ակտերի պահանջներին վերջինիս ծավալած փաստացի գործունեության համապատասխանությունը պարզելու համար Կոմիտեն կարող է իրականացնել ստուգում «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» և «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքներով սահմանված ընթացակարգերի, այդ թվում՝ ստուգման ժամկետների պահպանմամբ՝ ապահովելով նաև տնտեuավարող uուբյեկտի գույքային իրավունքները պաշտպանելու օրենսդրական պահանջի կատարումը (տե՛ս «Արայ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի՝ թիվ ՎԴ/11476/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.11.2018 թվականի որոշումը):

«Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ ստուգումների հետ կապված վարույթի նկատմամբ կիրառվում են «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի դրույթները, եթե այլ բան նախատեսված չէ նույն օրենքով:

Այսպես, «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 37-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ վարչական մարմինը պարտավոր է ապահովել փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումը` բացահայտելով գործի բոլոր, այդ թվում` վարույթի մասնակիցների օգտին առկա հանգամանքները:

Վերոգրյալ նորմերից հետևում է, որ ստուգման՝ որպես առանձին տեսակի վարչական վարույթի նպատակների մեջ, ի թիվս այլնի, ներառվում է նաև տնտեսվարող սուբյեկտի գույքային իրավունքների պաշտպանությունը, այսինքն՝ ստուգումների միջոցով տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության օրինականության նկատմամբ վերահսկողություն իրականացնելիս Կոմիտեն պարտավոր է բացահայտել ոչ միայն տնտեսվարող սուբյեկտի ծավալած գործունեության ընթացքում վերջինիս պարտավորությունների խախտման հանգամանքները, այլև յուրաքանչյուր գործով ապահովելով փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկում՝ բացահայտել նաև տնտեսվարողի օգտին առկա հանգամանքները:

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ տնտեսվարող սուբյեկտներին չեն կարող առաջադրվել շահութահարկի գծով պարտավորություններ, եթե հարկվող շահույթը որոշելիս չեն պարզվել «Շահութահարկի մասին» ՀՀ օրենքով սահմանված նվազեցումների տեսակները և չափը:

2) Երկրորդ հարցադրման մասով Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Ավելացված արժեքի հարկի մասին» ՀՀ օրենքի (ուժը կորցրել է 01.01.2018 թվականին) 3.1-ին հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ նույն օրենքով այլ բան սահմանված չլինելու դեպքում նույն օրենքի 6-րդ հոդվածով սահմանված ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքներ (գործառնություններ) իրականացնելու դեպքում ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրում են ձեռնարկատիրական գործունեություն վարելու իրավունք չունեցող իրավաբանական անձինք, իրավաբանական անձի կարգավիճակ չունեցող կազմակերպությունները, այդ թվում՝ հիմնարկները, օտարերկրյա կազմակերպությունների ներկայացուցչությունները:

Նույն օրենքի 8-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը (հարկման բազան) որոշվում է Հայաստանի Հանրապետությունում որպես ձեռնարկատիրական գործունեություն իրականացնող չգրանցված (չհաշվառված) օտարերկրյա անձի կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում ԱԱՀ-ով հարկվող գործարք իրականացվելու (ներառյալ` այդ անձի սեփականությունը հանդիսացող ապրանքներ ներմուծվելու) դեպքերում այդ գործարքների մասով պայմանագրային հարաբերությունների կողմ հանդիսացող` ԱԱՀ վճարող համարվող կամ ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող անձինք, բացառությամբ արտոնագրային կամ հաստատագրված վճար կամ շրջանառության հարկ վճարող կամ ընտանեկան ձեռնարկատիրության սուբյեկտ հանդիսացող անձանցից և անհատ ձեռնարկատեր չհանդիսացող ֆիզիկական անձանցից, օտարերկրյա անձանց փոխարեն որպես հարկային գործակալ կրում են ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու և վճարելու պարտավորություն` նույն օրենքով սահմանված ընդհանուր կարգով և ժամկետներում: Այդ գործարքների գծով ԱԱՀ-ով հարկվող շրջանառությունը որոշվում է նույն հոդվածով սահմանված կարգով: Նույն կետի կիրառման իմաստով գործարքը համարվում է Հայաստանի Հանրապետության տարածքում իրականացված, եթե ապրանքի մատակարարման կամ ծառայության մատուցման վայրը Հայաստանի Հանրապետությունում է: Նույն հոդվածին համապատասխան, օտարերկրյա անձի փոխարեն ԱԱՀ-ի պարտավորություն կրելիս ԱԱՀ-ի շեմը չի կիրառվում:

Նույն օրենքի 13-րդ հոդվածի համաձայն՝ բացառությամբ նույն օրենքի 14 հոդվածով սահմանված դեպքերի, ծառայության մատուցման վայր է համարվում ծառայություն մատուցող կազմակերպության պետական գրանցման կամ անհատ ձեռնարկատիրոջ հաշվառման վայրը, իսկ դրանց բացակայության դեպքում` կազմակերպության հիմնադիր փաստաթղթում նշված վայրը կամ կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը, եթե ծառայությունները մատուցվում են անմիջականորեն այդ ստորաբաժանման միջոցով, իսկ ծառայությունն անհատ ձեռնարկատիրոջ կողմից մատուցվելու դեպքում` նրա բնակության վայրը:

Նույն օրենքի 14-րդ հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ (…) շարժական գույքի վարձակալության (բացառությամբ բոլոր տեսակների փոխադրամիջոցների վարձակալության) ծառայություններ օտարերկրյա իրավաբանական անձանց, իրավաբանական անձի կարգավիճակ չունեցող կամ օտարերկրյա ֆիզիկական անձանց` Հայաստանի Հանրապետությունում գրանցված անձանց կողմից (կամ հակառակը) մատուցման դեպքում ծառայության մատուցման վայր է համարվում ծառայություն ստացող կազմակերպության պետական գրանցման կամ անհատ ձեռնարկատիրոջ հաշվառման վայրը, իսկ դրանց բացակայության դեպքում` կազմակերպության հիմնադիր փաստաթղթում նշված վայրը կամ կազմակերպության մշտական ստորաբաժանման գտնվելու վայրը, եթե ծառայությունները ստացվում են անմիջականորեն այդ ստորաբաժանման միջոցով (…):

Վերոգրյալ նորմերի վերլուծությունից հետևում է, որ Հայաստանի Հանրապետությունում որպես ձեռնարկատիրական գործունեություն իրականացնող չգրանցված (չհաշվառված) օտարերկրյա անձի կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում ԱԱՀ-ով հարկվող գործարք իրականացվելու (ներառյալ` այդ անձի սեփականությունը հանդիսացող ապրանքներ ներմուծվելու) դեպքերում այդ գործարքների մասով պայմանագրային հարաբերությունների կողմ հանդիսացող այն անձինք, որոնք համարվում են ԱԱՀ վճարող կամ ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող, օտարերկրյա անձանց փոխարեն որպես հարկային գործակալ կրում են ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու և վճարելու պարտավորություն: Ընդ որում, տվյալ դեպքում գործարքը համարվում է Հայաստանի Հանրապետության տարածքում իրականացված, եթե ծառայության մատուցման վայրը Հայաստանի Հանրապետությունում է:

Այսինքն՝ ԱԱՀ-ով հարկման բազան որոշելիս անհրաժեշտ է բացահայտել հետևյալ պայմանների միաժամանակյա առկայությունը.

1. Հայաստանի Հանրապետությունում որպես ձեռնարկատիրական գործունեություն իրականացնող չգրանցված (չհաշվառված) օտարերկրյա սուբյեկտի առկայություն,

2. վերջինիս կողմից Հայաստանի Հանրապետությունում ԱԱՀ-ով հարկվող գործարքի իրականացում:

Վերոնշյալ պայմանների միաժամանակյա առկայության դեպքում ԱԱՀ վճարող կամ ԱԱՀ-ի վճարման պարտավորություն կրող պայմանագրի մյուս կողմը օտարերկրյա անձի փոխարեն որպես հարկային գործակալ կրում է ավելացված արժեքի հարկ հաշվարկելու և վճարելու պարտավորություն:

Ըստ այդմ՝ պետք է պարզել հետևյալը.