գրավոր ընթացակարգով քննելով ՀՀ պետական եկամուտների կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 03.07.2019 թվականի որոշման դեմ` ըստ հայցի անհատ ձեռնարկատեր Թամարա Շահինյանի (այսուհետ` Ձեռնարկատեր) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)` Կոմիտեի 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտը, 18.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշումը և «Հարկ վճարողի գույքի/ այդ թվում՝ դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջների մասին,

1. Գործի դատավարական նախապատմությունը.

Դիմելով դատարան` Ձեռնարկատերը պահանջել է անվավեր ճանաչել 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտը, 18.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշումը և «Հարկ վճարողի գույքի, այդ թվում՝ դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշումը:

ՀՀ վարչական դատարանի (դատավոր` Հ. Այվազյան) (այսուհետ` Դատարան) 22.02.2018 թվականի վճռով հայցը մերժվել է:

ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի (այսուհետ` Վերաքննիչ դատարան) 03.07.2019 թվականի որոշմամբ Ձեռնարկատիրոջ վերաքննիչ բողոքը բավարարվել է՝ Դատարանի 22.02.2018 թվականի վճիռը բեկանվել և փոփոխվել է՝ հայցը բավարարվել է. անվավեր են ճանաչվել 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտը, 18.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշումը և «Հարկ վճարողի գույքի/այդ թվում` դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշումը։

Սույն գործով վճռաբեկ բողոք է ներկայացրել Կոմիտեն (ներկայացուցիչ՝ Արման Մնացականյան):

Վճռաբեկ բողոքի պատասխան է ներկայացրել Ձեռնարկատերը (ներկայացուցիչ՝ Ռուբեն Ժամագործյան):

2. Վճռաբեկ բողոքի հիմքը, հիմնավորումները և պահանջը.

Սույն վճռաբեկ բողոքը քննվում է հետևյալ հիմքի սահմաններում ներքոհիշյալ հիմնավորումներով.

Վերաքննիչ դատարանը սխալ է մեկնաբանել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասը, «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածը:

Բողոք բերած անձը նշված պնդումը պատճառաբանել է հետևյալ փաստարկներով.

Վերաքննիչ դատարանը հաշվի չի առել այն հանգամանքը, որ Ձեռնարկատիրոջը պարտավորություններ են հաշվարկվել հիմք ընդունելով հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալները, վիճարկվող ստուգման ակտը տեղեկություններ է պարունակում ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ: Ստուգման ակտը տեղեկություններ է պարունակում հարկային պարտավորությունների հաշվարկման համար հիմք հանդիսացած հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների չափի, դրանց ստացման հիմքերի, Ձեռնարկատիրոջ կողմից ներկայացված շրջանառության հաշվարկներում արտացոլված տվյալների էականորեն տարբերվելու վերաբերյալ, ինչը վկայում է հարկային մարմին ներկայացված հաշվարկներում ակնհայտ կեղծ տվյալներ մտցնելու փաստի վերաբերյալ, ինչն էլ հիմք է հանդիսացել ստուգումն իրականացրած տեսուչների կողմից հարկային պարտավորությունները իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի, ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված Կարգի 6-րդ կետի, Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողներ հարկային տեսչության-վարչության պետի 3/02 որոշման հիման վրա հաշվարկելու համար:

Ինչ վերաբերում է Վերաքննիչ դատարանի այն եզրահանգմանը, որ Կոմիտեի 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտով չի սահմանվել, թե Կարգի 6-րդ կետի որ ենթակետի հիման վրա է հաշվարկվել Թամարա Շահինյանի իրականացրած ձեռնարկատիրական գործունեության արդյունքում ստացված համախառն եկամտի չափը, ապա այդ եզրահանգումն անհիմն է, քանի որ տնտեսվարող սուբյեկտի կողմից իր իրացման շրջանառության չափի վերաբերյալ արդեն իսկ տեղեկություն տրամադրելու պարագայում այլ հիմքերով դրանց ձեռքբերման անհրաժեշտությունը պարզապես բացակայել է, և ստուգվող տեսուչների կողմից տվյալ հանգամանքներում ընտրվել է առավել իրատեսական գնահատական, կատարվել է վերլուծություն՝ ընտրված աղբյուրի հիման վրա, որպիսի իրավասությամբ նրանք օժտվել են Կարգի դրույթների ուժով: Տվյալ դեպքում հիմք է ընդունվել Կարգի 6-րդ կետի «ա» ենթակետը, եթե անգամ այն ստուգման ակտում նշված չէ, իսկ մնացած ենթակետերը պարզապես չեն կարող կիրառվել սույն գործով առկա փաստական հանգամանքների նկատմամբ:

Վերաքննիչ դատարանը չի պատճառաբանել, թե ինչու քրեական գործով օրենքով սահմանված կարգով և իր իսկ կողմից հայտնած տվյալների հիման վրա կազմված և ձեռք բերված փաստաթղթերը չեն կարող հիմք հանդիսանալ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի կիրառման և այդ հոդվածի հիման վրա ընդունված Կարգի պահանջներին համապատասխան հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունները անուղղակի եղանակով հաշվարկելու համար, չեն կարող համարվել Կարգի կիրառման արդյունքում ձեռք բերված ապացույցներ, չեն կարող դրվել վիճարկվող ստուգման ակտի հիմքում:

Բացի այդ, Վերաքննիչ դատարանն անտեսել է այն հանգամանքը, որ ի տարբերություն նյութական իրավունքի նորմերի պահանջների խախտման, ընթացակարգային նորմերի պահանջների խախտումը միշտ չէ, որ պետք է անվերապահորեն հանգեցնի վարչական ակտի վերացմանը, և այս պարագայում ստուգման ակտում Կարգի 6-րդ կետի «ա» ենթակետի վերաբերյալ նշում չկատարելու հանգամանքը, հանդիսանալով ընթացակարգային պահանջների խախտում, չի կարող հիմք հանդիսանալ ստուգման ակտի անվավերության համար:

Վերոգրյալի հիման վրա բողոք բերած անձը պահանջել է բեկանել Վերաքննիչ դատարանի 03.07.2019 թվականի որոշումը և օրինական ուժ տալ Դատարանի 22.02.2018 թվականի վճռին կամ գործն ուղարկել նոր քննության:

2.1. Վճռաբեկ բողոքի պատասխանի հիմնավորումները.

Տվյալ դեպքում գործում առկա ապացույցներից հետևում է, որ Ձեռնարկատիրոջ կողմից շրջանառության իրացման ծավալի վերաբերյալ տրված բացատրության և ցուցմունքի միջև առկա է ակնհայտ հակասություն՝ 06.03.2017 թվականի բացատրության արձանագրության մեջ նշվել է՝ մոտավորապես կազմել է 3.400.000 ՀՀ դրամից մինչև 3.500.000 ՀՀ դրամ, հետևաբար նաև եկամուտը մոտ 300.000-ից մինչև 350.000 ՀՀ դրամ, իսկ 24.05.2017 թվականի հարցաքննության արձանագրության համաձայն՝ նշվել է այն, որ Ձեռնարկատերն ասել է 3.500.000 ՀՀ դրամի չափով, բայց դա եղել է շատ քիչ: Այսինքն՝ ակնհայտ է, որ 24.05.2017 թվականի ցուցմունքով Ձեռնարկատերը հերքել է 06.03.2017 թվականի բացատրությամբ նշված շրջանառության չափը, իսկ Կոմիտեի կողմից այդ փաստը չի վիճարկվել, հետևաբար այն անվիճելի է:

Տվյալ դեպքում ակտի ընդունման համար հիմք ընդունված բացատրությունը հերքվել է քննիչին տրված ցուցմունքով, այսինքն՝ Կոմիտեն, անտեսելով 24.05.2017 թվակա­նին տրված ցուցմունքը, որով հերքվել է գրավոր բացատրությամբ տրված իրացման շրջանառության մոտավոր չափը, ակտի հիմքում դրել է միայն բացատրությունը՝ պատճառաբանելով, որ այն ավելի իրատեսական է, սակայն չի պատճառաբանել քննիչին տրված ցուցմունքի ոչ իրատեսական լինելու հանգամանքը, այսինքն՝ չի ապահովել գործի բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննություն, որի արդյունքում խախտել է «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 37-րդ հոդվածի 1-ին մասը: Հետևաբար, եթե անգամ վերոնշյալ հակասությունը բացակայեր, ապա, միևնույնն է, Ձեռնարկատիրոջ իրացման շրջանառությունը ենթակա էր որոշման «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի դրույթների կիրառմամբ, ուստի միայն Ձեռնարկատիրոջ կողմից տրված բացատրություն­ները հիմք չէին կարող ընդունվել ակտի ընդունման համար:

3. Վճռաբեկ բողոքի քննության համար նշանակություն ունեցող փաստերը.

Վճռաբեկ բողոքի քննության համար էական նշանակություն ունեն հետևյալ փաստերը.

1) Կոմիտեի նախագահի 10.05.2017 թվականի թիվ 1012370 հանձնարարագրով Կոմիտեի աշխատակիցներին հանձնարարվել է Ձեռնարկատիրոջ մոտ ՀՀ օրենսդրությամբ հարկային մարմիններին վերապահված իրավասության սահմաններում տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում (հատոր 1-ին, գ.թ. 58)։

2) Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության վարչության պետի թիվ 3/02 որոշման համաձայն՝ որոշվել է Կոմիտեի 10.05.2017 թվականի թիվ 1012370 հանձնարարագրի հիման վրա՝ հարկ վճարողի մոտ իրականացվող ստուգման ընթացքում հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորությունները հաշվարկել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով և ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետով: «Հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) վերը նշված աղբյուրի օգտագործման ժամանակ հիմք է ընդունվել հարկ վճարողի կողմից տրված գրավոր բացատրություններում նշված առավել իրատեսական իրացման շրջանառությունը» (հատոր 1-ին, գ.թ. 11)։

3) Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության-վարչության 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտի 24-րդ («Շրջանառության հարկ») կետի համաձայն. Ձեռնարկատիրոջ կողմից քննիչին տրված գրավոր բացատրության, Ձեռնարկատիրոջ ամսական իրացման շրջանառությունները կազմել են 3.400.000 ՀՀ դրամից մինչև 3.500.000 ՀՀ դրամ, որոնք էականորեն տարբերվում են Ձեռնարկատիրոջ կողմից ներկայացված շրջանառության հարկի հաշվարկներում արտացոլված տվյալներից (ակնհայտ կեղծ տվյալներ են մտցվել հարկային մարմին ներկայացրած հաշվարկներում), ուստի համաձայն «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի և հիմք ընդունելով ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետը, Կոմիտեի հարկային տեսչության-վարչության պետի 3/02 որոշումը՝ կատարվել է հարկային պարտավորությունների հաշվարկ: Արդյունքում, Ձեռնարկատիրոջն առաջադրվել է ՀՀ պետական բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա 6.662.781 ՀՀ դրամ գումար (հատոր 1-ին, գ.թ. 48-55)։

4) Կոմիտեի 18.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշմամբ Ձեռնարկատիրոջն առաջադրվել է շրջանառության հարկի գծով ՀՀ պետական բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա 6.532.398 ՀՀ դրամ, որն ըստ նույն որոշման, առաջացել է 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ակտի հիման վրա (հատոր 1-ին, գ.թ. 15)։

5) Կոմիտեի 30.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողի գույքի/այդ թվում դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշմամբ հարկային մարմնի կողմից արգելանք է դրվել Ձեռնարկատիրոջ սեփականության իրավունքով պատկանող անշարժ գույքի, ավտոտրանսպորտային միջոցների, ՀՀ առևտրային բանկերում առկա հաշվեհամարների, ինչպես նաև դրամարկղի վրա` 6.532.398 ՀՀ դրամի չափով, որպես արգելանքի կիրառման հիմք նշվել է հարկերը ժամանակին չվճարելու հանգամանքը և այն, որ վարչական վարույթի ընթացքում ձեռք բերված ապացույցները բավարար հիմք են տալիս ենթադրելու, որ անձը կարող է թաքցնել, փչացնել կամ սպառել վարչական ակտի կատարման համար անհրաժեշտ գույքը (հատոր 1-ին, գ.թ. 37-38)։

4. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու հիմքերի և առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար։

Վերոգրյալով պայմանավորված` Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում անդրադառնալ այն իրավական հարցադրմանը, թե արդյո՞ք քրեական գործի շրջանակներում ձեռք բերված փաստաթղթերը կարող են հանդիսանալ ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշման կիրառման արդյունքում ձեռք բերված ապացույցներ և հիմք հանդիսանալ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառման համար:

Ա) Նախքան վերոգրյալ հարցադրմանն անդրադառնալը Վճռաբեկ դատարանն անհրաժեշտ է համարում արձանագրել հետևյալը.

ՀՀ Սահմանադրության 171-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ Հայաստանի Հանրապետությունում բարձրագույն դատական ատյանը, բացառությամբ սահմանադրական արդարադատության ոլորտի, Վճռաբեկ դատարանն է:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ Վճռաբեկ դատարանը դատական ակտերն օրենքով սահմանված լիազորությունների շրջանակներում վերանայելու միջոցով`

1) ապահովում է օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը.

2) վերացնում է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտումները:

Համանման կարգավորում է նախատեսվել նաև «ՀՀ դատական օրենսգիրք» ՀՀ սահմանադրական օրենքով, որի 29-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ Վճռաբեկ դատարանը վերանայում է վերաքննիչ դատարանի, իսկ օրենքով նախատեսված դեպքերում՝ իր կայացրած դատական ակտերը:

Նույն հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ Վճռաբեկ դատարանը դատական ակտերն օրենքով սահմանված լիազորությունների շրջանակում վերանայելու միջոցով`

1) ապահովում է օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը.

2) վերացնում է մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտումները:

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ օրենքների և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառությունը Վճռաբեկ դատարանն ապահովում է, եթե առկա է իրավունքի զարգացման խնդիր, կամ տարբեր գործերով դատարանների կողմից նորմատիվ իրավական ակտը տարաբնույթ է կիրառվել կամ չի կիրառվել տարաբնույթ իրավաընկալման հետևանքով:

Նույն հոդվածի 4-րդ մասի համաձայն՝ մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտումները վերացնելու նպատակով Վճռաբեկ դատարանը վերանայում է այն դատական ակտերը, որոնք խաթարում են արդարադատության բուն էությունը:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ ՀՀ Սահմանադրությամբ և «ՀՀ դատական օրենսգիրք» ՀՀ սահմանադրական օրենքով, ըստ էության, ամրագրվել է Վճռաբեկ դատարանի՝ որպես բարձրագույն դատական ատյանի, տեղն ու դերը դատական իշխանության համակարգում:

Վճռաբեկ դատարանն իրավունքի դատարան է, որի հիմնական գործառույթն օրենքի միատեսակ կիրառության ապահովումն է: Այսինքն՝ դատական այս ատյանի կողմից քննության են առնվում այնպիսի գործեր, որոնցով իրավական ասելիքի անհրաժեշտություն կա՝ օրենքի միատեսակ կիրառություն կամ իրավունքի զարգացում ապահովելու առումներով: Միակ բացառությունն այս ընդհանուր կանոնից սահմանադիրը նախատեսել է այն դեպքի համար, երբ տեղի են ունեցել մարդու իրավունքների և ազատությունների հիմնարար խախտումներ, որոնցով խաթարվել է արդարադատության բուն էությունը:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 168-րդ հոդվածի համաձայն՝ Վճռաբեկ դատարանը բողոքարկվող դատական ակտը վերանայում է վճռաբեկ բողոքում ներկայացված պահանջների սահմաններում։

Վերոգրյալ իրավանորմերի վերլուծությունից ուղղակիորեն բխում է, որ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը դատական ակտերը վերանայող, այլ ոչ թե գործն ըստ էության քննող և լուծող դատական ատյան է, հետևաբար վարույթ ընդունված վճռաբեկ բողոքի քննությունը պետք է իրականացվի բողոքարկվող դատական ակտի վերանայման միջոցով՝ վճռաբեկ բողոքում ներկայացված պահանջների սահմաններում։ Այսինքն՝ ՀՀ Սահմանադրության 171-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված լիազորություններից որևէ մեկը կիրառելու համար, պետք է որոշակի և հստակ լինի, թե ինչ հիմքով է ներկայացվել վճռաբեկ բողոքը:

Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ սույն գործով հայցվորի կողմից վիճարկվել են.

1) Կոմիտեի 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտը,

2) «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» 18.08.2017 թվականի թիվ 835/02 որոշումը,

3) «Հարկ վճարողի գույքի (այդ թվում՝ դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների) վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշումը։

Կոմիտեն Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բողոքարկել է ամբողջությամբ, սակայն վճռաբեկ բողոքի հիմնական փաստարկները՝ բողոքի հիմքերն ու հիմնավորումները, վերաբերում են միայն Կոմիտեի 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտին առնչվող մասով Վերաքննիչ դատարանին վերագրվող խախտումներին:

Սույն գործով վիճարկվող մյուս երկու վարչական ակտերից մեկի՝ «Հարկ վճարողի գույքի (այդ թվում՝ դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների) վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշման մասով Վերաքննիչ դատարանի կողմից թույլ տրված խախտումների առնչությամբ որևէ փաստարկ վճռաբեկ բողոքը չի պարունակում, իսկ մյուսի՝ «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» 18.08.2017 թվականի թիվ 835/02 որոշման մասով բողոքում նշվել է միայն հետևյալը.

 «ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանը սույն գործով կայացված որոշմամբ, անվավեր ճանաչելով 18.08.2017թ. «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշումը այն պատճառաբանությամբ, որ նշված որոշման կայացման հիմքում դրվել է վիճարկվող թիվ 1012370 ակտը, առանց բազմակողմանի և օբյեկտիվ քննություն կատարելու, անտեսելով, որ թիվ 835/02 որոշմամբ առաջադրվել են նաև 2017թ. 2-րդ եռամսյակի շրջանառության հարկի հաշվարկի հիման վրա առաջացած պարտավորություններ, վերաքննության կարգով գործի քննության արդյունքում անվավեր է ճանաչել նաև թիվ 835/02 որոշումն այդ մասով ևս: Հետևաբար, ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի որոշումն այդ մասով ևս հիմնավոր չէ»:

Վերոգրյալի հաշվառմամբ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Վերաքննիչ դատարանի որոշումը ենթակա է վերանայման վճռաբեկ բողոքում ներկայացված պահանջների սահմաններում միայն, այն է՝ Կոմիտեի 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտը և «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» 18.08.2017 թվականի թիվ 835/02 որոշումն անվավեր ճանաչելու մասով:

Ինչ վերաբերում է սույն գործով վիճարկվող մյուս՝ «Հարկ վճարողի գույքի (այդ թվում՝ դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների) վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշումն անվավեր ճանաչելու մասով Վերաքննիչ դատարանի որոշման իրավաչափությանը, ապա այդ մասով Վերաքննիչ դատարանի որոշման իրավաչափությունը ստուգելու իրավական հիմքը Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ բացակայում է, քանի որ, ինչպես վերն արդեն նշվել է, Կոմիտեի վճռաբեկ բողոքը չի պարունակում որևէ փաստարկ «Հարկ վճարողի գույքի (այդ թվում՝ դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների) վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշումն անվավեր ճանաչելու մասով Վերաքննիչ դատարանի որոշման ոչ իրավաչափ լինելու մասին: Այսինքն՝ թեև Կոմիտեն պահանջել է ամբողջությամբ բեկանել Վերաքննիչ դատարանի որոշումը, սակայն «Հարկ վճարողի գույքի (այդ թվում՝ դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների) վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշումն անվավեր ճանաչելու մասով վճռաբեկ բողոքում չի նշել Վերաքննիչ դատարանի որոշումը վճռաբեկության կարգով վերանայելու հիմքերն ու հիմնավորումները, որպիսի պարագայում նշված մասով Վերաքննիչ դատարանի որոշման իրավաչափությունը Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ չի կարող քննարկման առարկա դառնալ։

Բ) Կոմիտեի 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտն անվավեր ճանաչելու մասով վերանայելով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը վճռաբեկ բողոքում ներկայացված պահանջների սահմաններում՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի (այսուհետ՝ «Հարկերի մասին» նախկին օրենք) 22-րդ հոդվածի 2-րդ պարբերության համաձայն` եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ ՀՀ կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային տեսչություն ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային տեսչությունը` ՀՀ կառավարության սահմանած կարգով, մասնավորապես, հիմնվելով`

- հարկ վճարողի ակտիվների,

- հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների,

- հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի,

- գույքագրման և չափագրման տվյալների,

- օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների,

- համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների,

- հասույթի հաշվարկային 25 տոկոս վերադիրի,

- օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ օրենսդիրը «Հարկերի մասին» նախկին օրենքի 22-րդ հոդվածում հատուկ իրավակարգավորումներ է նախատեսել այն իրավիճակների համար, երբ հարկ վճարողի վերոգրյալ պարտականությունը չկատարելու և հարկ վճարողի կողմից հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման սահմանված փաստաթղթերը չներկայացնելու արդյունքում վերջինիս իրացման շրջանառության (համախառն եկամտի) չափը հնարավոր չի լինում պարզել: Այսինքն` օրենսդիրը հարկային մարմնի համար սահմանել է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները ինքնուրույն հաշվարկելու պարտականություն` հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելը անհնարին դառնալու պարագայում, միաժամանակ սահմանելով նաև այն փաստական հանգամանքների սպառիչ ցանկը, որոնք պատճառ են հանդիսանում վերոգրյալ իրավիճակների առաջացման համար, որոնց թվում է ներառված նաև այն դեպքը, երբ հարկ վճարողը ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվարկներում: Ընդ որում, օրենսդիրը ոչ միայն ամրագրել է այն հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության ծագման համար անհրաժեշտ իրավական նախադրյալների բովանդակությունը, այլ նաև սահմանել է հարկային մարմնի այդ լիազորության իրականացման պայմանները:

Այսպես. վերոգրյալ իրավանորմով օրենսդիրը նախևառաջ թվարկել է այն չափանիշները, որոնք պետք է հիմք ընդունվեն հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս: Այդ գործողությունը կատարելիս հարկային մարմինը, ի թիվս այլնի, հիմնվում է, նաև հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների վրա:

Բացի այդ, «Հարկերի մասին» նախկին օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու կարգը հաստատելու լիազորությունը վերապահվել է ՀՀ կառավարությանը։

Հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» նախկին օրենքի 22-րդ հոդվածով իրեն վերապահված լիազորությունը՝ ՀՀ կառավարությունը 18.09.1998 թվականին ընդունել է թիվ 580 որոշումը, որով հաստատել է ««Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) կարգը (այսուհետ` Կարգ):

Կարգի 4-րդ կետով սահմանվել է, որ հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները (բացառությամբ հաստատագրված վճարներով հարկվող գործունեության ոլորտների համար) հաշվարկում է հարկային տեսչության մարմինը` հետևյալ հաջորդականությամբ`

ա) ելակետային չափերի որոշման համար անհրաժեշտ վերլուծության կատարում.

բ) հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու (գնահատելու, վերագնահատելու) համար անհրաժեշտ ելակետային չափերի որոշում.

գ) հարկվող օբյեկտների հաշվարկում (գնահատում, վերագնահատում), դրանից բխող հարկային պարտավորությունների հաշվարկում (գնահատում, վերագնահատում) և արդյունքների ձևակերպում:

Կարգի 5-րդ կետով սահմանվել է, որ ելակետային չափերի որոշումը հարկ վճարողի իրականացրած գործունեության արդյունքում ակտիվների (միջոցների) շարժի (օգտագործման) և ակտիվների առաջացման (գոյացման) աղբյուրների իրական չափերի մնացորդների գնահատումն ու որոշումն է:

Ելակետային չափերը որոշելու նպատակով կատարվող վերլուծության ժամանակ հարկային մարմնին օգտագործում են նույն բաժնում նշված տվյալների անհրաժեշտ աղբյուրները` ելակետային չափերին առավել ճշգրիտ գնահատական տալու համար:

Տվյալների տարբեր աղբյուրների կիրառման ժամանակ իրարից զգալիորեն տարբերվող արդյունքներ ստանալու դեպքում, հարկային տեսչության մարմինը տվյալների այլ աղբյուրների ընդգրկման անհնարինության (բացակայության) դեպքում իրականացնում է ընտրված աղբյուրներով կատարված վերլուծության մեթոդներից յուրաքանչյուրի գնահատում և ընտրում տվյալ հանգամանքներում առավել իրատեսական գնահատականը:

Նույն կետում նշված կարգով և Կարգի 6-րդ կետի «բ», «գ», «դ» ենթակետերում նշված աղբյուրների օգտագործմամբ` ելակետային տվյալների չափերի որոշման հիման վրա հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման, վերագնահատման) մասին որոշումը (եզրակացությունը) ընդունում է առնվազն հարկային մարմնի կառուցվածքային ստորաբաժանման ղեկավարի կամ հարկային մարմնի համապատասխան գործառույթներ իրականացնելու իրավասություն ունեցող կառուցվածքային ստորաբաժանման բաժնի պետի պաշտոն զբաղեցնող պաշտոնատար անձը:

Կարգի 6-րդ կետով սահմանվել է, որ «Հաշվետու (ստուգվող) ժամանակաշրջանի համար ակտիվների շարժի (օգտագործման) (այլ ակտիվների ավելացման (աճի), պարտավորությունների նվազման, հարկվող օբյեկտի հաշվարկման ժամանակ հաշվի առնվող նվազեցումների, հարկվող օբյեկտների հաշվարկման ժամանակ հաշվի չառնվող նվազեցումների հանրագումար) չափի մնացորդի որոշման համար հիմք է ընդունվում`

ա) հարկ վճարողի ներկայացրած սկզբնական հաշվառմանը, գրանցումներին վերաբերող և այլ համապատասխան հիմնավորող փաստաթղթեր.

բ) հարկ վճարողի մոտ ստուգումների և (կամ) ուսումնասիրությունների արդյունքներով արձանագրված ակտիվների արժեքի, ինչպես նաև վաճառքի (իրացման) վերաբերյալ տվյալները (այդ թվում` այդ հարկ վճարողի մոտ կատարված այդ ակտիվների հսկիչ գնման արդյունքները), ինչպես նաև հարկային մարմնի կողմից սահմանված կարգով իրականացված գույքագրման և չափագրման տվյալները (մասնավորապես, պահեստում և անավարտ արտադրության մեջ ապրանքների, հումքի, կիսապատրաստվածքների մնացորդների, միավոր արտադրանքի արտադրության ծախսի նորմաների և այլ տեսակարար ցուցանիշների, կորստի միջին տոկոսի, ակտիվների օգտագործման (վաճառքի և այլ) ինտենսիվությունն արտահայտող ցուցանիշների (այդ թվում` իրականացված խրոնոմետրաժով արձանագրված) մասին և այն).

գ) սահմանված կարգով երրորդ անձանցից ստացված տեղեկությունները, մասնավորապես`

- Հայաստանի Հանրապետության ազգային վիճակագրական ծառայության (այսուհետ` ծառայություն) կողմից սույն կարգի կիրառման նպատակով տրամադրված տեղեկության տվյալներում արտացոլված ակտիվների իրացման միջին գները:

Սույն ենթակետով նախատեսված աղբյուրի օգտագործման ժամանակ, մինչև ծառայության կողմից հաջորդ ժամանակաշրջանի համար սահմանված կարգով տեղեկությունների տրամադրումը, կիրառվում է նախորդ ժամանակաշրջանի (ժամանակաշրջանների) համար ներկայացված տեղեկատվությունը (բացառությամբ որոշման հավելվածում նշված ապրանքատեսակների), եթե հաջորդ ժամանակաշրջանի համար նախատեսված տեղեկատվության տվյալներով ակտիվների միջին գներն ավելի բարձր են նախորդ ժամանակաշրջանում (ժամանակաշրջաններում) գործող ակտիվների միջին գներից: Վիճակագրական տեղեկությունների օգտագործման ժամանակ հաշվի են առնվում նաև հարկ վճարողի կողմից իրականացվող գործունեության բնույթը (մեծածախ կամ մանրածախ առևտուր, անմիջապես արտադրող, անմիջապես ներմուծող, շահութաբերության (եկամտաբերության) միջին մակարդակ և այլն):

Սույն աղբյուրի օգտագործման ժամանակ, ելնելով հարկ վճարողի կողմից իրականացվող գործունեության բնույթից, ծառայության կողմից տրամադրված ակտիվների իրացման միջին գների հաշվով, անհրաժեշտության դեպքում (այդ թվում` նաև հիմք ընդունելով հարկ վճարողի կողմից բերված այլ աղբյուրների մասին տեղեկությունները), կատարվում են համապատասխան ճշգրտումներ` ակտիվների իրացման միջին գները 20 տոկոսի չափով պակասեցնելու միջոցով.

- Հայաստանի Հանրապետության տարածքից արտահանվող ակտիվների համար Հայաստանի Հանրապետության օրենսդրությամբ սահմանված կարգով լիազորված մարմնի կողմից սահմանված հսկիչ գների մասին տվյալները.

- սեփականաշնորհվող գույքի գնահատման տվյալները.

- Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանն առընթեր անշարժ գույքի պետական միասնական կադաստրի վարչության կողմից ակտիվների արժեքների մասին իրականացված գնահատականները.

- անշարժ գույքի կամ այլ ակտիվների առուվաճառքով զբաղվող սուբյեկտների (բրոքերների, մասնագիտացված կոմիսիոն խանութներ, բորսաներ, մասնագիտացված տոնավաճառներ, շուկաներ), լիցենզավորվող գործունեության դեպքում` լիցենզիա տրամադրող պետական կառավարման մարմնի, Հայաստանի Հանրապետության ստանդարտացման, չափագիտության և սերտիֆիկացման վարչության Հայաստանի Հանրապետության առևտրաարդյունաբերական պալատի մասնագետների և այլ մասնագիտական (փորձագիտական) եզրակացությունը (գնահատականը).

- մաքսային մարմինների կողմից մաքսային ձևակերպումների ժամանակ ակտիվների գնահատված գները.

- պետական գնումների և բյուջետային ծախսերի նախահաշվի կազմման ժամանակ հիմք ընդունված գները.

- գնացուցակային (կատալոգային) գները, այդ թվում` նաև համապատասխան դեպքերում (մասնավորապես, արտաքին տնտեսական գործունեություն իրականացնելու դեպքում) «Ինտերնետ» համաշխարհային համակարգչային ցանցի միջոցով ստացված տվյալները` հաշվի առնելով հարկ վճարողի կողմից իրականացվող գործունեության ժամանակաշրջանը, վայրը, այլ առանձնահատուկ պայմաններ.

- համանման ակտիվի աճուրդային կամ դատական կարգով իրացման ձևավորված նախադեպային տվյալները.

- գործող միջազգային պայմանագրերի հիման վրա այլ երկրների հարկային մարմիններից և այլ լիազոր մարմիններից հարկ վճարողի ակտիվների, պարտավորությունների կամ գործարքների վերաբերյալ սահմանված կարգով ստացված տեղեկությունները,

- պետության կամ այլ անձանց շինարարական պատվերների շրջանակներում նախատեսված շահույթը,

- կապիտալ շինարարության բնագավառում ՀՀ կառավարության լիազորած մարմնի կողմից հաստատված շինարարական նորմերը (չափերը).

- Հայաստանի Հանրապետության տնտեսական մրցակցության պաշտպանության պետական հանձնաժողովի տեղեկությունները` տնտեսության տարբեր ճյուղերում գերիշխող դիրք գրավող կազմակերպությունների կողմից իրացված ապրանքանյութական արժեքների իրացման գների վերաբերյալ:

դ) համանման պայմաններում (գործունեության ոլորտ, մասնագիտացում, շրջանառության ծավալներ, աշխատողների թիվ, գործունեության իրականացման վայր և այլն) գործող այլ սուբյեկտների կողմից կամ նրանց միջև համապատասխան ժամանակաշրջանում և համանման հանգամանքներում կիրառված գների ու հարկման համար հիմք հանդիսացող այլ ցուցանիշների մասին տվյալները»:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած իր որոշումներում անդրադարձել է «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 9-րդ և 10-րդ կետերով ստուգման ակտի բովանդակությանը ներկայացվող պահանջների իրավական վերլուծությանը` արձանագրելով, որ ստուգման ակտը պետք է ամբողջական և հստակ տեղեկություններ պարունակի ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ: ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ ստուգման ակտի բովանդակությանն ուղղված նշված օրենսդրական պահանջների պահպանման դեպքում միայն հնարավոր կլինի պարզել տվյալ ստուգման ակտի իրավաչափության հարցը (տե՛ս, «Արթիկի «Ստեկլոմաշ»» ԲԲԸ-ն ընդդեմ Գյումրու տարածքային հարկային տեսչության թիվ ՎԴ5/0519/05/13 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2017 թվականի որոշումը):

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը եզրահանգում է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող իրավակարգավորումների համաձայն՝ հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել բացառապես ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով: Ըստ այդմ, եթե հարկային մարմնի համապատասխան ստորաբաժանման ղեկավարի կողմից կայացվել է որոշում, ապա այն պետք է պարունակի հիմնավորում Կարգի 6-րդ կետի համապատասխան ենթակետերում նշված աղբյուրի օգտագործմամբ` ելակետային տվյալների չափերի որոշման հիման վրա հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) մասին, և հետևաբար հարկային պարտավորությունների հաշվարկը պետք է իրականացվի հենց այդ որոշմամբ նշված աղբյուրի օգտագործմամբ ստացված տվյալների հիմքով: Ստուգման ակտը պետք է ամբողջական և հստակ տեղեկություններ պարունակի ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ:

Վերոգրյալի հաշվառմամբ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ պարտավորություններ առաջադրող վարչական ակտը, ի թիվս այլնի, պետք է պարունակի հիմնավորումներ․

- հարկային տեսչություն ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում ակնհայտ կեղծ տվյալներ մտցնելու փաստով պայմանավորված հարկային պարտավորությունը հաշվարկելը անհնարին դառնալու իրավիճակի առկայության,

- առաջացած իրավիճակի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության,

- հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար օրենքով նախատեսված չափանիշները հիմք ընդունելու և այդ հաշվարկը Կարգով կատարված լինելու վերաբերյալ:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վերոգրյալ հարցերը կազմում են այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների ամբողջությունը, որոնք հիմք են հանդիսանում «Հարկերի մասին» նախկին օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ չգրանցված ֆիզիկական անձանց կողմից իրականացրած ձեռնարկատիրական գործունեության արդյունքում ստացված համախառն եկամտի (իրացման շրջանառություն) չափը որոշելու համար:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ որևէ փաստաթուղթ կարող է հիմք հանդիսանալ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ հարկային պարտավորություն հաշվարկելու համար, եթե այն համապատասխանում է ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով սահմանված պահանջներին:

Սույն գործի փաստերի համաձայն` Կոմիտեի նախագահի 10.05.2017 թվականի թիվ 1012370 հանձնարարագրով հանձնարարվել է ՀՀ օրենսդրությամբ հարկային մարմիններին վերապահված իրավասության սահմաններում տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով Ա/Ձ Թամարա Շահինյանի մոտ իրականացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում:

Ստուգման արդյունքում Կոմիտեի կողմից 11.07.2017 թվականին կազմվել է թիվ 1012370 ստուգման ակտը, որով հայցվորին առաջադրվել է ՀՀ պետական բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա 6.662.781 ՀՀ դրամ գումար:

Նշված ակտի բովանդակությունից պարզ է դառնում, որ հարկվող օբյեկտի և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման համար հիմք ընդունված ելակետային տվյալը, հանդիսացել է ամսական իրացման շրջանառության մասին Թամարա Շահինյանի կողմից քննիչին տված գրավոր բացատրությունը, մինչդեռ իրականացրած ձեռնարկատիրական գործունեության արդյունքում ստացված համախառն եկամտի (իրացման շրջանառություն) չափը որոշելիս հարկային մարմինը պետք է Կարգով նախատեսված աղբյուրի օգտագործմամբ ստացված տվյալների հիմքով կատարեր ելակետային չափերի որոշման համար անհրաժեշտ վերլուծություն, ելակետային չափերի որոշում, հարկվող օբյեկտների հաշվարկում (գնահատում, վերագնահատում), դրանից բխող հարկային պարտավորությունների հաշվարկում (գնահատում, վերագնահատում) և արդյունքների ձևակերպում: Ըստ այդմ, ստուգման ակտը պետք է պարունակեր ամբողջական և հստակ տեղեկություններ այդ որոշմամբ նշված աղբյուրի օգտագործմամբ ստացված տվյալների, ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ:

Տվյալ դեպքում վարչական վարույթում ընդունված՝ Կոմիտեի ՓՀՎ ՀՏ պետի 3/02 որոշմամբ չի սահմանվել, թե հարկային պարտավորությունների հաշվարկը Կարգի 6-րդ կետի կոնկրետ ո՞ր ենթակետի կիրառմամբ պետք է իրականացվի։ Օրենսդրական պահանջը չկատարելու և հարկային պարտավորությունների հաշվարկն իրականացնելու համար Կարգի 6-րդ կետի կոնկրետ ենթակետը Կոմիտեի ՓՀՎ ՀՏ պետի 3/02 որոշմամբ սահմանված չլինելու հետևանքով ստուգումն իրականացրած պաշտոնատար անձանց փաստացի հնարավորություն է ընձեռնվել հարկային պարտավորությունների հաշվարկը կատարել այդ որոշմամբ չնշված աղբյուրի օգտագործմամբ ստացված տվյալների հիմքով, ինչն իրավաչափ համարվել չի կարող:

Միևնույն ժամանակ 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտը նշում չի պարունակում այն մասին, թե Կարգի 6-րդ կետի կոնկրետ ո՞ր ենթակետի հիման վրա է հաշվարկվել Թամարա Շահինյանի իրականացրած ձեռնարկատիրական գործունեության արդյունքում ստացված համախառն եկամտի (իրացման շրջանառություն) չափը:

Բացի այդ, ակտին կցված չեն, ինչպես նաև գործի քննության ընթացքում պատասխանող կողմը դատարանին չի ներկայացրել հարկվող օբյեկտների հաշվարկման (գնահատում, վերագնահատում), ինչպես նաև դրանից բխող համախառն եկամտի (իրացման շրջանառություն) չափի հաշվարկման (գնահատում, վերագնահատում) արդյունքների ձևակերպում պարունակող համապատասխան փաստաթղթեր: Այսինքն՝ չի պահպանվել նաև Կարգի 4-րդ կետի «գ» ենթակետի պահանջն այն առումով, որ համապատասխան ձևակերպումներ չեն ստացել հարկվող օբյեկտների հաշվարկման (գնահատում, վերագնահատում), դրանից բխող հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատում, վերագնահատում) արդյունքները:

Ինչ վերաբերում է հայցվորի կողմից քրեական գործի շրջանակներում տրված բացատրությանն առ այն, որ նախորդող 4-5 տարիներին իրական իրացման շրջանառությունը յուրաքանչյուր ամիս կազմել է 3.400.000 դրամից 3.500.000 դրամ, ինչպես նաև Կոմիտեի քննչական վարչության ՀԿԳ քննիչ Ռ. Մկրտչյանի կողմից 08.09.2017թ. կայացված «Քրեական գործի վարույթը կարճելու և քրեական հետապնդում չիրականացնելու մասին» որոշմանը, ապա ակնհայտ է, որ դրանք ձեռք չեն բերվել ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով իրականացված հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունների իրականացման արդյունքում, չեն հանդիսանում նույն որոշման կիրառման արդյունքում ձեռք բերված ապացույցներ, հետևաբար չէին կարող դրվել 11.07.2017 թվականին կազմված թիվ 1012370 ստուգման ակտի հիմքում:

Ամփոփելով վերոգրյալը՝ Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ 11.07.2017 թվականին կազմված թիվ 1012370 ստուգման ակտով Թամարա Շահինյանի նկատմամբ չէր կարող պարտավորություն հաշվարկվել «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով և ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով չհաշվարկված իրացման շրջանառության համար, որպիսի իրավաչափ հետևության հանգել է նաև Վերաքննիչ դատարանը:

Գ) «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» 18.08.2017 թվականի թիվ 835/02 որոշումն անվավեր ճանաչելու մասով վերանայելով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը վճռաբեկ բողոքում ներկայացված պահանջների սահմաններում՝ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած որոշումներում անդրադառնալով այն իրավական հարցադրմանը, թե արդյո՞ք անբողոքարկելի վարչական ակտով առաջադրված հարկային պարտավորության կատարումն ապահովելու համար անհրաժեշտ է ընդունել իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով նախատեսված` ժամանակին չվճարված հարկային պարտավորությունների գումարները հարկ վճարողից գանձելու վերաբերյալ որոշում՝ արձանագրել է հետևյալը. 

«(…) իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով նախատեսված վարչական ակտի ընդունման անհրաժեշտությունը պայմանավորված է այն հանգամանքով, որ հարկ վճարողի կողմից իր հարկային պարտավորությունները կամովին չկատարվելու դեպքում այդ պարտավորության հարկադիր կատարումը գործող օրենսդրության պայմաններում հնարավոր է իրականացնել միայն համապատասխան անբողոքարկելի վարչական ակտի առկայության դեպքում: Այլ կերպ ասած՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով նախատեսված որոշման հարկադիր կատարման միջոցով իրավասու վարչական մարմինը հնարավորություն է ստանում փաստացի ապահովելու հարկ վճարողի կողմից ժամանակին չկատարված հարկային պարտավորության գումարների մուտքը պետական կամ համայնքային բյուջե, իսկ նման որոշման բացակայության պայմաններում հարկ վճարողի կողմից ժամանակին չկատարված հարկային պարտավորության գումարները գործնականում չեն կարող բռնագանձվել հօգուտ պետության կամ համայնքի:

(…) իրավակիրառ պրակտիկայում հանդիպում են դեպքեր, երբ իրավասու վարչական մարմնի կողմից ընդունված վարչական ակտով ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձանց նկատմամբ առաջադրվում է պետական կամ համայնքային բյուջե գանձման ենթակա հարկային պարտավորություն, սակայն այդ վարչական ակտն անբողոքարկելի դառնալուց հետո օրենքով սահմանված ժամկետում չի ներկայացվում հարկադիր կատարման. դրա փոխարեն, կիրառելով իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված լիազորությունը` վարչական մարմինը կայացնում է ևս մեկ վարչական ակտ, որն իր էությամբ նույնությամբ կրկնում է արդեն իսկ անբողոքարկելի դարձած վարչական ակտի բովանդակությունը և ուղղված է հանրային իրավունքի բնագավառում արդեն իսկ անբողոքարկելի դարձած վարչական ակտի կողմից լուծված միևնույն հարցի լուծմանը:

(…) վարչական մարմնի նման գործելաոճը չի կարող իրավաչափ համարվել, քանի որ այն միտված է անբողոքարկելի վարչական ակտի հիման վրա առաջադրված հանրային իրավական դրամական պահանջը հարկադիր կատարման ներկայացնելու ժամկետի արհեստական երկարաձգմանը: Ավելին` Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վարչական մարմնի դրսևորած այդօրինակ վարքագիծն ամբողջությամբ հակասում է իրավական որոշակիության հիմնարար սկզբունքին:

(…) իրավունքի սուբյեկտների, մասնավորապես՝ միջամտող վարչական ակտի հասցեատերերի համար պետք է կանխատեսելի և որոշակի լինի, որ իրենց նկատմամբ ընդունված հանրային իրավական դրամական պահանջ պարունակող վարչական ակտը ենթակա է լինելու հարկադիր կատարման այդ վարչական ակտի անբողոքարկելի դառնալուց հետո եռամսյա ժամկետում: (…) անբողոքարկելի վարչական ակտերը հարկադիր կատարման ներկայացնելու ժամկետների վերաբերյալ օրենսդրական հստակ կարգավորումների սահմանումն ուղղակիորեն բխում է իրավական որոշակիության սկզբունքից, քանի որ նշված ժամկետների ավարտից հետո այդ վարչական ակտերը որևէ եղանակով (թե՛ դատական, թե՛ արտադատական) այլևս հարկադիր կատարման ենթակա չեն:

(…) Քննարկվող իրավիճակում հանրային իրավական դրամական պահանջի վերաբերյալ անբողոքարկելի վարչական ակտ ընդունած վարչական մարմնի հետագա վարքագիծը կանխատեսելի է դառնում այդ վարչական ակտի հասցեատիրոջ համար, քանի որ վերջինիս մոտ կարող է ձևավորվել համոզմունք առ այն, որ իր նկատմամբ անբողոքարկելի վարչական ակտով առաջադրված հանրային իրավական դրամական պահանջն այլևս չի կարող ներկայացվել հարկադիր կատարման:

(…) արդեն իսկ գոյություն ունեցող և անբողոքարկելի դարձած վարչական ակտի հիման վրա ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձից հանրային իրավական դրամական պահանջներով նախատեսվող գումարի բռնագանձման փոխարեն ևս մեկ վարչարարություն իրականացնելու և այդ նույն հանրային իրավական դրամական պահանջը միևնույն անձի նկատմամբ առաջադրելու վերաբերյալ ևս մեկ վարչական ակտ կայացնելու վարչական մարմնի գործելակերպը չի հետապնդում որևէ իրավաչափ նպատակ և չի ապահովում առավել սեղմ ժամկետում առավել բարենպաստ արդյունքի հասնելու համար վարչական մարմնի տնօրինմանը հանձնված միջոցների առավել արդյունավետ օգտագործումը: Հետևաբար (…) վարչական մարմնի նման վարքագիծը հակասում է ոչ միայն իրավական որոշակիության սահմանադրական սկզբունքին, այլ նաև վարչարարության համաչափության և տնտեսավարության սկզբունքներին:

Այսպիսով, (…) իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածը չի կարող մեկնաբանվել այնպես, որ հարկային պարտավորությունների առաջադրման վերաբերյալ վարչական ակտի առկայության պայմաններում այդ նույն հարկային պարտավորությունների հարկադիր կատարումն ապահովելու համար անհրաժեշտ է ընդունել ևս մեկ վարչական ակտ: Այլ կերպ ասած՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված իրավական նորմերը պետք է մեկնաբանել այնպես, որ հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ որոշում կայացնելու հարկային մարմնի լիազորությունը կիրառելի է միայն այն հարկային պարտավորությունների մասով, որոնք դեռևս հաստատված չեն որևէ վարչական ակտով, այսինքն՝ դեռևս որևէ վարչական ակտով առաջադրված չեն համապատասխան ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձի նկատմամբ: Քննարկվող իրավադրույթների հակառակ մեկնաբանման դեպքում կարող է ստեղծվել մի իրավիճակ, երբ իրավական համակարգում միաժամանակ գոյություն են ունենում և գործում են միևնույն հանրային իրավական դրամական պահանջին վերաբերող երկու տարբեր վարչական ակտեր, ինչը խաթարում է հանրային իրավահարաբերությունների կայունությունն ու այդ բնագավառում իրավական անվտանգությունը:

(…) իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված՝ հարկային պարտավորությունների գծով գումարների վճարումը սահմանված ժամկետից ուշացնելու դեպքում հարկային մարմնի կամ տեղական ինքնակառավարման մարմնի կողմից հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ որոշում (հանրային իրավական դրամական պահանջի վերաբերյալ վարչական ակտ) կայացնելու կառուցակարգը կիրառելի է միայն այն դեպքերում, երբ հարկ վճարողի տվյալ հարկային պարտավորությունները դեռևս հաստատված չեն որևէ վարչական ակտով, օրինակ՝ ստուգման ակտով, և առաջացել են, օրինակ, հարկային մարմին ներկայացրած հաշվարկների (հայտարարագրերի, հաշվետվությունների) հիման վրա կամ անմիջականորեն օրենքի ուժով (գույքահարկ, հողի հարկ): Միևնույն ժամանակ (…) այն դեպքում, երբ հարկ վճարողների հարկային պարտավորություններն արդեն իսկ առաջադրված են վարչական ակտով, ապա իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված՝ հարկային պարտավորությունների գծով գումարների վճարումը սահմանված ժամկետից ուշացնելու դեպքում հարկային մարմնի կամ տեղական ինքնակառավարման մարմնի կողմից հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ որոշում (հանրային իրավական դրամական պահանջի վերաբերյալ վարչական ակտ) կայացնելու կառուցակարգը կիրառելի չէ: Նշված իրավիճակի պայմաններում հարկային պարտավորությունների գծով հանրային իրավական դրամական պահանջն արդեն իսկ հաստատված է վարչական ակտով, որն անբողոքարկելի դառնալուց հետո ենթակա է հարկադիր կատարման: Հետևաբար քննարկվող դեպքում հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ նոր որոշում (հանրային իրավական դրամական պահանջի վերաբերյալ վարչական ակտ) կայացնելու անհրաժեշտությունը բացակայում է:

(…) իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված՝ հարկային պարտավորությունների գծով գումարների վճարումը սահմանված ժամկետից ուշացնելու դեպքում հարկային մարմնի կամ տեղական ինքնակառավարման մարմնի կողմից հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ որոշում (հանրային իրավական դրամական պահանջի վերաբերյալ վարչական ակտ) կայացնելու կառուցակարգը կիրառելի է միայն այն դեպքերում, երբ հարկ վճարողի տվյալ հարկային պարտավորությունները դեռևս հաստատված չեն որևէ վարչական ակտով» (տե՛ս, ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեն ընդդեմ Լաուրա Աղոյանի թիվ ՎԴ2/0090/05/16 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2018 թվականի որոշումը):

Վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո դիտարկելով սույն գործի փաստական հանգամանքները Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը.

Տվյալ դեպքում Կոմիտեի իրավաբանական վարչության պետը, ղեկավարվելով նաև «Հարկերի մասին» նախկին օրենքի 29․1-րդ հոդվածով, 18.08.2017 թվականին ընդունել է «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշումը, որով Ձեռնարկատիրոջն առաջադրվել է շրջանառության հարկի գծով ՀՀ պետական բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա 6.532.398 ՀՀ դրամ գումար, որն ըստ նույն որոշման, առաջացել է նաև 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ակտի հիման վրա (հատոր 1-ին, գ․թ.15):

Վերոգրյալից երևում է, որ հարկային պարտավորությունների առաջադրման վերաբերյալ 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ակտի առկայության պայմաններում այդ նույն հարկային պարտավորությունների հարկադիր կատարումն ապահովելու համար Կոմիտեն ընդունել է ևս մեկ վարչական ակտ, այն է՝ 18.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշումը, մինչդեռ թիվ ՎԴ2/0090/05/16 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 07.04.2018 թվականի որոշմամբ արտահայտված իրավական դիրքորոշման համաձայն՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 29.1-րդ հոդվածով սահմանված իրավական նորմերը պետք է մեկնաբանել այնպես, որ հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված գումարը գանձելու վերաբերյալ որոշում կայացնելու հարկային մարմնի լիազորությունը կիրառելի է միայն այն հարկային պարտավորությունների մասով, որոնք դեռևս հաստատված չեն որևէ վարչական ակտով, այսինքն՝ դեռևս որևէ վարչական ակտով առաջադրված չեն համապատասխան ֆիզիկական կամ իրավաբանական անձի նկատմամբ:

Վերոգրյալի հիման վրա «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» Կոմիտեի 18.08.2017 թվականի թիվ 835/02 որոշումն անվավեր ճանաչելու մասով Վերաքննիչ դատարանի եզրահանգումը Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ հիմնավոր է:

Ինչ վերաբերում է Կոմիտեի այն փաստարկին, որ թիվ 835/02 որոշմամբ առաջադրվել են նաև 2017 թվականի 2-րդ եռամսյակի շրջանառության հարկի հաշվարկի հիման վրա առաջացած պարտավորություններ, ինչն անտեսվել է Վերաքննիչ դատարանի կողմից, ապա Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է, որ վարչական ակտի ընդունման համար հիմք ծառայած փաստերի մասով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 29-րդ հոդվածի 2-րդ մասի 1-ին կետի ուժով կրելով ապացուցման բեռը Կոմիտեն դատարան չի ներկայացրել իր այդ պնդումը հիմնավորող թույլատրելի որևէ ապացույց, այդ թվում օրինակ՝ հայցվորի կողմից հարկային տեսչություն ներկայացված 2017 թվականի 2-րդ եռամսյակի շրջանառության հարկի հաշվարկի օրինակը: Բացի այդ, նշված որոշումը չի բավարարում նաև «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի պահանջներին, մասնավորապես վարչական ակտը ձևակերպված չէ հստակ և հասկանալի, շարադրված չէ այնպես, որից ոչ միայն վարչական ակտի հասցեատիրոջ, այլ նաև դատարանի համար ակնառու չէ, թե դրանում նշված շրջանառության հարկի գծով 5.862.466 ՀՀ դրամ գումարից որ մասն է առաջացել 2017 թվականի 2-րդ եռամսյակի շրջանառության հարկի հաշվարկի և որ մասը թիվ 1012370 ստուգման ակտի հիման վրա:

Այսպիսով, Վճռաբեկ դատարանը գտնում է, որ Վերաքննիչ դատարանը, անվավեր ճանաչելով սույն գործով վիճարկվող վարչական ակտերը, կայացրել է պատճառաբանված և հիմնավորված դատական ակտ, իսկ վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը բավարար չէ Վերաքննիչ դատարանի դատական ակտը բեկանելու և Դատարանի վճռին օրինական ուժ տալու համար: Նշվածը բավարար հիմք է ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով սահմանված` ստորադաս դատարանի դատական ակտն անփոփոխ թողնելու Վճռաբեկ դատարանի լիազորությունը կիրառելու համար:

5. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումները դատական ծախսերի բաշխման վերաբերյալ.

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 56-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` դատական ծախuերը կազմված են պետական տուրքից և գործի քննության հետ կապված այլ ծախuերից:

ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 60-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն` կողմը, որի դեմ կայացվել է վճիռ, կամ որի բողոքը մերժվել է, կրում է Հայաստանի Հանրապետության դատական դեպարտամենտի` վկաներին և փորձագետներին վճարած գումարների հատուցման պարտականությունը, ինչպես նաև մյուս կողմի կրած դատական ծախսերի հատուցման պարտականությունը այն ծավալով, ինչ ծավալով դրանք անհրաժեշտ են եղել դատական պաշտպանության իրավունքի արդյունավետ իրականացման համար: Դատական պաշտպանության այն միջոցի հետ կապված ծախսերը, որ իր նպատակին չի ծառայել, դրվում են այդ միջոցն օգտագործած կողմի վրա, անգամ եթե վճիռը կայացվել է այդ կողմի օգտին:

Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ Կոմիտեի կողմից վճռաբեկ բողոքի համար պետական տուրքը վճարված լինելու պարագայում պետական տուրքի հարցը պետք է համարել լուծված` նկատի ունենալով, որ վերջինիս բողոքը ենթակա է մերժման:

Ելնելով վերոգրյալից և ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 169-171-րդ հոդվածներով, 172-րդ հոդվածի 1-ին մասով՝ Վճռաբեկ դատարանը

Ո Ր Ո Շ Ե Ց

1. Վճռաբեկ բողոքը մերժել: ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 03.07.2019 թվականի որոշումը թողնել օրինական ուժի մեջ։

2. Պետական տուրքի հարցը համարել լուծված:

3. Որոշումն օրինական ուժի մեջ է մտնում կայացման պահից, վերջնական է և բողոքարկման ենթակա չէ:

Նախագահող	Ռ. Հակոբյան
Զեկուցող	Տ. Պետրոսյան Ս. Անտոնյան
	Ա. Բարսեղյան Հ. ԲԵԴևՅԱՆ
	Մ. Դրմեյան Գ. Հակոբյան
	Ս. Միքայելյան
	Ա. Մկրտչյան
	Է. Սեդրակյան
	Ն. Տավարացյան

 20.05.2022թ.

 ՀՀ վճռաբեկ դատարանի քաղաքացիական և վարչական պալատը (այսուհետ` Պալատ), գրավոր ընթացակարգով քննելով թիվ ՎԴ/9416/05/17 վարչական գործով անհատ ձեռնարկատեր Թամարա Շահինյանի (այսուհետ` Ձեռնարկատեր) ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի (այսուհետ` Կոմիտե)` Կոմիտեի 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտը, 18.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշումը և «Հարկ վճարողի գույքի/ այդ թվում՝ դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշումն անվավեր ճանաչելու պահանջների մասին, վարչական գործով Կոմիտեի բերած վճռաբեկ բողոքը, Պալատի դատավորների մեծամասնությամբ (այսուհետ` Վճռաբեկ դատարան) 20.05․2022 թվականին որոշել է վճռաբեկ բողոքը մերժել, ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 03.07.2019 թվականի որոշումը թողնել անփոփոխ:

Պալատի դատավորներ Տ. Պետրոսյանս, Ս. Անտոնյանս, Ա. Բարսեղյանս, Էդ. Սեդրակյանս, համաձայն չլինելով Պալատի դատավորների մեծամասնության կարծիքին, ղեկավարվելով ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 12-րդ հոդվածի 6-րդ և 7-րդ կետերով, շարադրում ենք մեր հատուկ կարծիքը ՀՀ վճռաբեկ դատարանի- 20.05.2022 թվականի որոշման պատճառաբանական և եզրափակիչ մասերի վերաբերյալ:

1. Վճռաբեկ դատարանի պատճառաբանությունները և եզրահանգումը.

Նախ արձանագրում ենք, որ սույն վճռաբեկ բողոքը վարույթ ընդունելը պայմանավորված է եղել ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 161-րդ հոդվածի 1-ին մասի 1-ին կետով նախատեսված հիմքի առկայությամբ, այն է` բողոքում բարձրացված հարցի վերաբերյալ վճռաբեկ դատարանի որոշումը կարող է էական նշանակություն ունենալ օրենքի և այլ նորմատիվ իրավական ակտերի միատեսակ կիրառության համար, և գտնում է, որ տվյալ դեպքում Վճռաբեկ դատարանի արտահայտած իրավական դիրքորոշումները` հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու հիմքերի և առանձնահատկությունների վերաբերյալ, կարևոր նշանակություն կունենան նմանատիպ գործերով միասնական և կանխատեսելի դատական պրակտիկա ձևավորելու համար։

Գտնում ենք, որ վերոգրյալով պայմանավորված` անհրաժեշտ էր անդրադառնալ այն իրավական հարցադրմանը, թե արդյո՞ք քրեական գործի շրջանակներում ձեռք բերված փաստաթղթերը կարող են հանդիսանալ ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշման կիրառման արդյունքում ձեռք բերված ապացույցներ և հիմք հանդիսանալ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառման համար:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն՝ եթե հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (հարկային օրենսդրությամբ կամ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության որոշումներով նախատեսված դեպքերում` նաև այլ հաշվառման և (կամ) գրանցումների վերաբերող) սահմանված փաստաթղթերը կամ դրանք վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով, կամ ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դառնում հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը կամ օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված կամ առևտրական (առք ու վաճառքի) գործունեություն իրականացնող շրջանառության հարկ վճարողի մոտ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի թիվ 5 հավելվածով սահմանված կարգով իրականացված ստուգման արդյունքում արձանագրվել է, որ շրջանառության հարկ վճարողին տրամադրված` ապրանքների ձեռք բերումը հիմնավորող փաստաթղթերում գործարքի արժեքը ներկայացված է գործարքի իրական արժեքից 20 և ավելի տոկոս տարբերությամբ, ապա հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկում է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով, մասնավորապես, հիմնվելով` հարկ վճարողի ակտիվների, հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների, հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսերի, գույքագրման և չափագրման տվյալների, օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկությունների, ինչպես նաև նույն օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկությունների, համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գների և այլ ցուցանիշների, համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս հաշվարկային հարկվող շահույթի կամ հարկվող եկամտի կամ օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների վրա:

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող խմբագրությամբ «Հայաստանի Հանրապետությունում ստուգումների կազմակերպման և անցկացման մասին» ՀՀ օրենքի 6-րդ հոդվածի 2-րդ մասի համաձայն` (...) ակտում նշվում են` (...)

 9) ստուգմամբ բացահայտված խախտումները, խախտումների նկարագրությունը, խախտման ժամկետը (եթե հնարավոր է որոշել) և այն իրավական նորմերը, որոնց պահանջները չեն կատարվել.

10) պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերը. (...):

Նույն հոդվածի 3-րդ մասի համաձայն՝ ստուգումների հետ կապված վարույթի նկատմամբ կիրառվում են «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» Հայաստանի Հանրապետության օրենքի դրույթները, եթե այլ բան նախատեսված չէ նույն օրենքով:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 55-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր վարչական ակտն իր բովանդակությամբ պետք է համապատասխանի դրա ընդունման համար օրենքով սահմանված պահանջներին, նշում պարունակի այն բոլոր էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների վերաբերյալ, որոնք վարչական մարմնին հիմք են տվել ընդունելու համապատասխան որոշում:

«Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 57-րդ հոդվածի 1-ին մասի համաձայն՝ գրավոր կամ գրավոր հաստատված վարչական ակտը պետք է պարունակի հիմնավորում, որում պետք է նշվեն համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը:

Նախկինում կայացրած որոշմամբ անդրադառնալով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով սահմանված իրավադրույթի բովանդակությանը՝ ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նշել է, որ այն դեպքում, երբ անհնար է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը, հարկային մարմինը պարտավոր է ՀՀ կառավարության սահմանած կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները (տե՛ս անհատ ձեռնարկատեր Տիգրան Խոսրովյանն ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շահումյանի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/0054/05/09 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 24.07.2009 թվականի որոշումը):

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկինում կայացրած մեկ այլ որոշմամբ արձանագրել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում հստակորեն ամրագրված են այն իրավական հիմքերը, որոնց առկայության դեպքում հարկային մարմնի մոտ առաջանում է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու լիազորությունը:

Այսպես, ըստ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող կանոնի, հարկային մարմինը պարտավոր է ինքնուրույն հաշվարկել հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, եթե առկա է հետևյալ իրավիճակներից որևէ մեկը.

1) հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելը դարձել է անհնար,

2) օրենքով սահմանված դեպքերում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված:

Ընդ որում՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասում օրենսդիրը նախատեսել է նաև այն փաստական հանգամանքների սպառիչ ցանկը, որոնք պատճառ են վերոգրյալ իրավիճակների առաջացման համար: Այդ ցանկը ներառում է հետևյալ դեպքերը.

1) հարկ վճարողը չի ներկայացնում հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը,

2) հարկ վճարողը հաշվապահական հաշվառման (օրենսդրությամբ նախատեսված դեպքերում` նաև այլ) սահմանված փաստաթղթերը վարում է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով,

3) հարկ վճարողն ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցնում հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում,

4) շրջանառության հարկ վճարողին տրամադրված` ապրանքների ձեռք բերումը հիմնավորող փաստաթղթերում գործարքի արժեքը ներկայացնում է գործարքի իրական արժեքից 20 և ավելի տոկոս տարբերությամբ:

Փաստորեն, իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի բովանդակությունից հետևում է, որ հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության համար անհրաժեշտ պայման է հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունը հաշվարկելն անհնար դառնալու կամ հարկ վճարողի շրջանառություններն օրենքով սահմանված դեպքերում չհիմնավորված համարվելու իրավիճակներից որևէ մեկի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված վերոգրյալ արարքներից որևէ մեկի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայությունը:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը փաստել է, որ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով օրենսդիրը ոչ միայն ամրագրել է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորություններն ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորության համար անհրաժեշտ իրավական նախադրյալների բովանդակությունը, այլ նաև սահմանել է հարկային մարմնի այդ լիազորության իրականացման պայմանները: Այսպես, քննարկվող իրավական նորմով օրենսդիրը նախևառաջ թվարկել է այն չափանիշները, որոնք պետք է հիմք ընդունվեն հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելիս: Այդ գործողությունը կատարելիս հարկային մարմինը հիմնվում է մասնավորապես, հետևյալ տվյալների վրա.

1) հարկ վճարողի ակտիվներ,

2) հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալներ,

3) հարկ վճարողի արտադրության և շրջանառության ծախսեր,

4) գույքագրման և չափագրման տվյալներ,

5) օրենքով սահմանված կարգով երրորդ անձից ստացված տեղեկություններ,

6) «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 20-րդ հոդվածով սահմանված այլ տեղեկություններ,

7) համանման պայմաններում գործող այլ սուբյեկտների միջև կիրառված գներ և այլ ցուցանիշներ,

8) օրենքով իրականացված հսկիչ գնումների արդյունքում ձեռք բերված տվյալներ,

9) հաշվարկային հարկվող շահույթ կամ հաշվարկային հարկվող եկամուտ (համախառն եկամտի մեջ 25 տոկոս):

10) Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասով հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու կարգը հաստատելու լիազորությունը վերապահվել է Հայաստանի Հանրապետության կառավարությանը: ՀՀ կառավարությունը, հիմք ընդունելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով իրեն վերապահված լիազորությունը, 18.09.1998 թվականին ընդունել է թիվ 580 որոշումը (ուժը կորցրել է 23.06.2018 թվականից), որով հաստատել է «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով նախատեսված դեպքերում հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) կարգը (այսուհետ՝ Կարգ): Նշված ենթաօրենսդրական ակտով ՀՀ կառավարությունն անդրադարձել է, ի թիվս այլնի, հետևյալ հարաբերությունների կանոնակարգմանը.

1) հարկային մարմնի կողմից հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) հաջորդականությունը (Կարգի 4-րդ կետ),

2) ելակետային չափերի որոշման համար անհրաժեշտ վերլուծության կատարումը և հարկվող օբյեկտների ու հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման, վերագնահատման) համար անհրաժեշտ ելակետային չափերի որոշումը (Կարգի 5-րդ կետ), որն ընդգրկում է նաև՝

- ակտիվների շարժի (օգտագործման) չափի մնացորդի որոշումը (Կարգի 6-8-րդ կետեր),

- ակտիվների առաջացման աղբյուրների չափի մնացորդի որոշումը և վերլուծումը (Կարգի 9-11-րդ կետեր),

3) հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկումն ու ձևակերպումը (Կարգի 12-15-րդ կետեր):

Այսպիսով, հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով:

Ամփոփելով վերոգրյալ իրավական վերլուծությունները՝ հանգում ենք հետևյալ եզրակացության.

-հարկային մարմինն օժտված է հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորությամբ,

-հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող է կիրառվել միայն օրենքով հստակորեն նախատեսված և սույն որոշմամբ ներկայացված իրավիճակներում, որոնք առաջանում են հարկ վճարողի՝ օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման հետևանքով,

-հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունը կարող էր իրականացվել միայն ՀՀ կառավարության կողմից սահմանված կարգով՝ հիմք ընդունելով օրենքով դրա համար հատուկ նախատեսված չափանիշները:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նախկին որոշումներում անդրադարձել է վարչական ակտի հիմնավորվածության հարցին` արձանագրելով, որ վարչական ակտը հիմնավորելու՝ վարչական մարմնի պարտականության սահմանումը նպատակ է հետապնդում ապահովել վարչական վարույթի մասնակիցների սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունը (տե՛ս Գիթա Հեյդարիմարանջեհն ընդդեմ ՀՀ ոստիկանության անձնագրային և վիզաների վարչության թիվ ՎԴ/6781/05/12 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 30.04.2015 թվականի որոշումը):

Հիմք ընդունելով վարչական ակտերի հիմնավորվածության պահանջի վերաբերյալ վերոգրյալ իրավական դիրքորոշումները՝ Վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ հարկային մարմնի կողմից հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները, այդ թվում նաև՝ շահութահարկի գծով, ինքնուրույն հաշվարկելու լիազորության կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրող վարչական ակտը (մասնավորապես՝ ստուգման ակտը) պետք է պարունակի հիմնավորումներ, ի թիվս այլնի, (1) հարկային մարմնի քննարկվող լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացող օրենքով նախատեսված իրավիճակներից որևէ մեկի առկայության, (2) հարկ վճարողի կողմից օրենքով սահմանված որոշակի պարտականությունների չկատարման կամ ոչ պատշաճ կատարման, (3) առաջացած իրավիճակի և հարկ վճարողի կողմից թույլ տրված կոնկրետ արարքի միջև պատճառահետևանքային կապի առկայության, ինչպես նաև (4) հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու համար օրենքով նախատեսված չափանիշները հիմք ընդունելու և (5) այդ հաշվարկը ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով կատարված լինելու վերաբերյալ: Վճռաբեկ դատարանի գնահատմամբ վերոգրյալ հարցերը կազմում են այն էական փաստական և իրավաբանական հանգամանքների ամբողջությունը, որոնք հիմք են հանդիսանում «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի 2-րդ մասի կիրառմամբ հարկ վճարողի նկատմամբ լրացուցիչ հարկային պարտավորություն առաջադրելու համար (տե՛ս նաև «ԻՆԺԳԱՐԱՆՏ» ՍՊԸ-ն ընդդեմ ՀՀ ֆինանսների նախարարության թիվ ՎԴ/3899/05/14 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 20.07.2017 թվականի որոշումը):

Անդրադառնալով որոշմամբ առաջադրված հարցադրմանը, գտնում ենք, որ հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալները որոշելիս հարկային մարմինը կարող է հիմնվել նաև քրեական գործի շրջանակներում ձեռք բերված փաստաթղթերի վրա, քանի որ նման փաստաթղթերի օգտագործման արգելք վարչարարության ոլորտը կարգավորող օրենսդրությամբ առկա չէ: Վարչական վարույթում կրող են օգտագործվել «Վարչարարության հիմունքների և վարչական վարույթի մասին» ՀՀ օրենքի 42-րդ հոդվածում թվարկված բոլոր տեսակի ապացույցները, որոնք պիտանի և անհրաժեշտ են գործի փաստական հանգամանքների բացահայտման և գնահատման համար, իսկ այդպիսի ապացույցների թվին է դասվում նաև քրեական գործի շրջանակներում անձի տված բացատրությունը:

Սույն վարչական գործը հարուցվել է Ձեռնարկատիրոջ վիճարկման հայցի հիման վրա, որով վերջինս պահանջել է անվավեր ճանաչել Տեսչության 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտը, 18.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշումը Ձեռնարկատիրոջ հարկային պարտավորությունները հաշվարկվել են անուղղակի եղանակով՝ կիրառելով իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածը:

Կոմիտեի նախագահի 10.05.2017 թվականի թիվ 1012370 հանձնարարագրով Կոմիտեի աշխատակիցներին հանձնարարվել է Ձեռնարկատիրոջ մոտ իրականացնել ՀՀ օրենսդրությամբ հարկային մարմիններին վերապահված իրավասության սահմաններում տնտեսվարող սուբյեկտի գործունեության ոլորտում օրենքի և այլ իրավական ակտերի հիման վրա հարկային մարմին ներկայացված հաշվետվությունների, հաշվարկների և այլ փաստաթղթերի արժանահավատությունը պարզելու, ՀՀ օրենքների և այլ իրավական ակտերի պահանջների կատարման նկատմամբ պետական հսկողություն իրականացնելու նպատակով անցկացնել բյուջեի հետ փոխհարաբերությունների և հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող ՀՀ օրենսդրության առանձին պահանջների կատարման ճշտության ստուգում։

Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության պետի թիվ 3/02 որոշման համաձայն՝ «Հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման (գնահատման) վերը նշված աղբյուրի օգտագործման ժամանակ հիմք է ընդունվել հարկ վճարողի կողմից տրված գրավոր բացատրություններում նշված առավել իրատեսական իրացման շրջանառությունը»։

Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության-վարչության 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ստուգման ակտի 24-րդ («Շրջանառության հարկ») կետի համաձայն՝ Ձեռնարկատիրոջ կողմից քննիչին տրված գրավոր բացատրության ամսական իրացման շրջանառությունները կազմել են 3.400.000 ՀՀ դրամից մինչև 3.500.000 ՀՀ դրամ, որոնք էականորեն տարբերվում են Ձեռնարկատիրոջ կողմից ներկայացված շրջանառության հարկի հաշվարկներում արտացոլված տվյալներից (ակնհայտ կեղծ տվյալներ են մտցվել հարկային մարմին ներկայացրած հաշվարկներում), ուստի համաձայն «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի և հիմք ընդունելով ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետը, Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության-վարչության պետի 3/02 որոշումը, կատարվել է հարկային պարտավորությունների հաշվարկ: Արդյունքում, ձեռնարկատիրոջն առաջադրվել է ՀՀ պետական բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա 6.662.781 ՀՀ դրամ գումար։

 Կոմիտեի 18.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարված հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշմամբ Ձեռնարկատիրոջն առաջադրվել է շրջանառության հարկի գծով ՀՀ պետական բյուջե լրացուցիչ վճարման ենթակա 6.532.398 ՀՀ դրամ գումար, որն ըստ նույն որոշման, առաջացել է թիվ 11.07.2017 թվականի թիվ 1012370 ակտի հիման վրա։

 Կոմիտեի 30.08.2017 թվականի «Հարկ վճարողի գույքի այդ թվում դրամական միջոցների և բանկային հաշիվների վրա արգելանք դնելու մասին» թիվ 035824 որոշմամբ հարկային մարմնի կողմից արգելանք է դրվել Ձեռնարկատիրոջը սեփականության իրավունքով պատկանող անշարժ գույքի, ավտոտրանսպորտային միջոցների, ՀՀ առևտրային բանկերում առկա հաշվեհամարների, ինչպես նաև դրամարկղի վրա` 6.532.398 ՀՀ դրամի չափով, որպես արգելանքի կիրառման հիմք նշվել է հարկերը ժամանակին չվճարելու հանգամանքը և այն, որ «Հարկ վճարողից ժամանակին չվճարած հարկային մարմնի կողմից վերահսկվող եկամուտների գծով վճարման ենթակա գումարը գանձելու մասին» թիվ 835/02 որոշման կայացմանն ուղղված վարչական վարույթի նյութերը բավարար հիմք են տալիս ենթադրելու, որ անձը կարող է թաքցնել, փչացնել կամ սպառել վարչական ակտի կատարման համար անհրաժեշտ գույքը։

Քրեական գործի շրջանակներում Ձեռնարկատիրոջ կողմից 26.03.2017 թվականին տրված բացատրության համաձայն՝ հաստատվել է ստուգմանը նախորդող 4-5 տարիների ընթացքում 3.400.000 դրամից մինչև 3.500.000 դրամի չափով ամսական իրացման շրջանառություն ունենալու փաստը, որպիսի գումարներն էականորեն տարբերվել են Ձեռնարկատիրոջ կողմից Կոմիտե ներկայացված շրջանառության հարկի հաշվարկներում արտացոլված տվյալներից:

Դատարանը մերժել է Ձեռնարկատիրոջ հայցը՝ պատճառաբանելով, որ Ձեռնարկատիրոջ փաստարկն առ այն, որ ստուգման ակտը հիմնավոր չէ, քանի որ նշված չեն որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, և ստուգման ակտը կազմվել է ակնհայտ կեղծ տեղեկությունների հիման վրա, անհիմն է, քանի որ քրեական գործի շրջանակներում վերջինիս կողմից տրված բացատրություններով վերջինս ընդունել է ստուգմանը նախորդող 4-5 տարիների ընթացքում 3.400.000 դրամից մինչև 3.500.000 դրամի չափով ամսական իրացման շրջանառություն ունենալու փաստը։ Մասնավորապես, Ձեռնարկատերը Կոմիտեի իրավախախտումների հայտնաբերման ու վարչական վարույթների իրականացման վարչությունում 06.03.2017 թվականին և 07.03.2017 թվականին տրված գրավոր բացատրությունում հստակ նշել է, որ նախորդ 4-5 տարիների ընթացքում իր ամսական իրացման շրջանառությունները կազմել են 3.400.000 դրամից մինչև 3.500.000 դրամ, որպիսի գումարներն էականորեն տարբերվել են Ձեռնարկատիրոջ կողմից Կոմիտե ներկայացված շրջանառության հարկի հաշվարկներում արտացոլված տվյալներից, որից ելնելով՝ հարկային մարմինը հարկվող օբյեկտների և հարկային պարտավորությունների հաշվարկման /գնահատման/ վերը նշված աղբյուրի օգտագործման ժամանակ հիմք է ընդունել հարկ վճարողի՝ Ձեռնարկատիրոջ կողմից տրված գրավոր բացատրություններում նշված իրացման շրջանառությունը և որոշել, Կոմիտեի նախագահի 10.05.2017 թվականի թիվ 1012370 հանձնարարագրի հիման վրա, հարկ վճարողի մոտ իրականացնել ստուգում՝ ղեկավարվելով «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով և ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված կարգի 6-րդ կետով։

Վերաքննիչ դատարանը բավարարել է Ձեռնարկատիրոջ վերաքննիչ բողոքը և Դատարանի վճիռը բեկանել է այն պատճառաբանությամբ, որ Ձեռնարկատիրոջ կողմից քրեական գործի շրջանակներում տրված բացատրությունն առ այն, որ նախորդող 4-5 տարիներին իրական իրացման շրջանառությունը յուրաքանչյուր ամիս կազմել է 3.400.000 դրամից 3.500.000 դրամ, ինչպես նաև Կոմիտեի քննչական վարչության ՀԿԳ քննիչի կողմից 08.09.2017 թվականին կայացված «Քրեական գործի վարույթը կարճելու և քրեական հետապնդում չիրականացնելու մասին» որոշումը ձեռք չեն բերվել ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ սահմանված կարգով իրականացված հարկ վճարողի հարկվող օբյեկտը և հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու հարկային մարմնի լիազորությունների իրականացման արդյունքում, ուստի դրանք չեն հանդիսանում նույն որոշման կիրառման արդյունքում ձեռք բերված ապացույցներ և չէին կարող դրվել 11.07.2017 թվականին կազմված թիվ 1012370 ստուգման ակտի հիմքում:

Վերը նշված իրավական դիրքորոշումների լույսի ներքո համադրելով սույն գործի փաստերը և գնահատելով ստորադաս դատարանների եզրահանգումների հիմնավորվածությունը՝ փաստում ենք, որ Կոմիտեն Ձեռնարկատիրոջ հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկելու՝ իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառումը պայմանավորել է այն հանգամանքով, որ Ձեռնարկատիրոջ նախորդող 4-5 տարիներին իրական իրացման շրջանառությունը յուրաքանչյուր ամիս կազմել է 3.400.000 դրամից 3.500.000 դրամ, հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկել է հարկային մարմինը` Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով` հիմնվելով Ձեռնարկատիրոջ կողմից քրեական գործի շրջանակներում բացահայտած իր` որպես հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների վրա: Վիճարկվող ստուգման ակտը տեղեկություններ է պարունակում ստուգմամբ բացահայտված խախտումների նկարագրության, խախտված իրավական նորմերի և պատասխանատվության կիրառման համապատասխան իրավական հիմքերի վերաբերյալ: Ստուգման ակտը տեղեկություններ է պարունակում հարկային պարտավորությունների հաշվարկման համար հիմք հանդիսացած հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների չափի, դրանց ստացման հիմքերի, Ձեռնարկատիրոջ կողմից ներկայացված շրջանառության հաշվարկներում արտացոլված տվյալների էականորեն տարբերվելու վերաբերյալ, ինչը վկայում է հարկային մարմին ներկայացված հաշվարկներում ակնհայտ կեղծ տվյալներ մտցնելու փաստի վերաբերյալ, ինչն էլ հիմք է հանդիսացել ստուգումն իրականացրած տեսուչների կողմից հարկային պարտավորությունները «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22 հոդվածի, ՀՀ կառավարության 18.09.1998 թվականի թիվ 580 որոշմամբ հաստատված Կարգի 6-րդ կետի, Կոմիտեի փոքր հարկ վճարողների հարկային տեսչության-վարչության պետի 3/02 որոշման հիման վրա հաշվարկելու համար: Սույն գործով նշված քրեական գործը, դրանում առկա փաստաթղթերը տրամադրվել են ստուգող տեսուչներին և նշված փաստաթղթերը ստուգումն իրականացրած պաշտոնատար անձանց կողմից ձեռք են բերվել վիճարկվող ակտի կազմմամբ եզրափակված վարչական վարույթի ընթացքում, դրվել են ստուգման ակտի կազմման հիմքում, ներկայացվել են դատարան, դրանց վերաբերյալ նշվել է նաև կայացված վճռում։ Դրանցում առկա տեղեկատվության և պատասխանողի կողմից ներկայացված հաշվարկների համադրման և վերլուծության արդյունքում կատարվել է ստուգման ակտով առաջադրված պարտավորությունների հաշվարկը։ Ստուգման ակտի 24-րդ կետով ըստ ամիսների և ժամանակաշրջանների տրված են առևտրական գործունեությունից պակաս ցույց տրված եկամուտները ըստ ժամանակաշրջանների, ինչպես նաև լրացուցիչ հաշվարկված գումարների հաշվարկները։ Սույն գործի փաստերի և նշված իրավական նորմի համադրման արդյունքում պարզ է դառնում, որ տվյալ դեպքում հիմք է ընդունվել 6-րդ կետի «ա» ենթակետը, եթե անգամ այն ստուգման ակտում նշված չէ։

Իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածով սահմանված լիազորության կիրառման համար հիմք հանդիսացած վերը նշված հանգամանքների կապակցությամբ Վճռաբեկ դատարանն արձանագրում է հետևյալը. հիմնավոր չէ Վերաքննիչ դատարանի հետևությունը, թե հարկային պարտավորությունների հաշվարկը Կարգի 6-րդ կետի կոնկրետ ենթակետի չնշելու հանգամանքը լայն հայեցողության տեղ է թողել հարկային մարմնի աշխատակիցների համար։ Այնինչ, Կարգի մնացած ենթակետերը պարզապես չեն կարող կիրառվել սույն գործով առկա փաստական հանգամանքների նկատմամբ։ Իր որոշմամբ չկատարելով անհրաժեշտ վերլուծություն՝ Վերաքննիչ դատարանը չի պատճառաբանել, թե ինչու քրեական գործով օրենքով սահմանված կարգով և իր իսկ կողմից հայտնած տվյալների հիման վրա կազմված և ձեռք բերված փաստաթղթի բովանդակությունը չի կարող հիմք հանդիսանալ «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի կիրառման և այդ հոդվածի հիման վրա ընդունված Կարգի պահանջներին համապատասխան հարկ վճարողի հարկային պարտավորություններն անուղղակի եղանակով հաշվարկելու համար, չեն կարող համարվել Կարգի կիրառման արդյունքում ձեռք բերված ապացույցը, չի կարող դրվել վիճարկվող ստուգման ակտի հիմքում։

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն իր նախկինում կայացրած որոշմամբ արձանագրել է, որ վարչական ակտի իրավաչափության իրավական հիմքերը սահմանվում են նյութական և ընթացակարգային իրավական նորմերում: Իրավաչափ վարչական ակտը պետք է համապատասխանի իր նկատմամբ կիրառելի բոլոր նյութական և ընթացակարգային իրավական նորմերին: Վարչական դատարանը վարչական ակտի իրավաչափությունը ստուգելիս պետք է պարզի` արդյո±ք տվյալ վարչական ակտը համապատասխանում է օրենսդրի կողմից սահմանած վարչական ակտի նյութական իրավաչափությանը ներկայացվող պահանջներին, այսինքն` համապատասխանում է նյութական իրավական նորմերին, թե` ոչ և պետք է պարզի նաև` արդյոք տվյալ վարչական ակտը համապատասխանում է օրենսդրի կողմից սահմանած վարչական ակտի ձևական իրավաչափությանը ներկայացվող պահանջներին, այսինքն` համապատասխանում է ընթացակարգային նորմերին, թե` ոչ: ՀՀ վճռաբեկ դատարանը գտել է, որ ի տարբերություն նյութական իրավունքի պահանջների խախտման, ընթացակարգային պահանջների խախտումը միշտ չէ, որ պետք է անվերապահորեն հանգեցնի վարչական ակտի վերացմանը` հետևյալ պատճառաբանությամբ. թեև իրավական պետության պայմաններում մասնավոր անձանց առնչվող վարչական մարմինների կողմից իրականացվող գործունեության իրավաչափության միակ չափանիշը նյութական իրավունքը չէ և վարչական մարմնի գործունեությունը նաև պետք է համապատասխանի օրենսդրի կողմից սահմանված ընթացակարգային պահանջներին, սակայն միաժամանակ ընթացակարգային պահանջները ՀՀ իրավական համակարգում ունեն օժանդակ գործառույթ: Ընթացակարգային պահանջների օժանդակ գործառույթի իրավական բնույթը կայանում է նրանում, որ ընթացակարգային պահանջներին հետևելու նպատակն իրավաչափ որոշում կայացնելն ու շահագրգիռ անձանց իրավունքների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունն ապահովելն է, և այն իրավահարաբերություններում, որտեղ ընթացակարգային պահանջների պահպանման և իրավաչափ որոշում կայացնելու և շահագրգիռ անձանց իրավունքների գործնականում արդյունավետ պաշտպանելու միջև անմիջական կապը բացակայում է, ընթացակարգային պահանջները և դրանց խախտման իրավական հետևանքները հարաբերական բնույթ են կրում: Այսինքն` նյութական իրավունքի համեմատությամբ ընթացակարգային պահանջների օժանդակ գործառույթն արտահայտվում է նրանում, որ ընթացակարգային սխալները որոշիչ չեն, եթե չեն ազդում որոշման նյութական իրավաչափության վրա և չեն խախտում շահագրգիռ անձանց հիմնական իրավունքները:

ՀՀ վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ վարչական ակտում համապատասխան վարչական ակտն ընդունելու բոլոր էական փաստական հանգամանքները նշելու հիմնական նպատակը վարչական վարույթի մասնակիցների՝ սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանությունն է, ինչպես նաև վարչական բողոքը քննող վարչական մարմնին կամ այն քննող դատարանին իրական հնարավորություն ընձեռելը` պարզելու այն փաստական հիմքերը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր որոշման հիմքում: ՀՀ վճռաբեկ դատարանը նաև արձանագրել է, որ վարչական վարույթի ընթացակարգային պահանջների պահպանման և իրավաչափ որոշում կայացնելու և շահագրգիռ անձանց իրավունքների գործնականում արդյունավետ պաշտպանություն ապահովելու միջև ուղղակի կապի բացակայության դեպքում ընթացակարգային պահանջների և դրանց խախտման իրավական հետևանքները կրում են հարաբերական բնույթ: Այսպիսով, հաշվի առնելով վերը նշված իրավական դիրքորոշումը, Վճռաբեկ դատարանն արձանագրել է, որ այն պայմաններում, երբ վարչական մարմինն ապահովելով փաստական հանգամանքների բազմակողմանի, լրիվ և օբյեկտիվ քննարկումը` բացահայտելով գործի բոլոր, այդ թվում` վարույթի մասնակիցների օգտին առկա փաստական հանգամանքները, այսինքն` բացահայտելով կիրառելի իրավական նորմում առկա փաստակազմը` իրավաչափորեն վարչական ակտի հասցեատիրոջ նկատմամբ կիրառում է իրավական նորմում նախատեսված իրավական հետևանքները, այսինքն, երբ անձին իրավաչափորեն տրամադրում է իրավունք կամ անձի վրա իրավաչափորեն դնում է որևէ պարտականություն, սակայն վարչական ակտի տեքստում չի նշում իր կողմից, արդեն իսկ բացահայտված փաստական հանգամանքները, այդպիսի վարչական ակտը ենթակա չէ անվավեր ճանաչման: Այսինքն` չնայած այն հանգամանքին, որ վարչական ակտում այն ընդունելու բոլոր էական փաստական հանգամանքները նշված չեն, այդ վարչական ակտը չի կարող համարվել անվավեր, քանի որ գործնականում չի խախտում շահագրգիռ անձանց հիմնական իրավունքները և ազատությունները, անձանց հնարավորություն է ընձեռում գործնականում իրացնել իրենց արդյունավետ իրավական պաշտպանության իրավունքը, ինչպես նաև հնարավորություն է ընձեռում վարչական բողոքը քննող վարչական մարմնին կամ այն քննող դատարանին պարզելու այն փաստական հիմքերը, որոնք վարչական ակտն ընդունած վարչական մարմինը դրել է իր որոշման հիմքում, քանի որ այդ փաստական հանգամանքները առկա են վարչական գործում:

Այսպիսով, ՀՀ վճռաբեկ դատարանը հաշվի առնելով սուբյեկտիվ իրավունքների և ազատությունների գործնականում արդյունավետ պաշտպանության իրավունքը, ինչպես նաև արդյունավետ իրավական պաշտպանության իրավունքի սահմանադրական և միջազգային իրավական չափանիշները, վարչական ակտի ձևական իրավաչափության վերաբերյալ ընդհանուր հայեցակարգային մոտեցումները և օրենսդրի կողմից ՀՀ իրավական համակարգում ներդրված վարչական ակտի ընթացակարգային պահանջների օժանդակ գործառույթի իրավական բնույթը, գտել է, որ այն պայմաններում, երբ վարչական ակտում նշված չեն այդ ակտն ընդունելու համար բոլոր էական փաստական հանգամանքները, սակայն, երբ տվյալ ակտը համապատասխանում է օրենսդրի կողմից սահմանած վարչական ակտի նյութական իրավաչափությանը ներկայացվող բոլոր պահանջներին, ապա այդ վարչական ակտը ենթակա չէ անվավեր ճանաչման (տե՛ս «ԷՍԳԱ-ԿԵ» ՍՊԸ-ի ընդդեմ ՀՀ կառավարությանն առընթեր պետական եկամուտների կոմիտեի Շենգավիթի հարկային տեսչության թիվ ՎԴ/9457/05/16 վարչական գործով ՀՀ վճռաբեկ դատարանի 03.07.2020 թվականի որոշումը):

Այսպիսով, գտնում ենք, որ սույն գործով առկա են իրավահարաբերության ծագման պահին գործող «Հարկերի մասին» ՀՀ օրենքի 22-րդ հոդվածի երկրորդ պարբերությամբ սահմանված հիմքերը, այն է՝ հարկ վճարողը հարկվող օբյեկտների գծով հաշվապահական հաշվառման սահմանված փաստաթղթերը վարել է սահմանված կարգի կոպիտ խախտումներով և ակնհայտ կեղծ տվյալներ է մտցրել հարկային մարմին ներկայացրած հաշվետվություններում, հաշվարկներում, հայտարարագրերում և այլ փաստաթղթերում, որի հետևանքով անհնար է դարձել հարկային օրենսդրությամբ սահմանված կարգով հաշվարկել հարկ վճարողի հարկային պարտավորությունները, և այդ դեպքում հարկ վճարողի շրջանառությունները համարվում են չհիմնավորված, ուստի հարկվող օբյեկտները և հարկային պարտավորությունները հաշվարկել է հարկային մարմինը՝ Հայաստանի Հանրապետության կառավարության սահմանած կարգով՝ հիմնվելով Հայցվորի կողմից քրեական գործի շրջանակներում տրված բացատրությամբ բացահայտած իր՝ որպես հարկ վճարողի իրացման շրջանառության ծավալների վրա։ Ինչ վերաբերում է Ձեռնարկատիրոջ այն պնդմանը, որ գրավոր վարչական ակտը չի պարունակում հիմնավորումներ և չեն նշվել համապատասխան որոշում ընդունելու բոլոր էական փաստական և իրավական հիմքերը, ապա այդ փաստարկն անհիմն է, իսկ Կոմիտեի նախագահի կողմից 10.05.2017 թվականին տրված թիվ 1012370 հանձնարարագրի արձակման հիմք է հանդիսացել Կոմիտեի քննչական վարչության «Քրեական գործով հարկային ստուգում նշանակելու մասին» 23.03.2017 թվականին կայացված որոշումը, որը ևս պարունակում է անհրաժեշտ տեղեկություններ ձեռնարկատիրոջ իրացման շրջանառության վերաբերյալ:

Վճռաբեկ բողոքի պատասխանում բերված փաստարկն առ այն, որ Ձեռնարկատիրոջ կողմից տրված բացատրությունը հիմք չի կարող համարվել ակտի ընդունման համար, հերքվում է վերը նշված պատճառաբանություններով:

Ինչ վերաբերում է ձեռնարկատիրոջ այն փաստարկին, որ քրեական գործով բացատրությունից հետո տրված ցուցմունքները հակասում են այդ բացատրությանը, ապա վարչական վարույթի ընթացքում ձեռք բերված ապացույցների գնահատումը կատարվել է ակտը կազմած վարչական մարմնի կողմից, իսկ անձի բացատրությունում հայտնած տվյալները վերջինս գնահատել է որպես առավել իրատեսական և հավաստի՝ նկատի ունենալով, որ հարկ վճարողը հետագայում տված ցուցմունքներով արժանահավատ կերպով չի հերքել իրացման շրջանառության իրական ծավալների վերաբերյալ իր տված բացատրությունում հայտնած տվյալները:

Այսպիսով, սույն վճռաբեկ բողոքի հիմքի առկայությունը համարում ենք բավարար` ՀՀ վարչական դատավարության օրենսգրքի 151-րդ և 163-րդ հոդվածների ուժով Վերաքննիչ դատարանի որոշումը բեկանելու համար:

Վերոգրյալի հիման վրա գալիս ենք այն եզրակացության, որ տվյալ դեպքում անհրաժեշտ էր վճռաբեկ բողոքը բավարարել՝ բեկանել ՀՀ վերաքննիչ վարչական դատարանի 03.07.2019 թվականի որոշումը և օրինական ուժ տալ ՀՀ վարչական դատարանի 22.02.2018 թվականի վճռին: